Ulovfestet gjennomskjæring - formuesverdi ikke-børsnoterte aksjer

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12-6, 14-3, 14-4, 14-5,14-6

 

Saksforholdet

Sekretariatets beskrivelse av saksforholdet er i hovedsak basert på faktadokument vedlagt skattekontorets varsel om endring, skattepliktiges kommentarer til varsel, samt skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda.

Generelt

Saken er den del av et sakskompleks som består av [...] aksjonærer som via [...] familiegrener eier alle aksjene i C/D-konsernet. I hver familiegren eier foreldregenerasjonen A-aksjene, mens andregenerasjon eier alle B-aksjene. A-aksjonærene eier 10 % av verdiene i hver familiegren mens B- aksjonærene eier 90 % av verdiene. Skattepliktige er A-aksjonær i familiegrenen «B».

Skattepliktige utgjør sammen med [...] andre […] det som i dag er foreldregenerasjonen. De [...] selskapene som foreldregenerasjonen direkte eier aksjer i omtales nedenfor som eierselskapene. Selv om det er individuelle forskjeller mellom de [...] aksjonærene når det gjelder investeringer og transaksjoner i de enkelte eierselskap, eier de [...] personene samtlige stemmeberettigede aksjer i de [...] eierselskapene. Saksforholdet er, ifølge skattepliktige, i hovedsak likt og det er derfor gitt felles merknader og felles klage for A-aksjonærene.

Fra klagens punkt 2.1 siteres følgende om D-konsernet:

«[...]

Ettersom inntektsårene forutfor 2014 ikke lenger er tatt opp til endring, utdypes ikke faktum nærmere på dette punkt.

D-konsernet har hele veien vært en virksomhet med mange og fortløpende endringer og tilrettelegging av eierstrukturen, inkludert nystiftelser av selskap. Ytterligere nystiftelser i 2014 og 2016 var altså langt fra ekstraordinært, konsernets historie tatt i betraktning.

Disse endringene har vært basert på løpende, ordinære forretningsmessige vurderinger. Formålet har hele tiden vært å ha en fornuftig tilpasning av selskapsstruktur og virksomhetsområder ut fra operasjonelI effektivitet, finansiering og risikostyring. Hva som er riktig struktur kan endres kontinuerlig over tid, noe som er naturlig i en virksomhet av D-konsernets størrelse. Styre og eiere vil fortløpende foreta vurderinger, ut fra den aktuelle situasjonen og planer og fremtidsutsikter.

A-aksjonærene eier D-konsernet gjennom sine holdingselskaper

- L,

- K,

- B,

- M,

- Y og

- Z.

[...]»

Beskrivelse av de selskapsrettslige transaksjoner som er foretatt

Skattekontorets varsel om endring datert 18. desember 2017, viste til at det gikk frem av skattemeldingene/selvangivelsene for 2012 til 2016 at skattepliktige eide aksjer i det ikke børsnoterte selskapet B. Vedlagt varselet fulgte et faktadokument utarbeidet av skattekontoret som viser endringene i aksjekapital og endringene i eierstruktur for D-konsernet fra 2012 til 2016. I dokumentets innledning står det at:

«Dokumentet viser endringene i aksjekapital og endringene i eierstruktur for D-konsernet fra 2012 til 2016. Andre opplysninger er inkludert når skattekontoret mener opplysningene kan ha betydning for saken. Opplysningene er hentet fra årsregnskap, stiftelsesdokumenter med vedlegg og kunngjøringer i Brønnøysundregistrene, med mindre annet fremkommer.

I oversikter over eierstruktur brukes orange fargekode for personlig aksjonær. Blå fargekode brukes for nystiftet selskap og for personlig aksjonær som eier stemmeberettigede A-aksjer.

Ø v/statsautorisert revisor Å har vært konsernets ansvarlige revisor i alle årene som faktadokumentet omfatter.

Alle omorganiseringer i konsernet er gjort til regnskaps- og skattemessig kontinuitet.

Følgende selskaper blir omtalt med samlebetegnelsen "personlig eide aksjeselskap" (PAS): K, L, B, M, Y, Z og Æ.»

[...]

Videre fremgår følgende av faktadokumentet om de ulike omstruktureringene og kapitalforhøyelsene som skjedde fra 2012:

«E stiftes ved at PAS, unntatt Æ, overfører sine aksjer i R, I og H som tingsinnskudd. [Skattepliktige har i svar på varsel kommentert at dette ikke er helt riktig da aksjene i H ble overdratt ved ordinært salg og ikke som tingsinnskudd.] E er i perioden 2012-2016 et holdingselskap uten ansatte eller drift utover forvaltning av selskapets aksjeinvestering i R, I, H (byttet navn til [selskap1]) og [selskap2].

Eierstrukturen ser slik ut pr 31.12.2012:

[…]

Det fremgår av skattepliktiges svar på varsel punkt 3.2.1 at skattepliktige ble skattefastsatt for formuesverdi pr 1. januar 2012, jf. skatteloven § 4-12 annet ledd:

«Det ble [...] ikke gjort noen kapitalendring i noen av eierselskapene i 2012 og skattyterne ble lignet i samsvar med sktl. § 4-12 (2) for formuesverdi beregnet 1. januar året før ligningsåret (1. januar 2012).»

Om 2013 står det i faktadokumentet: 

«I 2013 skjer det ingen endringer i eierstrukturen eller kapitalendringer i PAS. [Det fremgår av svar på varsel punkt 3.2.1 at «Den formuesverdien som medtas i skattyters personlige selvangivelse for skatteåret 2013 var derfor skattemessig formuesverdi på skattyters aksjer i eierselskapet pr 1. januar 2013» [jf. skatteloven § 4-12 annet ledd].»

Om nystiftelser og kapitalendringer i 2014 står det:

«Følgende selskaper stiftes i 2014:

[…]

Samtlige PAS foretar kapitalutvidelse, som vist under:

[…]

Eierstrukturen pr 31.12.2014 ser slik ut:

[…]

Fra skattepliktiges klage punkt 2.2 siteres følgende om inntektsåret 2014:

«I 2014 ble det gjennomført en omorganisering av eierstrukturen i E. Omorganiseringen ble gjennomført ved at hvert holdingselskap stiftet et underliggende datterselskap, heretter i fellesskap benevnt «eierselskap II»; LII, KII, BII, MII, YII og ZII. Holdingselskapene benyttet sine aksjeposter i E som tingsinnskudd i sitt respektive datterselskap. Tingsinnskuddet skjedde med regnskaps- og skattemessig kontinuitet.

I 2014 var det akkumulert betydelige verdier, egenkapital og likviditet i D-konsernet. Flere av eierne i foreldregenerasjonen hadde begynt å tenke på mulig generasjonsskifte, noe som ble aktualisert ved at arveavgiften ble avskaffet. Det ble planlagt å flytte midler fra E opp i holdingselskapene for selvstendig forvaltning i hver familiegren. Med dette bakteppet ble det i 2014 gjennomført en omorganisering av eierstrukturen.

Etter gjennomført organisering i 2014, så konsernstrukturen ut som følger:

[…]

Ettersom selskapene var nystiftet, kom den dagjeldende sktl. § 4-13 (1) til anvendelse ved formuesverdsettelsen av aksjene. Denne bestemmelsen fastslo at aksjeselskap som ble stiftet året før ligningsåret, skulle verdsettes til summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs.»

I tillegg til gjennomføring av nystiftelse av underliggende eierselskap II, gjorde aksjonærene kapitalforhøyelser i de eksisterende holdingselskapene, ved økning av aksjekapital og overkurs med ulike beløp i det enkelte selskap som følger:

[…]

Kapitalendringen innebar at den dagjeldende sktl. § 4-13 (2) kom til anvendelse, slik at verdsettelsestidspunktet for aksjene i holdingselskapene ble flyttet fra 1. januar året før ligningsåret (jf. sktl. § 4-12 (1)) og frem til 1. januar i ligningsåret; dvs. 1. januar 2015. Nystiftelsen av de underliggende eierselskap II ble således hensyntatt for aksjonærene ved skatterapporteringen for 2014.»

I 2015 skjer det ingen endringer i eierstrukturen eller kapitalendringer i PAS.

Fra klagens punkt 2.3 siteres følgende om 2015:

«I inntektsåret 2015 skjedde ingen egenkapitaltransaksjoner i noen av de involverte selskapene. Transaksjonene gjennomført i 2014 får imidlertid virkning for formuesfastsettelsen for aksjonærene som følge av utformingen av verdsettelsesregelen i sktl. § 4-12, som fastslår at verdsettelsestidspunktet for den formuesskattepliktige aksjonæren er 1. januar året før ligningsåret.

Dette innebærer at det var selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar 2015 som ble benyttet ved verdsettelsen av aksjene i ligningsåret 2016. På dette tidspunktet var selskapets skattemessige formuesverdi fastsatt til summen av aksjekapital og overkurs, som følge av transaksjonene gjennomført i 2014.»

Videre siteres fra faktadokumentet om sletting, nystiftelse og kapitalendringer i 2016:

«Følgende selskaper slettes i 2016:

[…]

Følgende selskaper stiftes i 2016:

[…]

Samtlige PAS foretar kapitalnedsettelser, som vist under:

[…]

Fra faktadokumentet siteres videre:

«Eierstruktur pr 31.12.2016 ser slik ut:

[…]

Selskapsnavnene til de nystiftede selskapene indikerer at formålet med selskapene er å skille drift fra eiendom. Innleverte næringsoppgaver viser imidlertid at selskapenes eneste eiendeler pr 31.12.2016 var et bankinnskudd og aksjer i E.»

Fra klagens punkt 2.4 siteres følgende om 2016:

«I inntektsåret 2016 skjedde det en ytterligere omorganisering av eierstrukturen. Omorganiseringen skjedde ved at det enkelte holdingselskap først gjennomførte en mor-/datterfusjon med sitt respektive underliggende eierselskap II. Etter fusjonen stiftet hvert holdingselskap to nye datterselskaper ved kontantinnskudd; herunder

- LD

- LE

- KD

 - KE

- BD

- BE

- MD

- ME

- YD

- YE

- ZD

- ZE

Etter stiftelsen overførte det enkelte holdingselskap sin aksjepost i E til de to nystiftede selskapene med 50 % av aksjene hver ved konsernbidrag. Etableringen la til rette for en inndeling i investeringer i hhv. eiendom og driftsselskaper. De konkrete aktiva som ble lagt i eiendoms- og driftsselskapene er nærmere spesifisert i

Bilag 2 Oppdatert oversikt over investeringer i holdingselskaper samt drifts- og eiendomsselskaper, med nærmere forklaring for Z.

For øvrig vises det også til tidligere innsendt oversikt over investeringer, som inngår som del av vedlegg 2 i dokumentlisten til skattekontorets vedtak (der benevnt bilag 6).

[...]

Denne typen investeringer, innenfor ulike områder, er gjennomgående for samtlige av selskapene, og kan samlet kategoriseres innenfor henholdsvis drift eller eiendom. Å etablere ett selskap per område, med eksisterende holdingselskap som overliggende morselskap, fremstår derfor som en naturlig inndeling som er hensiktsmessig ut fra bl.a. finansiering og risikostyring. For øvrig har både ZE og LE allerede overtatt en andel av industritomt i [sted2], mens ME har vært i forhandlinger om kjøp av fast eiendom i [sted3]. Planen har hele tiden vært å legge flere investeringer ned i disse selskapene, og videreutvikle/investere ytterligere, i rendyrkede drift- og eiendomsselskaper.

Forut for 2016 var driften i konsernet lovende, og det ble utdelt et stort utbytte til aksjonærene i 2015. Også dette var med på å tilrettelegge for mer forvaltning på nivå for den enkelte familiegren, og er konsistent med at man så for seg at deler av midlene ikke lenger skulle forvaltes i E, men løftes opp til de enkelte eierne hvor de kunne forvaltes som ønsket.

Tre uforutsette hendelser har lagt en demper på videre investeringer, både i E-konsernet og i de overliggende holdingselskapene:

- […];

- […];

- Skattesaken her, med tilhørende behov for likviditet til skattebetaling.

[…]

Også skattesaken her har medført et større krav mot aksjonærene, som naturlig nok har avventet videre investeringer. I forbindelse med skattesaken fikk aksjonærene i tillegg råd fra revisor om å avvente videre steg, herunder flytting av midler ned i underliggende drift- og eiendomsselskap, i påvente av sakens utfall. Dermed har dette heller ikke skjedd i så stort omfang som planlagt.

Alle disse forholdene har vært med på å forsinke den planlagte fordelingen/videre investeringer i drift- og eiendomsselskapene.

Etter gjennomført omorganisering i 2016, så konsernstrukturen ut som følger (av fremstillingsmessige hensyn vises kun tre av seks eierselskap)

[…]

Ettersom selskapene var nystiftet, kom den dagjeldende sktl. § 4-13 (1) til anvendelse. Denne bestemmelsen fastslo at aksjeselskap som ble stiftet året før skattefastsettingsåret, skulle verdsettes til summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs.

I tillegg til mor-/datterfusjon og nystiftelse, ble det foretatt kapitalnedsettelser ved reduksjon av aksjekapitalen i hvert eksisterende holdingselskap med ulike beløp som følger:

[…]

Kapitalendringen innebar at den dagjeldende sktl. § 4-13 (2) kom til anvendelse, slik at verdsettelsestidspunktet for aksjene i holdingselskapene ble flyttet fra 1. januar året før skattefastsettingsåret (jf. sktl. § 4-12 (1)) og frem til 1. januar i skattefastsettingsåret; dvs. 1. januar 2017. Nystiftelsen av de underliggende datterselskapene ble således hensyntatt for aksjonærene ved skatterapporteringen for 2016.»

Fra klagens punkt 2.5 siteres følgende om 2017:

«I inntektsåret 2017 skjedde det ingen egenkapitaltransaksjoner i noen av de involverte selskapene. Transaksjonene gjennomført i 2016 får imidlertid virkning for formuesfastsettelsen for aksjonærene som følge av utformingen av verdsettelsesregelen i sktl. § 4-12, som fastslår at verdsettelsestidspunktet for den formuesskattepliktige aksjonæren er 1. januar året før skattefastsettingsåret.

Dette innebærer at det var selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar 2017 som ble benyttet ved verdsettelsen av aksjene i skattefastsettingsåret 2018. På dette tidspunktet var selskapets skattemessige formuesverdi fastsatt til summen av aksjekapital og overkurs, som følge av transaksjonene gjennomført i 2016.»

Fra skattekontorets uttalelse siteres følgende om saksforholdet (punkt 3.3. Faktum/saksforholdet):

«Skattekontoret kan ikke se at det er fremsatt noe konkret nytt faktum i klagen. Klagen inneholder i all hovedsak anførsler som også er fremmet under kontrollen. Kontoret anser vedtaket korrekt, slik at omgjøring ikke er aktuelt.

Klagen er vedlagt en rekke bilag. Dette er ikke nytt faktum, men dokumentasjon som er innlevert til støtte for klagernes rettslige anførsler.

[...]

Sekretariatet har foran også gjengitt saksforholdet slik skattepliktige har fremstilt det i klagen.

Saksbehandlingen

Skattekontoret har i vedtak datert 20. april 2020 punkt 3.1 opplyst følgende om sakens gang:

«3.1 Generelt

[Skattepliktige] ble varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2012 – 2016 i brev av 18. desember 2017. Det ble varslet om endring av grunnlaget for beregning av formuesskatt og bruk av skjerpet tilleggsskatt. Advokat [person1], som representerer alle de personlige skattyterne som eier aksjer i C-konsernet, innga et felles tilsvar til varselet i brev av 2. mai 2018.

[Vedlagt fulgte

• stiftelsesdokument for E i forbindelse med tingsinnskudd (vedlegg 1)
• presentasjon utarbeidet av selskapets revisor fra høsten 2012 (vedlegg 2)
• aksjonæravtale for [selskap13] av 7. desember 2012 (vedlegg 3)
• gavebrev av 31. desember 2013 (vedlegg 4)
• vedtekter/sameieavtale av januar 2014 (vedlegg 5)
• oversikt over investeringer i eierselskapene pr 2018 (vedlegg 6)]

[...]

Skattekontorets vedtak er datert 20. april 2020. Fra skattekontorets konklusjon gjengis:

«6 Konklusjon

[…]

For detaljer om hvordan beløpene er beregnet viser skattekontoret til vedlegg nr. 2.»

Endrede skatteoppgjør er datert 4. og 7. mai 2020.

Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev datert 28. august 2020.

[...]

Skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 11. november 2020.

Skattepliktige fikk uttalelsen på innsyn i brev datert 12. november 2020 og kom med merknader til denne i brev datert 19. februar 2021. Vedlagt fulgte et eksempel på tilbakemelding på vedlegg til skattemeldingen.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til den skattepliktiges fullmektig 27 juni 2024. Det er sendt inn merknader til innstillingen 16. september 2024. Merknadene er gjengitt i sin helhet, med unntak av innledning- og avslutningspunkter, under skattepliktiges anførsler. og kommentert av sekretariatet under et eget punkt, se punkt 5 nedenfor. 

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges klage

Skattepliktige bestrider skattekontorets vedtak både hva gjelder endringsadgang for 2014, endret formuesfastsettelse og ileggelse av tilleggsskatt. Klagen er på 957 sider inkludert vedlegg.

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen til sekretariatet:

«Generelt

Klagerne er i klageomgangen bistått av en annen prosessfullmektig enn under kontrollen. Klagen fremsetter i all hovedsak de samme anførslene som ble fremmet under kontrollen. Grunnet byttet av prosessfullmektig er omtalen av de enkelte anførslene fremsatt med andre ord/fremstilling, og er i enkelte tilfeller mer omfattende i klagen, enn i tidligere innleverte tilsvar. Skattekontoret vil i det følgende knytte noen kommentarer til enkelte punkt i klagen. For øvrig fastholder kontoret de vurderinger som fremgår i vedtaket. Innholdsfortegnelsen i vedtaket s. 1 – 2 gir en god oversikt over problemstillingene som drøftes i vedtaket.

Se klagen punkt 1.2 for en oppsummering av klagernes argumenter.»

Sekretariatet gjengir oppsummeringen av anførslene i klagens punkt 1.2 her:

«I det følgende gis en oppsummering av hovedanførslene i klagen.

For det første anføres det at det ikke er endringsadgang for inntektsåret 2014. Skattekontorets vedtak er mangelfullt ved at opplysninger inngitt av holdingselskapene ikke er hensyntatt i vurderingen av inngitte opplysninger. Disse opplysningene vil for ordens skyld fremlegges i denne klagen, jf nærmere i kapittel 3. Det er videre feil at det er inngitt objektivt sett uriktige opplysninger i form av gal formuesverdi. De skattepliktige har lagt til grunn de skattemessige formuesverdiene som er fastsatt av skattemyndighetene på selskapets hånd, i henhold til den løsningen som følger direkte av skattelovens ordlyd i dagjeldende § 4-13. For de skattepliktige har det formodningen mot seg at man uten videre skulle ha fraveket denne. Følgelig er endringsfristen 2 år, og fristen utløp før skattekontorets varsel i desember 2018.

Videre anføres det at det ikke er grunnlag for gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Dette er omtalt i kapittel 4 nedenfor og underbygges av følgende hovedmomenter:

• A-aksjonærenes skattemotiv var ikke betydelig overveiende for disposisjonene, verken i 2014 eller 2016. Et visst skattemotiv er ikke i seg selv nok til å anvende omgåelsesnormen; det kreves i tillegg en helhetsvurdering av om disposisjonene har en egenverdi utover de skattemessige virkningene, og hvorvidt disposisjonens virkninger fremstår stridende mot skattereglenes formål.
• En disposisjon som har tilstrekkelig realitet og egenverdi kan ikke gjennomskjæres. På dette punkt har rettspraksis lagt til grunn en lav terskel, slik at alminnelige, gyldig stiftede holdingselskaper generelt aksepteres, og kapitalendringer utover de rent symbolske respekteres. Selskapene som var nystiftet i 2014 og 2016 har medført klare ikke-skattemessige virkninger som minst oppfyller Høyesteretts krav om en «viss egenverdi» ut over det skattemessige. Når det gjelder kapitalendringene, er disse rent faktisk gjennomført, og ikke reversert. De er heller ikke av symbolsk karakter. Både i 2014 og 2016 har transaksjonene derfor tilstrekkelig substans.
• Skattevirkningen av disposisjonene i 2014 og 2016 er ikke i strid med skattereglenes formål. Disposisjonene har skjedd i tråd med en tydelig og sjablonmessig lovtekst, og fremgangsmåten har vært «allment» kjent både blant norske aksjonærer, skattemyndighetene og hos lovgiver. I klagen fremlegges en rekke forarbeider, etterarbeider, uttalelser og øvrige kilder som underbygger dette.
  • Det er for øvrig ikke korrekt at formuesfastsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer tar sikte på å reflektere aksjenes omsetningsverdi slik skattekontoret legger til grunn. Reglene om formuesfastsettelse generelt, og spesifikt for unoterte aksjer, har flere ulike formål, og er utformet med tanke på praktisk anvendelse og sjablonmessig resultat som ofte ikke vil gi verdsettelse i tråd med omsetningsverdi.
  • Formålet bak nystiftelsesregelen i § 4-13, som er en forenklet rapportering for nyetablerte selskap, slår til i denne saken. Det eksisterte rent faktisk ikke en fjorårsverdi som kunne benyttes.
  • Rettskildene stiller ikke krav verken til en kapitalendringens størrelse eller til formålet bak en kapitalendring. Virkningen, hvor samme verdi legges til grunn to påfølgende år, er kjent og akseptert av lovgiver, og har dessuten omfattende støtte i ligningspraksis.

[...]

Det anføres også at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Det foreligger ikke opplysningssvikt verken for 2014 eller 2016. Skattekontoret har ved sin vurdering ikke hensyntatt informasjon som er inngitt av holdingselskapene for noen av inntektsårene. Videre har de skattepliktige lagt til grunn de skattemessige formuesverdiene som er fastsatt på selskapets hånd, i henhold til den løsningen som følger direkte av skattelovens ordlyd i dagjeldende § 4-13, slik at det heller ikke er gitt uriktige opplysninger. Gitt at det kan konstateres en opplysningssvikt, foreligger det i alle tilfelle ikke verken forsett eller grov uaktsomhet hos aksjonærene, og det kan da heller ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt. Nærmere om dette i kapittel 6 nedenfor.

Avslutningsvis anmodes det om at saken ikke tas opp til endring etter en selvstendig vurdering av sktl. § 12-1, basert på bl.a. at:

• Lovgiver har valgt et regelverk som er usammenhengende og inkonsistent og utpreget sjablonmessig med virkninger som har vært godt kjent av både lovgiver og skatteetaten over flere år. Virkningene av å legge lovens ordlyd til grunn i saken her vil derfor ikke være i strid med lovens formål.
• Det er inngitt opplysninger om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer ved skattefastsettelsen for hvert enkelt holdingselskap.
• Spørsmålet har stor betydning for skattyterne, da en etterberegning av formuesskatt vil ramme eierne hardt. For å kunne betale skattekravet var det nødvendig å distribuere utbytte fra I, noe som ikke var mulig uten opplåning i selskapet med pant i eiendom. Eventuell tilleggsskatt er ikke betalt. Utdeling av 4 utbytter fra R og det underliggende G er p.t. ikke mulig grunnet […].»

Videre under punktet Skattepliktiges anførsler i uttalelsen har skattekontoret gjengitt og kommentert anførslene i klagen. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å plassere dette under Skattekontorets vurderinger.

Fra klagen siteres videre:

Klagens punkt 2

«2.6. Vedrørende holdingselskapenes stilling i saken

Samtlige av de personlige aksjonærene i L, K, B, M, Y, Æ og Z har nå fått endringsvedtak for sine skattemeldinger for 2014-2017.

Det er imidlertid ikke varslet endring eller fattet vedtak for holdingselskapene, og holdingselskapene har ikke partsstilling i det pågående sakskomplekset. Vi ønsker likevel å knytte noen innledende kommentarer til holdingselskapenes rolle i denne prosessen.

Når det gjelder formuesfastsettelse av aksjer i ikke-børsnoterte selskaper, fastsettes aksjeverdien på det aktuelle selskapets hånd. Denne verdien blir deretter lagt til grunn i den formuesskattepliktige aksjonærens skattemelding. Herunder fremgår følgende i Lignings-ABC 2014/15 under emnet «Aksjer – formue» i pkt. 4.1:

«Ligningsmyndighetene skal i forbindelse med ligningen av ikke-børsnoterte aksjeselskap hjemmehørende i Norge, fastsette formuesverdien av aksjene ved inntektsårets utgang. Denne verdien skal som hovedregel brukes ved formuesligningen av aksjonærene det påfølgende inntektsåret, jf. sktl. § 4-12 annet ledd. Dette gjelder også aksjer i selskaper som er fritatt for skatteplikt etter sktl. § 2-32. Aksjeselskapet har plikt til å opplyse om aksjenes formuesverdi, jf. lignl. § 5-7 nr. 1 bokstav c. Ved ligning av et ikke-børsnotert aksjeselskap i stiftelsesåret skal det på vanlig måte fastsettes en aksjeverdi ved utgangen av året til bruk hos aksjonærene ved utgangen av året etter stiftelsesåret, jf. sktl. § 4-13 første ledd.»

Videre fremgår følgende i pkt. 4.3 om de formelle fastsettelsesreglene:

«Ikke-børsnotert aksjeselskap skal sette fram påstand om verdien av selskapets aksjer ved utgangen av inntektsåret i sin selvangivelse. Dette gjelder også nystiftet selskap i stiftelsesåret, og selskaper som er skattefrie etter sktl. § 2-32. Nærmere om denne fastsettingen, se pkt. 4.4.6.

Den verdien som blir fastsatt av ligningsmyndighetene meddeles aksjeselskapet på skatteoppgjøret. Selskapet skal varsles før aksjeverdien fastsettes til et høyere beløp enn selskapets forslag.

Selskapet kan klage over aksjeverdien innen 3 uker etter at melding om fastsettingen er kommet fram til selskapet. Aksjonæren har for øvrig vanlig klageadgang på sin ligning. Om behandling av klage, se emnet «Endringssak – klage».»

Formuleringen som er gjengitt over er den samme i Lignings-ABC for inntektsåret 2015. Etter den nye skatteforvaltningslovens ikrafttredelse i 2016 har de ovennevnte sitatene blitt endret noe for å reflektere overgangen til selvfastsetting, men innholdsmessig er regelverket det samme; formuesverdien av aksjer i ikke-børsnoterte selskaper fastsettes på selskapets hånd, basert på opplysninger inngitt av selskapet selv. Skattemyndighetenes endring av denne verdien krever varsel til selskapet, og selskapet har separat klageadgang.

Hvilke opplysninger som er inngitt av holdingselskapene for de ulike inntektsårene blir dermed sentralt også hva gjelder endringssakene for aksjonærene, selv om selskapene ikke har partsstilling. Opplysningsplikten påhviler hver enkelt skattyter, men for beregning av aksjeverdier i ikke-børsnoterte selskaper fulgte det av ligningsloven § 6-11 nr 1 at selskapet skal inngi opplysninger om aksjekapital, antall aksjer m.v., herunder aksjenes formuesverdi, og skattemessig formuesverdi for ikke-børsnoterte aksjer fastsettes ved ligningen for det enkelte selskap. Opplysningene som skal inngis av selskapene var nærmere spesifisert i skjemaer fastsatt av Skattedirektoratet, i aksjonæroppgavene, og opplysningene forhåndsutfylles for de personlige skattytere. All den tid slike faktiske opplysninger inngis av selskapene, har skattyterne liten oppfordring til å gjenta de samme opplysningene ved inngivelsen av egen skattemelding.

Holdingselskapene har ikke mottatt varsel om endring, og den fastsettelsen av skattemessig formuesverdi som har skjedd ved ligningen for 2014 -2016 og ved skattefastsettelsen for 2017 er således ikke tatt opp til endring. Forholdet er av betydning for spørsmålet om opplysningsplikten er overholdt og for den skjønnsmessige vurderingen av hvorvidt skattefastsettelsen skal tas opp til endring iht. sktfvl. § 12-1 på aksjonærenes hånd.

[2.7] Kort om vedtakets faktumfremstilling

Vedtakets faktumfremstilling har med en omfattende omtale om dialog med skattyternes advokat. Skattekontorets fremstilling tyder på at dialogen ikke har vært god. Skattyterne har ikke fremmet habilitetsinnsigelse, og legger til grunn at saksbehandler selv har vurdert sin habilitet i tråd med skatteforvaltningsloven § 4-2 (1). For klagebehandlingen må det likevel påpekes at vedtakets saksfremstilling på sentrale punkter fremstår som tendensiøs eller uriktig.

- Vedtaket omtaler opplysningssvikt uten en gjennomgang av de opplysninger som faktisk er inngitt av selskapene som grunnlag for fastsettelse av skattemessig formuesverdi.

- Vedtaket fremhever at det er sikret kontinuitet i opplysninger mottatt ved møtet i [sted2] den 7. januar 2019, men dokumentlisten angir ingen dokumentasjon eller notater derfra utover advokatens presentasjon.

- Vedtaket omtaler foretatte selskapsendringer som «opplegg», «planmessige» og «sirkulære opplegg» uten å vise til et faktisk grunnlag for antagelsen om en sammenhengende plan.

 - Vedtaket benytter «skattemessige verdsettelsesprinsipper» dels som uttrykk for virkelig verdi og dels som uttrykk for en skatteregel frikoblet fra virkelig verdi. Skattemessige verdsettelsesprinsipper er i stor grad sammenfallende med regnskapsprinsipper, og kostpris har ofte gjennomslag ved fastsettelse av skattemessig formue i virksomhet. Fastsetting av aksjers formuesverdi basert på summen av aksjekapital og overkurs er for øvrig også et skatterettslig prinsipp.

- Vedtaket benytter egne beregninger som et retorisk grep og som del av et sirkelresonnement for å påvise skattebesparelse og «opplysningssvikt» ved å ikke opplyse om resultatet av bruk av omgåelsesregelen.

Vedtakets faktumfremstilling kan derfor ikke uten videre legges til grunn uprøvet ved klagebehandlingen. Avhengig av hvilke tilleggsopplysninger som kan foreligge hos skattekontoret, kan det være behov for fornyet faktumfremstilling ved møter eller skriftlige forklaringer. Det ville også være betryggende om endringsadgang for 2014 og spørsmålet om hvorvidt saken skal tas opp til endring vurderes med en viss nøkternhet.»

Sekretariatet har på bakgrunn av skattepliktiges kommentarer til skattekontorets vedtak valgt å gjengi klagen i sin helhet. De deler som ikke gjengis her er gjengitt foran under Saksforholdet.

Klagens punkt 3

«3. Inntektsåret 2014 – Endringsadgang

3.1. Rettslig grunnlag

3.1.1. Utgangspunkt – frister

Adgangen til å endre en skattemelding fremgår i sktfvl. kap. 12. Herunder er den alminnelige endringsadgangen satt til 5 år etter utløpet av inntektsåret, jf. § 12-6 (1).

For inntektsårene 2012-2014 er det imidlertid gitt overgangsregler i sktfvl. § 16-2. Bestemmelsens første ledd fastslår fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 ikke kan endres til ugunst for den skattepliktige under den forutsetning at det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i den gamle ligningsloven.

Herunder fulgte det av lignl. § 9-6 nr. 3. bokstav a. at endringsfristen var 2 år etter inntektsåret når skattyteren ikke hadde gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger», eller ikke hadde «unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over».

Denne bestemmelsen peker tilbake på skattyters alminnelige opplysningsplikt, som var fastsatt i lignl. § 4-1. I denne bestemmelsen fremgikk det at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, samt gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.

Dersom skattyter hadde oppfylt sin opplysningsplikt, var endringsadgangen ved endring til ugunst altså 2 år etter den gamle ligningsloven. For ligningen for 2014, innebærer dette at endringsfristen måtte avbrytes før 31.12.2016 dersom toårsfristen var gjeldende. Varsler om endring ble først sendt skattyterne 18. desember 2017.

3.1.2. Nærmere om opplysningsplikten

Hva som ligger i opplysningsplikten etter den gamle ligningsloven, er relativt detaljert beskrevet i kapittel 4. Skattyter skulle inngi konkrete og spesifiserte oppgaver over inntekt og formue i tråd med fastsatte skjemaer som nærmere angitt i ligningsloven §§ 4-2 til 4-4. Disse bestemmelsene og tilhørende formularer pålegger ikke personlig skattyter å gi nærmere opplysninger om fastsettelsen av skattemessig formuesverdi for ikke-børsnoterte aksjer, idet slike opplysninger inngis av selskapet etter ligningsloven § 6-11. Tilsvarende bestemmelser er nå inntatt i skatteforvaltningsloven § 8-2 og § 7-7.

Hver enkelt skattyter har imidlertid i tillegg en alminnelig opplysningsplikt som skal sikre at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf ligningsloven § 4‑1. Innholdet i denne bestemmelsen er nærmere belyst i rettspraksis. Det vises innledningsvis til Rt.1992 s.1588 (Loffland)

«Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skatteyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skatteyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skatteyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Kjernen i plikten til å inngi tilleggsopplysninger slik den beskrives i Loffland-dommen er dermed at man må inngi de opplysninger som etter en objektiv vurdering bør inngis, og avhenger av hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å inngi opplysningen, jf. Rt.2009 s.813 (Gaard/Tveit) avsnitt 84:

«Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner - i motsetning til ved tilleggsskatt - ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4‑1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig", jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt", jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt. 1996 side 932 og Rt. 1997 side 1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt - kanskje endatil strengere - i denne sammenheng.» 

I sitatet fremgår det klart at opplysningsplikten må vurderes i lys av det konkrete tilfellet; herunder om rettskildesituasjonen på rapporteringstidspunktet ga en konkret oppfordring til å gi særskilte opplysninger. Hvis det tvert imot på det aktuelle tidspunktet var «lite naturlig» for skattyteren å vurdere at opplysningen kunne være av «skatterettslig betydning», kan skattyter heller ikke sies å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, selv om rettskildesituasjonen på et senere tidspunkt endrer seg.

3.1.3. Informasjon om subjektive formål omfattes ikke av opplysningsplikten

Videre kan det stilles spørsmål ved om det er tilstrekkelig å opplyse om faktiske transaksjoner og verdier, eller om det også uoppfordret skal inngis opplysninger om mer subjektive forhold, som for eksempel formålet bak en transaksjon. Ordlyden i lovteksten gir ingen indikasjon på at dette skal inngis opplysninger om transaksjonenes formål, og vi er heller ikke kjent med at det finnes rettspraksis som underbygger en slik forståelse av opplysningsplikten.

I Prop. 98 L (2018-2019) om lovfesting av omgåelsesnormen, gis det imidlertid en rekke betraktninger rundt gjeldende rett. Forarbeidene gjelder den nye, lovfestede omgåelsesnormen i sktl. § 13-2, men er likevel relevant for tolkningen av innholdet i den ulovfestede omgåelsesnormen ettersom det i dokumentet også gis uttrykk for rettstilstanden slik den var. Herunder var et av spørsmålene som ble drøftet hvorvidt man burde gi skattyter opplysningsplikt om formålet med en disposisjon, da dette var tatt opp av finanskomiteen i Stortinget. Departementets vurdering var følgende:

«Det er fordelaktig at et saksforhold er best mulig opplyst når transaksjonene og deres skattemessige virkninger vurderes. Isolert sett vil det kunne være fordelaktig om skattemyndighetene er kjent med hensikten bak transaksjoner.

Etter departementets vurdering er det imidlertid også viktige hensyn som tilsier at skattyters opplysningsplikt ikke utvides til å omfatte hensikten med transaksjoner.

For det første må det tas i betraktning at skattyters subjektive formål vil få redusert betydning etter lovforslaget. Utgangspunktet for vurderingen skal være hva de gjennomførte transaksjonene i seg selv kan tilsi var hovedformålet. Både i utredningens og departementets lovforslag tones betydningen av skattyters subjektive formålsvurderinger kraftig ned. Sett i en slik sammenheng vil skattyters egne formålsvurderinger være mindre relevante.

I tillegg vil en regel om plikt til å opplyse om hensikten med transaksjoner innebære vanskelige avgrensningsproblemer, og være komplisert å forholde seg til for skattyterne.

Dernest må det tas i betraktning at opplysninger som ikke kan knyttes til objektive omstendigheter i saken, vil ha liten verdi.

Etter en samlet vurdering vil departementet ikke foreslå at skattyters opplysningsplikt utvides til å omfatte hensikten med transaksjoner.»

Her fremgår det tydelig at et slikt krav etter departementets syn ville være en utvidelse av opplysningsplikten sett i forhold til gjeldende rett. Dette synes også å være i tråd med øvrig juridisk teori, herunder Bettina Banoun i Høyt Skattet, Festskrift til Frederik Zimmer (2014), og Thale Espeli i artikkelen «Vilkåret «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i omgåelsessaker» i Skatterett 1/2015.

De ovennevnte rettskildene er vurdert i Borgarting lagmannsretts dom av 16. april 2020 (TGS - påanket) og oppsummert som følger:

«Lagmannsretten har ikke funnet rettspraksis fra lagmannsrett eller Høyesterett som tar stilling til spørsmålet. Retten bemerker at dette i seg selv har en viss vekt. I gjennomskjæringssaker vil ofte skattyter og skattemyndighetene være uenige om hva som var formålet med en disposisjon, og i alle fall vil det ofte være uenighet om hva som var det hovedsakelige formålet. Det må kunne antas at skattyter ofte heller ikke i selvangivelsen opplyste om noe skatteformål ved disposisjonen. I de gjennomskjæringssakene som er ført for lagmannsrett og Høyesterett, ser det ikke ut til at dette har medført at skattyter har blitt ilagt tilleggsskatt eller personlig straffansvar.

Lagmannsretten mener at skattyters opplysningsplikt ikke inkluderer opplysninger om hva som var formålet eller hensikten med en transaksjon. Retten har lagt avgjørende vekt på at lovgiver spesifikt vurderte spørsmålet ved innføringen av skatteloven § 13-2. Selv om dette formelt sett er etterarbeider i relasjon til opplysningsplikten, viser det en klar forståelse om rettstilstanden både i departementet og i Stortinget.

Denne forståelsen har også de beste grunnene for seg. Hva som er formålet eller motivasjonen for en disposisjon kan være vanskelig å avgjøre presist, den kan endre seg over tid og den kan - der skattyteren er et selskap - være ulik for ulike personer. Der det foreligger flere formåI, vil det kunne være vanskelig å vekte formålene opp mot hverandre. Lagmannsretten legger dermed i det følgende til grunn at skattyter ikke har plikt til å opplyse om formålet eller hensikten med en disposisjon.»

Oppsummert har ikke skattyterne plikt til uoppfordret å inngi informasjon om subjektive formål som ligger til grunn for en disposisjon.

3.2. Hvilke opplysninger er inngitt?

Som redegjort for i pkt. 2.6., blir formuesverdien av en ikke-børsnotert aksje fastsatt på selskapets hånd, basert på opplysninger inngitt av selskapet. På denne bakgrunn er det nødvendig å se på hvilken informasjon som er inngitt av det enkelte holdingselskap når det skal vurderes hvorvidt opplysningsplikten er oppfylt med hensyn til formuesverdien oppført i aksjonærens skattemelding.

På dette punkt vises det til bilag 3 som gir en oppstilling over all informasjon som er inngitt av det enkelte selskap for det enkelte inntektsår.

Bilag 3 Oppstilling over opplysninger inngitt av holdingselskapene

Oppstillingen er basert på følgende inngitte opplysninger, sortert per selskap og inntatt som følgende bilag:

[...]

Dette er informasjon som skattekontoret allerede har, men som ikke er inntatt i vedtakets dokumentliste. Dokumentene fremlegges derfor som en del av klagen.

3.3. Vurdering av inngitte opplysninger

Vurderingstemaet for endringsadgangen for inntektsåret 2014 blir på bakgrunn av det ovennevnte om det objektivt sett, i lys av den daværende rettskildesituasjonen, er inngitt korrekte og tilstrekkelige opplysninger til skattekontoret.

Aksjonærene har i sine selvangivelser lagt til grunn de skattemessige formuesverdiene som er fastsatt på selskapets hånd, enten ved ligning (2014-‑2016) eller ved egenfastsettelse (fra 2017). Sett fra skattyternes perspektiv vil det ikke være riktig å uten videre fravike disse fastsettelsene. De fastsatte formuesverdier er korrekt gjengitt, og er ikke tatt opp til endring på selskapenes hånd. Det ville derfor være uriktig å opplyse om en annen verdi for aksjene enn den som er fastsatt. Av den grunn anses det mer relevant å vurdere spørsmålet om opplysningsplikt som et spørsmål om det skulle vært inngitt ytterligere opplysninger. Dette må igjen vurderes i lys av opplysninger allerede inngitt av selskapene til bruk i fastsettelsen av aksjenes skattemessige formuesverdi.

Slik det fremgår av bilag 3 over, har samtlige selskapers selvangivelser informasjon om de respektive kapitalforhøyelsene som ble gjennomført i 2014 i post 105 i skjema for avstemming av egenkapital, av «andre opplysninger» post 207 om skattemessig innbetalt aksjekapital, av postene 2000 og 2020 i næringsoppgaven.

I tillegg er det innlevert aksjonærregisteroppgaver (RF-1086) for samtlige selskaper, som inneholdt opplysninger om kapitalforhøyelsene både på selskapsnivå i post 15 og på aksjonærnivå i post 29.

Dermed synes de faktiske og tallmessige forholdene rundt transaksjonene å være svært godt opplyst gjennom den informasjonen som er inngitt. Når gjelder opplysninger om formålet med transaksjonen, er dette ikke påkrevd for at opplysningsplikten skal anses oppfylt, jf. den juridiske gjennomgangen i pkt. 3.1.

Den skattemessige konsekvensen ved å gjennomføre en kapitalforhøyelse, var iht. sktl. § 14-13 (2) at verdsettelsestidspunktet ble flyttet frem til 1. januar i ligningsåret; dvs. 1. januar 2015. Denne virkningen fremgår direkte av loven, og uten øvrige vilkår eller krav med hensyn til kapitalforhøyelsen. Ut fra rettskildesituasjonen på det aktuelle tidspunktet, var det dermed ingenting som skulle tilsi at det var nødvendig å inngi ytterligere opplysninger knyttet til kapitalforhøyelsene.

Når det gjelder nystiftelsen av de underliggende datterselskapene i 2014, inngår verdien av disse aksjene i samlet beregnet verdi bak aksjene i samtlige holdingselskapers skattemeldinger i post 480. Beregningen er gjort i tråd med dagjeldende sktl. § 4-13, som ikke stilte andre krav for anvendelse enn at det hadde skjedd en nystiftelse. Den verdsettelse som loven anviser er dermed korrekt rapportert.

I tillegg er det innlevert vanlige selvangivelser og aksjonærregisteroppgaver for LII, KII, BII, MII, YII og ZII, hvor det rapporteres om nystiftelse, samt at de respektive holdingselskapene er aksjonær. At det rent faktisk er opplyst om at det har skjedd en nystiftelse, og hvilke verdier som lå bak nystiftelsen, er derfor ikke tvilsomt. Som redegjort for i pkt. 3.1. kan det ikke utledes noe krav om at det i tillegg uoppfordret må gis opplysninger om formålet bak transaksjonen. Den inngitte informasjonen burde derfor være tilstrekkelig.

Likevel ble det av både B og K inngitt vedlegg til skattemeldingen i 2014 med tilleggsopplysninger om hvordan formuesverdien var beregnet, herunder at verdi på aksjene i nystiftet eierselskap II var satt til summen av pålydende og overkurs i tråd med den dagjeldende sktl. § 4-13. Vedleggene er inntatt i klagens bilag 3.4.2 og 3.1.2. Disse tilleggsopplysningene innebærer at det for aksjonærene i disse selskapene må være hevet over enhver tvil at det er inngitt tilstrekkelige opplysninger, og at endringsadgangen for 2014 følgelig er avskåret.

Dette må videre ha en overføringsverdi hva gjelder aksjonærene i L, M, Y, Æ og Z. Selv om B og K innga vedlegg med tilleggsopplysninger, foretok skattekontoret seg ingenting med informasjonen. I 2014 var det enda ikke innført selvfastsetting, slik at skattekontoret fastsatte selskapets ligning. Det fremgår av selskapenes skatteoppgjør for 2014 at selskapenes formuesverdi ble fastsatt i tråd med selskapenes påstand, jf. bilag 2. Dette må bety at skattekontoret, med tilleggsinformasjonen tilgjengelig, ikke fant det betenkelig at sktl. § 4-13 var benyttet og at aksjeverdien i eierselskap II var satt til summen av pålydende og overkurs.

Som redegjort for følger det av Gaard/Tveit at opplysningsplikten må vurderes i lys av det konkrete tilfellet, og at skattyter ikke uoppfordret skal inngi opplysninger det ut fra rettskildesituasjonen var lite naturlig å inngi. Opplysninger skal altså gis der den skatterettslige løsningen kan være uklar. På dette punkt underbygger skattekontorets reaksjon, eller mangel på sådan, at det ut fra rettskildesituasjonen i 2014 ikke hadde skjedd noe ekstraordinært ved at nystiftelsesregelen i sktl. § 4-13 var benyttet. At skattekontoret fastsatte skattemessig formuesverdi basert på aksjekapital og overkurs er naturlig ettersom den benyttede fremgangsmåten var den løsningen som fulgte direkte av lovtekst. Dette tilsier at de øvrige aksjonærene ikke hadde noen konkret oppfordring til å inngi tilleggsopplysninger om nystiftelsen. At to av selskapene likevel valgte å gjøre dette, blir derfor heller å anse som en overoppfyllelse av opplysningsplikten.

Både nystiftelsene og kapitalforhøyelsene var godt belyst overfor skattemyndighetene, både med hensyn til de faktiske forhold og verdiene som er lagt til grunn. Når det gjelder rettskildesituasjonen på rapporteringstidspunktet var det ikke holdepunkter for å si at den skatterettslige løsningen med hensyn til bruk av sktl. § 4-13 kunne være uklar. Tvert imot er det snakk om en svært tydelig utformet lovregel om verdsettelsesmetode og verdsettelsestidspunkt, som ikke stilte andre krav for anvendelse enn at det var skjedd spesifikke egenkapitaltransaksjoner i løpet av det aktuelle inntektsåret. Den skatterettslige virkningen av disposisjonene som var foretatt, fremgikk dermed direkte av lovteksten og var konsistent med avklaringer og prinsipputtalelser fra skattemyndighetene.

Sett fra de skattepliktiges ståsted var det lite naturlig å tenke seg å inngi opplysningene på nytt. De hadde derfor ikke noen konkret oppfordring til å inngi opplysninger utover det som rent faktisk er inngitt.

De skattepliktige anfører på dette grunnlag at det for inntektsåret 2014 ikke ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at endringsfristen utløp 31. desember 2016. Skattekontorets varsel av 18. desember 2017 var dermed for sent, med den følge at det ikke er endringsadgang for noen av aksjonærene for 2014.

3.4. Skattekontorets vurdering av endringsadgangen

3.4.1. Skattekontorets begrunnelse

Skattekontoret hevder i sitt vedtak at spørsmålet i foreliggende sak ikke er om det er gitt tilstrekkelig informasjon, men om det er gitt riktig informasjon, og vurderer den lave formuesverdien som er oppgitt til å kvalifisere som en uriktig eller ufullstendig opplysning.

Etter kontorets syn er den eneste opplysningen som er gitt et beløp i selvangivelsen post 4.1.8, som gjelder formuesverdi av ikke-børsnoterte aksjer. Det vises til at det ikke er noen annen opplysning i vedlegg eller innleverte skjema, og etter kontorets syn er

«[D]en eneste opplysningen som er gitt [er] objektivt sett uriktig, og er ikke egnet til å henlede skattemyndighetenes oppmerksomhet på at den kan være feil, eller at den kan være fastsatt på usikkert grunnlag.»

Skattekontoret grunngir sin påstand på dette punkt ved at skattyterne hadde en feilaktig forståelse av skattereglene, og videre at når den rettslige løsningen er uklar har skattyteren en oppfordring til å gi nærmere opplysninger om de faktiske forhold, jf. Gaard/Tveit.

Herunder er det to måter opplysningen om verdi i post 4.1.8 potensielt sett kunne vært å anse som feil; herunder at

i. Det er feil at man har benyttet verdien per 1. januar 2015 ved fastsettingen på skattyters hånd for 2014, eller

ii. Det er feil at det er summen av aksjekapital og overkurs som er lagt til grunn

Skattekontoret uttaler for øvrig følgende i vedtaket:

«For A-aksjonærene er opplysningssvikten særlig klar. Omgåelsesopplegget som er gjennomført krever inngående kjennskap til hvordan samspillet mellom regnskapslovgivningen, selskapslovgivningen og skattelovgivningen slår ut formuesmessig for ikke-børsnoterte aksjer i norske aksjeselskap. Det dreier seg om sirkulære opplegg, hvor man i toårssykluser stifter nye holdingselskap til erstatning for gamle, kombinert med kapitalendringer, for å spare formuesskatt. Her er gjennomskjæringsrisikoen nokså åpenbar. Etter skattekontorets oppfatning hadde A-aksjonærene en sterk oppfordring til å meddele relevante opplysninger til myndighetene, særlig sett hen til det betydelige omfanget av skattebesparelsene. En kan etter kontorets vurdering ikke høres med at reglene var så klare at en aktsom og lojal skattepliktig ikke bør forstå at en slik besparelse i formuesskatten, ikke kan være et forhold som det kan tenkes at skattemyndighetene vil kunne være uenig i.»

Skattekontoret skiller ikke mellom uriktige faktiske opplysninger og uriktig subsumsjon. Den rettsanvendelsen som ligger til grunn for endringsvedtaket, er den ulovfestede omgåelsesnormen, mens skattyterne har lagt lovens løsning til grunn for informasjonsinngivelsen. Skattekontoret har imidlertid uoppfordret mottatt de sentrale faktiske opplysningene som er lagt til grunn for bruk av omgåelsesnormen, herunder nystiftelser, kapitalendringer og nærmere informasjon om aktiva og passiva i hvert enkelt selskap i holdingstrukturen. Skattekontoret har ikke angitt hvilke faktiske tilleggsopplysninger som etter deres syn skulle vært inngitt.

3.4.2. Skattyterne har ikke gitt uriktige opplysninger

Skattyterne bestrider at opplysningen om beløp i selvangivelsen post 4.1.8 «objektivt sett [er] uriktig», slik at det er levert uriktige opplysninger.

I denne saken har skattyterne i inntektsåret 2014 gjennomført en kapitalforhøyelse, noe som innebar at dagjeldende sktl. § 4-13 (2) kom til anvendelse. Verdsettelsestidspunktet for aksjene i holdingselskapene ble følgelig flyttet fra 1. januar året før ligningsåret og frem til 1. januar i ligningsåret; dvs. 1. januar 2015. Dette er en løsning som følger direkte av lovteksten, uten forbehold eller øvrige vilkår knyttet til kapitalendringen eller omstendighetene for øvrig. Med andre ord fremgår den skatterettslige virkningen av disposisjonen direkte av ordlyden i loven. Det er altså ikke snakk om noen uklar rettslig løsning hva gjelder verdsettelsestidspunktet. Når dette er tilfellet, kan ikke det faktum at verdsettelsestidspunktet er satt til 1. januar 2015 objektivt sett være feil.

Når det gjelder bruken av aksjekapital og overkurs ved verdsettelsen, er det dagjeldende sktl. § 4- 13 (1) som er benyttet, og som fastslår at dette er verdsettelsesregelen som gjelder for nystiftede selskaper i stiftelsesåret. Heller ikke i denne bestemmelsen gir verken ordlyden eller rettspraksis noen øvrige føringer eller forutsetninger; det eneste vilkåret for at bestemmelsen skal komme til anvendelse er at det må ha skjedd en nystiftelse. Også hva gjelder nystiftelsen fremgår den skatterettslige virkningen av disposisjonen direkte av ordlyden i loven, slik at det heller ikke med hensyn til verdsettelsesmetoden var tale om en uklar skatterettslig løsning. Bruken av aksjekapital og overkurs kan derfor heller ikke objektivt sett være feil.

Når både verdsettelsestidspunkt og verdsettelsesmetode følger direkte av en svært tydelig ordlyd, kan ikke det faktum at reglene er benyttet parallelt innebære at den skatterettslige løsningen blir feil, selv om den innebærer en skattebesparelse. Løsningen er tydelig forankret i lovteksten, og er en konsekvens av hvordan disse to regelsettene fungerer sammen i praksis.

Skattekontorets konklusjon om at beløpet objektivt sett var feil blir derfor ikke korrekt, og kan da heller ikke brukes som grunnlag for å konstatere et brudd på skattyters opplysningsplikt i dette tilfellet.

3.4.3. Skattyterne har ikke gitt ufullstendige opplysninger

Vedtakets angivelse av omfanget av faktisk innleverte opplysninger er ufullstendig, ettersom den ikke tar høyde for opplysninger som pliktes inngitt av holdingselskapene og faktisk er inngitt av holdingselskapene. Skattemessig formuesverdi av aksjer fastsettes på selskapets hånd, med den konsekvens at opplysninger innlevert av selskapet og formuesverdier fastsatt av skattekontoret ved ligningen av selskapet nødvendigvis vil ha relevans.

Selskapene har inngitt korrekte og tilstrekkelige opplysninger, og disse forutsettes vurdert av skattekontoret ved formuesfastsettelsen for 2014-2016.

Beløpet i post 4.1.8 er altså ikke den eneste innleverte opplysningen. Skattekontoret har følgelig gjort sin vurdering av opplysningsplikten basert på et mangelfullt faktisk grunnlag. På tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for 2014 forelå ingen kjent retts- eller ligningspraksis som konstaterte gjennomskjæring ved bruken av sktl. § 14-3 (1) og (2) parallelt for nystiftelse og kapitalendring. Løsningen var heller ikke ekstraordinær, men en løsning som har vært kjent og benyttet i stor grad blant aksjonærer i norske aksjeselskaper, og som de senere år har vært hyppig omtalt i media. Det er heller ikke tvilsomt at skattekontoret kjente til praksisen. Disse momentene vil bli nærmere belyst i pkt. 4.5. flg.

Når bruken av løsningen var såpass godt kjent, både for skattekontoret og blant aksjonærer i norske aksjeselskaper, og det på tross av dette ikke var skjedd verken praksis- eller lovendring, blir det ikke riktig å legge til grunn at «gjennomskjæringsrisikoen [var] nokså åpenbar». For øvrig har skattyterne neppe plikt til å fremheve muligheten for bruk av omgåelsesnormen, jf. Oslo tingretts dom i Utv. 2014 s.1390 (Transocean – utbyttesaken):

«Det er forfeilet å mene at B eller C nærmest skulle ha skrevet utkast til en innstilling for gjennomskjæring for ikke å bli oppfattet å ha gitt uriktige opplysninger.»

Formuleringen er etter vårt syn treffende når det gjelder kravene som kan stilles til skattyters vurdering og forståelse av gjennomskjæringsrisiko. Skattyter skal opplyse om de faktiske forhold ved disposisjonen i lys av rettskildesituasjonen på rapporteringstidspunktet, noe som også er gjort i denne saken.

Skattekontorets vurdering endringsadgangen for 2014 er derfor etter feil. Det kan ikke konstateres brudd på opplysningsplikten da det ikke er gitt verken uriktige eller ufullstendige opplysninger.»

Klagens punkt 4

4. Gjennomskjæring av formuesfastsettelse i tråd med den ulovfestede omgåelsesnormen

4.1. Generelt om fastsettelse av skattemessig formue

4.1.1. Oversikt over reglene for fastsettelse av skattemessig verdier for formuesbeskatningen

Reglene om fastsettelse av skattemessig formue er inntatt i skattelovens kapittel 4.

Hovedregelen er inntatt i skattelovens § 4-1, og fastslår at skattemessig formue skal fastsettes til omsetningsverdien pr 1. januar i ligningsåret. Det fremgår av skatteloven § 4-2 at en rekke eiendeler ikke skal medregnes som skattepliktig formue, eksempelvis forretningsverdi, know-how og betingede rettigheter og tidsbegrensede rettigheter til periodiske ytelser. Videre er det særlige regler om bl.a. verdsettelse av fast eiendom, jf skatteloven § 4-10. Særregelen om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer fremgår av skattelovens § 4-12 nr 2, og foreskriver verdsettelse til aksjens forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede formuesverdi 1. januar året før ligningsåret fordelt etter pålydende. Særreglene om verdsettelse av nystiftet ikke-børsnotert aksjeselskap og hvor aksjekapitalen er endret i året før ligningsåret står i skatteloven § 4-13. Reglene kan skjematisk fremstilles som følger:

Skattemessig formuesverdi	Generelt § 4-1	Ikke-børsnotert aksje § 4-12 nr 2	Ikke-børsnotert aksje ved nystiftelse § 4-13 (1)	Ikke-børsnotert aksje ved kapitalendringer § 4-13 (2)
Verdsettelses-regel	Omsetningsverdi	Andel av skattemessig formuesverdi	Aksjekapital og overkurs
Verdsettelses-tidspunkt	1.januar i ligningsåret	1.januar året før ligningsåret	Stiftelsestidspunkt	1.januar i ligningsåret

 

Det er Lex Specialis-regelen som innebærer at daværende skattelov § 4-13 (1) får anvendelse for beregning av skattemessig formue i holdingselskapene her – gjennom bruk av de nystiftede datterselskapenes aksjekapital og overkurs ved verdsettelsen av disse.

Skattelovens § 4-13 (2) er videre Lex Specialis slik at verdsettelsestidspunktet settes til 1. januar i ligningsåret, i tråd med den alminnelige hovedregel.

4.1.2 Nærmere om skatteloven § 4-13

I perioden fra 1.1.2008 til 1.1.2017 hadde skatteloven § 4-13 følgende ordlyd:

• 4-13. Aksje i nystiftet aksjeselskap og allmennaksjeselskap eller hvor aksjekapitalen er endret i året før ligningsåret

(1) For aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er stiftet året før ligningsåret, settes aksjeverdien til summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs. Er stiftelsen skjedd ved overgang fra personlig firma til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, legges verdien 1. januar i ligningsåret til grunn, fastsatt i samsvar med § 4-12 annet ledd.

(2) For aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hvor aksjekapitalen i året før ligningsåret er forhøyet eller satt ned ved innbetaling fra eller utbetaling til aksjonærene, legges verdien 1. januar i ligningsåret til grunn ved ligningen. Det samme gjelder såfremt selskapet det forutgående år har ervervet egne aksjer uten nedskrivning av aksjekapitalen, eller aksjen i året før ligningsåret er strøket fra notering på børs eller notering på SMB-listen ved Oslo Børs. For øvrig gjelder § 4-12 annet ledd.

Lovteksten vedtatt ved skatteloven i 1999 var en videreføring av tidl. Selskapsskatteloven § 2-2 nr 3 og 4, jf skatteloven (1911) § 37 d annet punktum. Det har gjennom tidene vært justeringer for prosent «rabatt» på formuesverdi, men selve bestemmelsen at nystiftet aksjeselskap verdsettes på grunnlag av summen av aksjenes pålydende og overkurs har røtter langt tilbake i tid.

Det er svært mange endringer i reglene om skattemessig formuesverdi for ikke-børsnoterte aksjeselskaper. Selskapsskatteloven § 2-2 er endret som følger:

Endret ved lover 24 jan 1992 nr. 12, 24 jan 1992 nr. 17, 26 juni 1992 nr. 80, 8 jan 1993 nr. 9, 20 des 1993 nr. 139, 20 des 1993 nr. 140, 24 juni 1994 nr. 31, 19 des 1997 nr. 96 (f o m inntektsåret 1998), 13 juni 1997 nr. 44 (i kraft 1 jan 1999 iflg. res. 17 juli 1998 nr. 615), 19 mars 1999 nr. 12 (i kraft straks med virkning f o m inntektsåret 1999), 17 des 1999 nr. 90 (i kraft straks med virkning for inntektsåret 1999, men slik at i forhold til arveavgift skal endringen i nr. 4 første punktum likevel ikke gjelde for rådighetserverv i 1999

Skatteloven av 1999 § 4-13 er endret som følger:

Endret ved lover 17 des 1999 nr. 94 (f o m inntektsåret 2000), 17 juni 2005 nr. 74, 9 des 2005 nr. 116 (f o m inntektsåret 2006), 15 des 2006 nr. 81 (f o m inntektsåret 2007), 14 des 2007 nr. 107 (f o m inntektsåret 2008), 27 mai 2016 nr. 14 (ikr. 1 jan 2017 iflg. res. 27 mai 2016 nr. 531), 19 des 2017 nr. 121 (med virkning fra inntektsåret 2017, se del VIII), 19 des 2017 nr. 121 (ikr. 1 jan 2018 med virkning fra inntektsåret 2018), 20 des 2018 nr. 102 (ikr. 1 jan 2019 med virkning fra inntektsåret 2019), 20 des 2019 nr. 94 (med virkning fra inntektsåret 2019).

Endringene pr 1.1.2017 var språklige justeringer som følge av overgang til ny skatteforvaltningslov, som fikk egenfastsettelse som ny hovedregel.

Som det vil fremgå nedenfor, har også spørsmålet om skattemessig verdsettelse av ikkebørsnoterte aksjer vært et tema i statsbudsjettene hvert enkelt år i den aktuelle perioden. Det er altså ikke slik at lovgiver ikke har vært kjent med eller vurdert løpende de regler som saken gjelder.

Så sent som i lov 2017-12-19-121 har lovgiver fastsatt endring i skatteloven § 4‑13 som følger:

§ 4-13 første ledd første punktum skal lyde:

For aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er stiftet året før skattefastsettingsåret, settes aksjeverdien til 90 prosent av summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs.

Dermed er det klart at lovtekst som gir grunnlag for den lave skattemessige formuesverdi i saken her var kjent, vurdert og bekreftet av lovgiver i den aktuelle perioden, og at lovgiver uttrykkelig i 2017 bekreftet bruk av aksjekapital og pålydende som den prefererte verdsettelsesmetode for nystiftede selskaper. 

4.2. Generelt om den ulovfestede omgåelsesnormen

Den ulovfestede omgåelsesnormen er utledet av rettspraksis, og er behandlet i et stort antall rettsavgjørelser. Frem til 2020 var regelen ulovfestet. Lovfesting av omgåelsesnormen ble utredet av Professor Frederik Zimmer i NOU 2016:5, og gir en grundig gjennomgang av rettstilstanden slik den var og hvilke endringer som var tilsiktet ved lovfestingen. Ettersom saken her gjelder perioden 2014-2017, er det den ulovfestede omgåelsesnormen som er anvendelig.

En sentral dom som gir en grundig gjennomgang av det nærmere innholdet i den ulovfestede normen er Rt.2006 s.1232 (Telenor). Her gir Høyesterett en generell beskrivelse av normen i dommens avsnitt 47:

«Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består - slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år - av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt, se for eksempel Rt-2002-456 (Hydro Canada) på side 465, jf. side 466-467, Rt-2004-1331 (Aker Maritime) avsnitt 47 og Høyesteretts dom 7. september 2006 (HR-2006-01540-A) avsnitt 42 - 46. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se for eksempel Rt-1999-946 (ABB) på side 955, Rt-2002-456 (Hydro Canada) på side 466, jf. side 467-468, Rt-2004-1331 (Aker Maritime) avsnitt 47 og Høyesteretts dom 7. september 2006 ( HR-2006-01540-A ) avsnitt 47 - 50.»

Omgåelsesnormen består altså av to hovedspørsmål, som begge må besvares bekreftende for at normen skal komme til anvendelse:

i. Er transaksjonen hovedsakelig skattemotivert, og

ii. Tilsier en totalvurdering av transaksjonen at det er stridende mot skattereglenes formål å legge den til grunn for beskatningen,

Formålet bak transaksjonen er et sentralt moment, men et skattemotiv er ikke i seg selv tilstrekkelig. Det er i henhold til rettspraksis også av betydning i hvilken grad den utførte transaksjonen er formålsstridig med henblikk på skattereglene som er anvendt; altså i hvilken grad en gunstig skattemessig løsning må sies å være en illojal tilpasning. Videre har det i rettspraksis i med henblikk kravet om skattemotiv, blitt oppstilt et vilkår om at transaksjonen må ha en realitet og en egenverdi utover den skattemessige. Oppsummert vil det derfor være nødvendig å se nærmere på følgende momenter når det vurderes om det er grunnlag for gjennomskjæring:

i.hva som var skattyters motiv og i hvilken grad dette var skattebasert,

ii. hvorvidt transaksjonen er i strid med formålet bak skattereglene som er benyttet ved transaksjonen, og

iii. hvorvidt transaksjonen har en substans

Det nærmere innholdet i disse momentene vil gjennomgås i det følgende. Vi vil imidlertid allerede nå fremheve legalitetsprinsippets betydning på skatterettens område. Å tilsidesette disse krever særs sterke grunner. Det vises til Høyesteretts formaninger i Zenith-dommen:

«Den fremgangsmåte som ligningsmyndighetene her har benyttet, illustrerer problemer som generelt knytter seg til en gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag. En slik gjennomskjæring vil ofte medføre forstyrrelser i et finmasket regelverk. Og særlig vil jeg peke på de betydelige vansker borgerne får med å forutse de skattemessige virkninger av ulike privatrettslige disposisjoner. Dette er et viktig hensyn på skatterettens område, og det er i stor grad ivaretatt ved en detaljert lovgivning som legalitetsprinsippet gjør nødvendig. I mars 1988 - da aksjeoverdragelsen fant sted - hadde skatteloven som nevnt regler i § 54 annet ledd som medførte at de skattefrie avsetninger ble beskattet som inntekt på selgerens hånd. Og § 54 annet ledd nr 4 slo fast at anvendelsen av reglene om betydelig aksjesalg var uten betydning for selskapets skatteplikt. Bestemmelsene hadde en lang forhistorie, og lovgiveren hadde gjennom flere tiår vist interesse for de skatterettslige konsekvenser av at hele eller deler av et selskaps virksomhet som sådan kunne sies å bli overdratt ved betydelig aksjesalg. Dette forhold tilsier etter min mening varsomhet med anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregel i et tilfelle som det foreliggende.»

Særlig for etablering av holdingsselskaper fremheves at skattereformen i 2005 og tilhørende overgangsregel E la til rette for skattemotiverte holdingselskaper, og at etablering av skattemotiverte holdingselskaper i den forbindelse fikk så stort omfang at Foretaksregisteret opprettet egen næringskode for «skattemotiverte investeringsselskaper».

Det er heller ikke avgjørende om opprettede holdingselskaper ikke straks får tilført eiendeler eller virksomhet dersom det er planlagt tilførsel av ytterligere eiendeler eller aktivitet, jf følgende uttalelser fra flertallet i Transocean (utbyttesaken):

«Det er ikke tvilsomt for flertallet at hensikten var at det danske holdingselskapet (i notatene kalt Denco, senere TOHA) initialt kun skulle være et rent holdingselskap Når flertallet legger til grunn at det var et aktuelt scenario at det skulle legges inn ytterligere eiendeler i TOHA, og at selskapet var «destined to be a principal company» i Transoceangruppen, er det forretningsmessig forståelig at det var ønske om et holdingselskap der THAV-kjeden var en av pilarene.»

Grunnvilkåret ble uansett ikke ansett oppfylt, ettersom det forelå en langsiktig plan for konsernstrukturen som også hadde forretningsmessige siktemål.

4.3. Grunnvilkåret om hovedsakelig skattemessig formål

4.3.1. Juridisk grunnlag

Når det gjelder kriteriet om at den gjennomførte transaksjonen var hovedsakelig skattemessig motivert reiser dette særlig to spørsmål: hvordan skattyters motiv skal bedømmes, og hvilken terskel som skal legges til grunn med hensyn til graden av skattemotiv som kreves for at normen skal slå inn.

Når det gjelder hvordan skattyters motiv skal bedømmes, avklares dette spørsmålet i stor grad i Telenor-saken. Staten hadde i saken anført at skattyters motivet måtte vurderes objektivt. Dette ble avvist av Høyesterett, som i dommens avsnitt 50 flg. uttaler:

«Fra statens side har det vært anført at spørsmålet om hva som er formålet med disposisjonen, må vurderes objektivt. Dette er jeg ikke enig i. I forhold til grunnvilkåret for gjennomskjæring er det avgjørende hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på.

Dette innebærer imidlertid ikke at den begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

Rettspraksis legger altså til grunn at det er skattyters subjektive motiv med disposisjonen som er avgjørende. Videre fremgår det at hvilket hovedmotiv skattyter hadde, avgjøres på bakgrunn av en samlet vurdering av sakens opplysninger. Dersom disposisjonens hovedvirkning er spart skatt av noe omfang kan dette medføre at skattyter pålegges en bevisbyrde om motivasjon, men det er like fullt det subjektive motivet som skal være avgjørende. Et skattemotiv kan følgelig ikke presumeres og legges til grunn utelukkende som følge av at det rent faktisk foreligger en lavere skatt enn om disposisjonene ikke var gjennomført.

På dette punkt skiller den ulovfestede omgåelsesnormen seg fra den någjeldende lovfestede omgåelsesnormen i sktl. § 13-2. Dette fremgår tydelig i Prop. 98 L 2018–2019 under merknadene til annet ledd bokstav a på side 94:

«Bokstav a fyller samme funksjon som grunnvilkåret i den gjeldende omgåelsesnormen. I lovforslaget er det lagt opp til at hovedformålet med disposisjonen(e) skal bestemmes på en objektiv måte, til forskjell fra gjeldende rett. Formålet skal bedømmes etter hvordan saken fremstår ut i fra de foretatte disposisjonene, jf. uttrykket «tilsier» i lovteksten. Bevistemaet vil være de objektive omstendighetene i saken, og ikke skattyters hensikt. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon.»

Ved lovfestingen skjer det altså en flytting av fokus fra det subjektive til det objektive, men dette innebærer en eksplisitt endring i rettstilstanden. Ettersom den foreliggende sak omhandler årene 2014-2017, og lovfestingen ikke trådte i kraft før 2020, er det som tidligere nevnt den ulovfestede omgåelsesnormen som kommer til anvendelse med den konsekvens at det er skattyters subjektive motiv som er avgjørende.

Når det gjelder graden av skattemotiv som kreves for at normen skal komme til anvendelse, uttaler Høyesterett følgende i Telenor-dommens avsnitt 49:

«Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet.»

Den høye terskelen det gis uttrykk for her er gjennomgående i rettspraksis på området. Professor Frederik Zimmers utredning i NOU 2016:5 oppsummerer spørsmålet om terskel i som følger:

«Høyesteretts formulering av grunnvilkåret, taler om at "det hovedsakelige formålet med disposisjonen må ha vært å spare skatt" (uthevet her). Tatt på ordet kan dette forstås slik at mer enn 50 prosent av formålet må være skattemessig, men at kvalifisert overvekt ikke kreves. Men i grunnleggende dommer om disse forhold har Høyesterett også brukt formuleringer som taler for at kravet er strengere. I Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) heter det således at skatteformålet må være "den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen" (avsnitt 49), og uttrykket "klart viktigste motivasjonsfaktor" brukes også i Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) (s. 465). Denne formuleringen synes å kreve ikke ubetydelig mer enn at skatteformålet er viktigere enn andre formål. At denne formuleringen er brukt i to dommer som er grunnleggende for utformingen av formuleringen av omgåelsesnormen, taler for at det er denne som gir best uttrykk for gjeldende norm, selv om Høyesterett bruker en annen og tilsynelatende mindre krevende term i den generelle formulering av omgåelsesnormen.

Hvor mye mer enn 50 prosent skattemessig formål som i så fall kreves, lar seg vanskelig uttrykke generelt. For dette spørsmålet er særlig Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) av interesse. Her ga Høyesterett uttrykk for bl.a. at hvis "den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor". I den aktuelle saken var skattebesparelsen svært stor, ca. 2,4 milliarder kroner. Det må innebære at presumsjonen for at skattebesparelse var det sentrale formålet, var sterk. Likevel kom Høyesterett til at grunnvilkåret ikke var oppfylt: Høyesterett fant at hensynet til overholdelse av (skattyters forståelse av) en aksjonæravtale, samt hensynet til et finansieringsopplegg var de sentrale begrunnelsene for det aktuelle aksjesalget. Avgjørelsen gir inntrykk av at grunnvilkåret oppfattes strengt, altså at det kreves en ganske betydelig overvekt av skattemessig motiv for å tilfredsstille vilkåret.»

Oppsummert kreves det altså en kvalifisert overvekt av skattemotiv, og normen oppstiller derfor en høy terskel for anvendelse.

4.3.2. Vurdering av grunnvilkåret

Det foreligger ikke spesifikke skriftlige "tidsnære bevis" som dokumenterer det subjektive formålet med transaksjonene. De forhold som gjorde seg gjeldende ble drøftet mellom A-aksjonærene og selskapets revisor, før endringene ble iverksatt. Dette er redegjort for i prosessen frem mot skattekontorets vedtak, herunder merknadsbrev av 14. oktober 2019.

Det er imidlertid ført bevis for formålet i form av vitneforklaringer gitt på møtet som ble avholdt mellom de skattepliktige, representanter fra [selskap14] og Skatt x i [sted2], 7. januar 2019. Vi kommer nærmere tilbake til dette.

På møtet ble det også gjennomgått en presentasjon, som gir en overordnet redegjørelse for historikk og bakgrunn, virksomheten i D-konsernet, og de transaksjoner som er gjennomført. Presentasjonen er inntatt i Vedtakets dokumentliste som bilag 3.

4.3.2.1. Inntektsåret 2014

Som redegjort for under pkt. 2.2., skjedde det i 2014 en omorganisering av eierstrukturen i E som ble gjennomført ved at hvert holdingselskap stiftet et underliggende eierselskap II. Deretter gjennomførte hvert holdingselskap en kapitalforhøyelse.

Vurderingstemaet er følgelig om etableringen av eierselskap II og den etterfølgende kapitalforhøyelsen i 2014 hovedsakelig var skattemotiverte disposisjoner. Dette skal som redegjort for i pkt. 4.3.1. vurderes ut fra skattyters subjektive motivasjon, basert på en samlet vurdering av sakens opplysninger.

A-aksjonærenes subjektive formål med etableringen av eierselskap II

A-aksjonærenes formål med etableringen av eierselskap II, er utførlig redegjort for i tidligere merknads- og tilsvarsbrev fra [selskap14]. Det vises særlig til merknadsbrev datert 2. mai 2018. Hovedtrekkene er følgende:

• [...]
• I 2014 var det akkumulert betydelige verdier, egenkapital og likviditet i D-konsernet. Samtidig var de ulike eierne i veldig ulik og varierende grad involvert i konsernets virksomhet.
• Noen av eierne hadde sentrale roller i de enkelte operative virksomheter/selskaper, mens andre eiere kun hadde et passivt eiermessig forhold mer som en "finansiell investor" i D-konsernet. [...]
• Videre hadde de av eierne med sentrale posisjoner i et av konsernets virksomhetsområder gjennomgående en perifer rolle i andre virksomhetsområder. A hadde for eksempel en sentral rolle innen konsernets […]virksomhet, men ikke ellers.

Ulike posisjoner og ulik grad av aktiv involvering fra "foreldregenerasjonen" er en naturlig utvikling i et konsern av denne størrelse. Samtidig var flere av eierne i foreldregenerasjonen snart 60 år, eller hadde fylt 60, og hadde begynt å tenke på mulig generasjonsskifte. I 2014 skjedde det også en viktig lovendring ved at arveavgiften ble avskaffet. For eiere av betydelige verdier aktualiserte dette spørsmålet om man burde gjennomføre generasjonsskifte.

I sum medførte ovennevnte forhold at det ut over i 2014 ble naturlig å klargjøre for kommende generasjonsskifter i familieselskapene og deling av verdier på eiernivå.

At det var både ønskelig og betimelig å vurdere fremtidens eierstruktur i 2014, herunder hvordan man kunne gjennomføre et generasjonsskifte, synes derfor klart både ut fra familiens egne forhold og eksterne forhold, som avskaffelsen av arveavgiften.

Ved denne typen generasjonsskifter, er det som regel ønskelig for "foreldregenerasjonen" å beholde kontroll over konsernet, i alle fall for en periode. Det var også tilfellet her, hvor det var viktig for A-aksjonærene å beholde kontroll over det enkelte holdingselskaps stemmeandel på aksjene i E. Dette har også en praktisk side, ved at stemmeberettigede aksjer ikke spres på for mange personer, dvs. i praksis på nevøer, nieser og søskenbarn.

Samtidig er det i konsern med denne typen eierskap viktig å tilrettelegge for den enkeltes individuelle ønsker på sikt, herunder både med henblikk på utbytte og eventuelle fremtidige investeringer.

Man kom derfor frem til at en hensiktsmessig selskapsstruktur kunne være etablering av et eierselskap II, med samme forhold mellom A- og B-aksjer hva gjelder stemmerett mv. som i holdingselskapet.

Ved å tilrettelegge strukturen på denne måten, muliggjorde man at det senere kunne skje fisjon av holdingselskapene, hvor A-aksjene med stemmekontroll ble liggende i mors/fars selskap, mens «barneholdingselskapene» kunne eie B-aksjer med utbytterett. I en slik struktur ville hvert barn ha en større kontroll over egen formue ved å ha et eget selskap, herunder kunne foreta vurderinger knyttet til forvaltning av mottatt utbytte, eventuell utdeling av utbytte til privat bruk, samt hvorvidt det skal investeres i andre eiendeler. Slike beslutninger ville da ikke påvirke søsken eller foreldre, samtidig som mor/far kunne beholde kontroll og innflytelse i E og/eller de underliggende konsern.

Dette var hensyn som spilte tydelig inn i beslutningen om å etablere eierselskap II, da man så det som et hensiktsmessig utgangspunkt for selskapets fremtidige eierstruktur og forvaltning. I ettertid er modellen videreutviklet, slik at man i stedet for ett mellomliggende holdingselskap, fra 2016 fikk spesialiserte holdingselskaper for hhv. eiendom og drift. Det sentrale er at eierskap i to nivåer for hver familie legger til rette for fisjon av toppselskapet slik at hver aksjonær kan få sitt eget holdingselskap.

A-aksjonærene har gjennom hele prosessen vært tydelige på at den skattemessige effekten ved nyetableringen var kjent, og således en del av beslutningsgrunnlaget. Aksjonærenes ønske om å tilrettelegge for generasjonsskifte var imidlertid også en viktig faktor, som innebærer at skattebesparelsesmotivet ikke var enerådende, og at man ikke uten videre kan legge til grunn at det var en ganske betydelig overvekt av skattemotiv som begrunnet omorganiseringen i 2014.

A-aksjonærenes subjektive formål med kapitalforhøyelsene

Når det gjelder kapitalendringen, har skattyterne helt fra innlevering av merknader til skattekontorets varsel om endring, i merknadsbrev datert 2. mai 2018, anerkjent at denne disposisjonen ble gjennomført med henblikk på den gunstige skattemessige virkningen. Merk likevel at kapitalforhøyelsene i 2014 kun hadde skattemessig betydning for formuesverdiene i 2014, mens bruk av skatteloven § 4-13 uansett ville medføre at skattemessig formue i 2015 skal fastsettes til aksjekapital og overkurs.

4.3.2.2. Inntektsåret 2016

 I 2016 skjedde det en ytterligere omorganisering av eierstrukturen ved at

• det enkelte holdingselskap først gjennomførte en mor-/datterfusjon med sitt respektive underliggende datterselskap
• hvert holdingselskap deretter stiftet to nye datterselskaper ved kontantinnskudd, hvor det ble tilrettelagt for en inndeling i investeringer i hhv. eiendoms- og driftsselskaper
• datterselskapene fikk tilført aktiva ved konsernbidrag
• i tillegg ble det gjennomført en kapitalnedsettelse i hvert holdingselskap

Vurderingstemaet er følgelig om etableringen av eiendoms- og driftsselskaper og den etterfølgende kapitalnedsettelsen i 2016 hovedsakelig var skattemotiverte disposisjoner. Dette skal som redegjort for i pkt. 4.3.1. vurderes ut fra skattyters subjektive motivasjon, basert på en samlet vurdering av sakens opplysninger.

A-aksjonærenes subjektive formål med etableringen av eiendoms- og driftsselskaper

Også A-aksjonærenes formål med etableringen av eiendoms- og driftsselskaper er utførlig redegjort for i tidligere merknads- og tilsvarsbrev fra [selskap14]. Hovedtrekkene fra dette gjengis her:

Som i 2014 var A-aksjonærene også ved nystiftelsene i 2016 kjent med de skattemessige virkninger. Skattemotivet var likevel ikke det overveidende motivet, og A-aksjonærenes øvrige, subjektive formål vil nærmere redegjøres for i det følgende.

Endringene som skjedde i selskapsstrukturen i 2016, ved at det ble etablert to nye eierselskap, var i likhet med omorganiseringen i 2014 et ledd i en fremtidig mulig oppdeling av E. Bakgrunnen for dette er beskrevet i merknadsbrev til varsel fra [selskap14], datert 2. mai 2018.

Som redegjort for i dette brevet, ble det i perioden 2005-2011 gjennomført flere omstruktureringer som medførte at fast eiendom og aksjeposter i eiendomsselskapene O, [selskap16] og [selskap17], ble underlagt I. lnvestering i fast eiendom fortsatte også etter etablering av E:

[...]

Som følge av store investeringer i eiendomsselskapene nevnt over og betydelige investeringer i eiendom og anlegg direkte eiet av I (investeringer på […] i perioden 2013-2016), hadde D-konsernet og dets eiere betydelig eksponering mot eiendom, og forvaltet store eiendomsverdier.

Eierne av D-konsernet var på sin side i svært ulik grad engasjert i de enkelte virksomheter, og de av eierne som deltok i driften var primært engasjert i ulike forretningsområder i konsernet. På dette grunnlag ble en eiermodell som la til rette for at den enkelte aksjonær ved en fremtidig deling av verdiene skal kunne velge sin egen eksponering mot de enkelte forretningsområder (herunder […]) ansett hensiktsmessig.

Formålet med å splitte strukturen i underliggende til eiendoms- og driftsselskaper 2016, og bakgrunnen for at dette ble ansett som en hensiktsmessig eierstruktur, er for øvrig i hovedsak knyttet til tre forhold:

1) Aksjonæravtalen for E

Da E ble stiftet og etablert som konsernspiss for D-konsernets ulike underkonsern i 2012 ble det inngått en aksjonæravtale. Avtalen ble opprinnelig fremlagt som vedlegg til merknadsbrev datert 2. mai 2018, og er inntatt i

Bilag 4 Aksjonæravtale av 7. desember 2012

Som det fremgår av avtalens pkt. 4.1, har hver enkelt aksjonær (dvs. holdingselskapene) fra 30. juni 2014 rett til å kreve at E oppløses, og at selskapets eiendeler utdeles til selskapets aksjonærer. Bakgrunnen for at klausulen ble inntatt, at særlig enkelte av de personlige aksjonærene hadde en viss skepsis til å inkludere eiendomsinvesteringene i et felles konsern med de ulike driftsselskapene, blant annet under henvisning til den iboende risiko drift av […] til enhver tid har. [...]

Ved en deling vil selskapets eiendeler deles forholdsmessig på eierselskapene. Ved å etablere egne eierselskap for henholdsvis drift og eiendom i den enkelte familiegren, ville hver aksjonær kunne henføre aksjer fra underliggende konsern direkte til enten eierselskap for eiendom eller drift dersom en oppløsning av konsernet/E skulle bli aktuelt.

Dersom det i tillegg skulle være aktuelt med fisjon av det overliggende holdingselskapet som ledd i et generasjonsskifte, jf. beskrivelsen i pkt. 4.3.2.1, ville den enkelte personlige aksjonær også kunne velge å tilpasse sin individuelle eksponering mot henholdsvis eiendom og drift etter eget ønske.

2) Tomtesameiet i [sted1]

[...]

Å tilrettelegge for mulig eierskap av tomteandelene i holdingselskapene eller i datterselskapene, som kontrolleres av A-aksjonærene, ville derfor kunne forenkle både styringen over eiendommene og finansieringsmulighetene. Det var derfor naturlig å etablere et eget eiendomsselskap i den enkelte familiegren som kunne benyttes til å organisere eierskapet tiI tomtearealet på […]området.

3) Investeringer og forvaltning utenfor E og D-konsernet

Holdingselskapene har over flere år investert i eiendeler utover aksjepostene i D-konsernet. Det vises på dette punkt til bilag 2, som ble fremlagt under pkt. 2.4. over.

Herunder har det slik det fremgår av bilaget vært investert i ulike aksjer og prosjekter, varierende fra […] og fast eiendom. Fast eiendom og/eller eiendomsutvikling har vært en fellesnevner for alle, mens øvrige bransjer og investeringer varierer.

I desember 2015 mottok holdingselskapene til sammen MNOK […] i utbytte fra E. Utbyttet var et betydelig finansielt tilskudd, som muliggjorde ytterligere investeringer. Når det allerede eksisterte både eiendomsinvesteringer og mer risikobetonte driftsrelaterte investeringer i holdingselskapene, og det lå til rette for å investere ytterligere innenfor disse kategoriene, aktualiserte dermed behovet seg for å heller kunne investere via egne underselskaper innenfor henholdsvis eiendom og drift som følge av kapitaltilførselen. Dette vil kunne gi en fornuftig allokering av investeringer basert på investeringens art og risikoprofil.

Oppsummering

Som det fremgår av gjennomgangen, hadde hver av familiegrenene et tydelig, velbegrunnet og reelt ønske om å skille eiendelene i henholdsvis drifts- og eiendomsselskaper. Det er altså ikke snakk om noe enerådende skatteformål, men en omorganisering som var begrunnet i en sammensatt vurdering av flere ulike forhold. Strukturen sikrer fleksibilitet og en hensiktsmessig organisering av også andre investeringer enn aksjepostene i E, og tilrettelegger dessuten for et fremtidig generasjonsskifte.

At omorganiseringen hadde et formål om hensiktsmessig strukturering med allokering mellom drift og eiendom, kommer også til uttrykk ved at det de facto er etablert særskilte drifts- og eiendomsselskaper med ulike verdier og eiendeler, med de virkningene dette innebærer. Betydningen av dette kommer vi nærmere tilbake til under pkt. 4.4. nedenfor.

For selskapsetableringen i 2016 må det på bakgrunn av det ovennevnte anses påvist at disposisjonen hadde tydelige formål utover det skattemessige, med den konsekvens at disposisjonen ikke kan karakteriseres som hovedsakelig skattemotivert.

A-aksjonærenes subjektive formål med kapitalnedsettelsen

Når det gjelder kapitalendringen, har skattyterne helt fra innlevering av merknader til skattekontorets varsel om endring, i merknadsbrev datert 2. mai 2018, anerkjent at denne disposisjonen ble gjennomført med henblikk på den gunstige skattemessige virkningen.

Etter skattyternes syn kan dette i seg selv heller ikke for 2016 etablere tilstrekkelig grunnlag for anvendelse av omgåelsesnormen. Bakgrunnen for dette synspunktet vil redegjøres for nærmere i pkt. 4.4. flg. nedenfor.

 4.3.3. Skattekontorets vurdering av grunnvilkåret

Skattekontoret har i sitt vedtak avvist samtlige av de påberopte subjektive formål, og legger etter deretter til grunn at det hovedsakelige formålet med de «gjentatte opprettelsene av nye holdingselskap, i kombinasjon med kapitalendringer» har vært å spare formuesskatt.

Det uttales at det i vurderingen av grunnvilkåret er lagt spesielt stor vekt på samspillet mellom kapitalendringene og omorganiseringene, og systematikken i kapitalendringer og omorganiseringer over tid. Dette underbygger etter skattekontorets vurdering at det har skjedd en systematisk unndragelse av formuesskatt fra 2014 til 2017. Det er for øvrig vektlagt at skattebesparelsen er av et betydelig omfang for samtlige aksjonærer, og at det av Høyesterett er lagt til grunn at det i slike tilfeller er en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren.

Skattekontoret har ikke foretatt en konkret vurdering om det foreligger en «ganske betydelig overvekt» av skattemotiv, som er kriteriet for hvorvidt grunnvilkåret er oppfylt. Skattekontorets vurdering er heller ikke knyttet opp mot subjektive motiver, slik de skal være etter den ulovfestede normen, Skattekontorets drøftelse blander også i stor grad sammen vurderinger av formål (som hører under grunnvilkåret) og egenverdi (som hører under tilleggsvilkåret). Sett opp mot den terskel som er etablert i hhv Zenith og Dyvi-dommene er det ikke grunnlag for å konstatere at skattebesparelsesmotivet var så dominerende at grunnvilkåret er oppfylt.

Det bestrides at det her er tale om en samlet plan, med en systematikk i kapitalendringer og omorganiseringer over tid for å spare formuesskatt, og vi vil komme nærmere tilbake til dette i pkt. 4.4. nedenfor.

 4.3.4. Oppfyllelse av grunnvilkåret er ikke tilstrekkelig

Dersom grunnvilkåret om skattemotiv er oppfylt, er ikke omgåelsesnormen uten videre anvendelig, da det ikke er slik at skattemotiverte disposisjoner ikke er tillatt i seg selv. En viss grad av skattemotiv vil være tillatt, og kan til og med være akseptert av, og tilrettelagt for, fra lovgivers side.

Hvis dette er tilfellet, vil også hensynet til skattyters forutberegnelighet slå inn, da han skal kunne innrette seg etter det som fremgår av loven. Herunder vises det til Utv. 2014 s. 2032 (Høegh Eiendom) på side 21:

«Reelle hensyn taler også for at terskelen ikke legges for lavt når skattyters motivasjon er avgjørende. Skatteplanlegging er akseptert og noe lovgiver i vid utstrekning har lagt til rette for. Hensynet til forutberegnelighet bør derfor tillegges særlig stor vekt i skatteretten. Dersom skattyter risikerer gjennomskjæring uten en påviselig kvalifisert overvekt av skattemotiv, vil det i forkant av transaksjonen være vanskeligere å slå sikkert fast i hvilken grad det foreligger gjennomskjæringsrisiko.»

 Videre vises det til Rt.1997 s.1580 (Zenith) på side 1586:

«Det kan ikke uten videre være utslagsgivende i hvilken grad overdragelsen er skattemessig motivert. Det er ikke tvilsomt at skattemessige forhold spilte en fremskutt rolle da aksjene i Grønvold ble solgt. Meglerens salgsprospekt la hovedvekten på de skattemessige fordeler ved transaksjonen. […]»

I rettspraksis har altså transaksjoner med betydelig skattemotiv blitt akseptert, uten at omgåelsesnormen har kommet til anvendelse.

De ovennevnte uttalelsene tilsier at det ikke er tilstrekkelig å vurdere grad av skattemotiv, da skatteplanlegging i enkelte tilfeller kan være tydelig akseptert fra lovgivers side. Dette innebærer at det også må gjøres en vurdering av i hvilken grad skatteplanleggingen bærer preg av misbruk av skattereglene, herunder om disposisjonen fremstår som illojal. Dette er for øvrig i tråd med Høyesteretts uttalelse i Telenor-dommen om at det må gjøres en helhetsvurdering av om disposisjonens virkninger fremstår «stridende mot skattereglenes formål», jf. pkt. 4.2. over. Hva som ligger i dette kriteriet vil gjennomgås nærmere i pkt. 4.5. flg. nedenfor.

4.4. Nærmere om substanskravet

4.4.1. Juridisk grunnlag

Som nevnt under pkt. 4.2, har rettspraksis ikke funnet grunnlag for bruk av omgåelsesnormen der transaksjonene har en viss egenverdi utover skattebesparelsen. Spørsmålet om substans/egenverdi inngår i totalvurderingen i omgåelsesnormen. Zimmer har i NOU 2016:5 i pkt. 4.4.4. på s. 31 fremhevet at forretningsmessig egenverdi omfatter alle sider ved en transaksjon utover de skattemessige virkningene:

«Høyesteretts formulering omtaler bare "den forretningsmessige egenverdi", men det skal ikke tas på ordet. Ordet "forretningsmessig" skal utvilsomt oppfattes som motsetning til skattemessig. Også virkninger f.eks. av privatøkonomisk eller personlig art må derfor antas å være omfattet, noe som særlig kan ha betydning i personlige forhold, herunder familieforhold.»

Når det gjelder hvilken grad av substans som kreves, oppsummerer Zimmer dette slik:

«Et sentralt spørsmål er hvor stor egenverdi som kreves for at en disposisjon skal stå seg. Dette kan ikke besvares generelt fordi egenverdien inngår som ett av flere momenter i en totalvurdering, riktignok som et viktig moment, og særlig fordi egenverdien (og øvrige relevante momenter) må avveies mot graden av strid med skattereglenes formål. Men høyesterettspraksis gir grunnlag for å slå fast at noe stort innslag av egenverdi ikke kreves»

For å underbygge dette, vises det til Rt. 1997 s. 1580 (Zenith), samt Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) som i et obiter dictum bekrefter at normen som er etablert i Zenith fortsatt gir uttrykk for gjeldende rett.

Zimmer fastslår videre at Zenith også illustrerer at det ved egenverdivurderingen kan legges en viss vekt på begivenheter i tiden før og etter den aktuelle disposisjonen.

Selve substanskravet kommer til uttrykk som følger på side 1586:

«Et sentralt spørsmål blir om overdragelsen hadde noen forretningsmessig verdi eller realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger. Det var i første rekke de to næringstomtene til en verdi av anslagsvis kr 4 000 000 som ga overdragelsen en viss forretningsmessig realitet utover skattekredittene. Dette er en ikke ubetydelig verdi, men likevel under to prosent av selskapets samlede verdier, som hovedsakelig besto av finansaktiva. Den ankende part har fremhevet at selskapet ikke hadde noen ansatte, men dette forhold kan ikke tillegges noen vekt. Et eiendomsselskap av denne type karakteriseres neppe ved antall ansatte. Det er på det rene at Grønvold var organisert med styre og administrerende direktør, og selskapet kjøpte inn konsulenttjenester etter behov. Og kort tid før aksjeoverdragelsen utøvet selskapet en forretningsmessig aktivitet. Fortrinnsvis dreiet det seg om salg av tomter - den siste ble solgt i februar 1988. Men så sent som i desember 1987 la selskapet inn bud på en større forretningsgård som var til salgs i Oslo sentrum. Jeg finner at aksjeoverdragelsen hadde en viss, om enn begrenset, forretningsmessig verdi for kjøperen utover skattekreditten, som utvilsomt var hovedmotivet for aksjekjøpet.»

I Zenith var altså eneste eiendel i ASet som ble solgt utover skattekredittene en tomt verdsatt til ca. MNOK 4, som utgjorde under 2 % av selskapets samlede verdier. Selskapets virksomhet for øvrig var begrenset, og det hadde ingen ansatte. Førstvoterende i Høyesterett uttaler da også at det var en «viss, om enn begrenset, forretningsmessig verdi», men dette var like fullt tilstrekkelig til at Høyesterett ga skattyteren medhold, og omgåelsesnormen ikke kom til anvendelse.

I Dyvi uttales følgende om substanskravet, med henblikk på bla. Zenith:

«I rettspraksis er det imidlertid gjort unntak i medhold av den ulovfestede regelen om gjennomskjæring dersom overdragelsen ikke har vært reell. I de tilfeller gjennomskjæring har skjedd ved endringer på eiersiden, har det imidlertid dreid seg om tomme selskaper. Jeg viser her til avgjørelsene i Rt-1961-1195, Rt-1963-478, Rt-1966-1189 og Rt‑1999-946. Det er ingen eksempler fra høyesterettspraksis på at gjennomskjæring er godtatt ved overdragelser som har hatt en viss forretningsmessig realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger. (…)»

I Dyvi blir den selvstendige interessen utover skattemotivet beskrevet som følger:

«Dyvi Eiendom AS har vist til at Dyvi-gruppen hadde en selvstendig interesse utover skattemotivet av å overta Salko AS. Man ønsket å etablere et konsern for å samle verdier og lette gjennomføringen av et generasjonsskifte. Salko AS var tiltenkt rollen som konsernspiss for selskapets eiendomsvirksomhet.»

Som det fremgår i sitatet, var Salko AS tiltenkt rollen som konsernspiss eiendomsvirksomheten, men slik ble det ikke. Likevel var det etter Høyesteretts syn tilstrekkelig realitet og forretningsmessig egenverdi ved transaksjonen, blant annet grunnet verdiene og inntektene som var i selskapene.

Et annet eksempel fra rettspraksis er ConocoPhillips III/Tangen 7, hvor Høyesterett valgte å ikke gjennomskjære et fisjonssalg av et single purpose-eiendomsselskap. Eneste eiendel i ASet som ble overdratt var en eiendom, da øvrige eiendeler i selskapet var utfisjonert i forkant av salget. I dommen uttales:

«(…)Blant annet som følge av fritaksmodellen overføres fast eiendom mellom næringslivsaktører ofte ved skattefritt salg av aksjer. Som jeg straks kommer tilbake til, er dette noe lovgiveren er vel klar over og må sies å ha akseptert.

På denne bakgrunn må det konstateres at det i vår sak, sett fra kjøperens side, var godt forretningsmessig begrunnet å overta aksjene i eiendomsselskapet fremfor å kjøpe eiendommen. Også ut fra andre forhold kan det ha vært gunstig for kjøperen å overta et allerede etablert aksjeselskap. Fisjon for å etablere et «rent» selskap var en hensiktsmessig måte å ordne dette. For selgeren var riktignok skattebesparelse det dominerende motiv. Men jeg har vanskelig for å se at dette skulle være tilstrekkelig til å konstatere at skattefritak i vår sak ville være i strid med formålet bak fritaksregelen for fisjon av aksjeselskap(…)»

Det sentrale poenget for vår sak, er at selskapet i ConocoPhillips III/Tangen 7 egentlig bare var et «skall», og det styrende hensynet for å selge aksjer fremfor eiendom var skattebesparelsen som følge av fritaksmetoden. Utover skattebesparelsen var den eneste forskjellen mellom å overdra eiendommen som eiendom eller som aksjer, det ellers tomme selskapet. På dette punkt konkluderte Høyesterett likevel med at det å overta et allerede etablert aksjeselskap ville ha en tilstrekkelig egenverdi.

Rettspraksis tilsier følgelig at en beskjeden forretningsmessig egenverdi kan være tilstrekkelig til at det etableres en substans ved disposisjonen.

4.4.2. Hvilken substans kreves ved selskapsetablering og kapitalendringer?

For å vurdere om selskapsetableringene og kapitalendringene i henholdsvis 2014 og 2016 har tilstrekkelig substans, blir det nødvendig å stille spørsmål ved hva som kan kreves av substans ved en selskapsetablering eller en kapitalendring rent konkret.

Kapitalendringer

Når det gjelder kapitalendringer vises det til Skattedirektoratets uttalelse av 18. september 2009, inntatt i Utv. 2010 s.337, hvor direktoratet tar stilling til om sktl. § 4-13 8 (2) fikk anvendelse ved skattemessig motiverte kapitalendringer, eller om det var krav om noe mer:

«Skattedirektoratet legger til grunn at bestemmelsen i skatteloven § 4‑13 annet ledd kommer til anvendelse selv om skattemessige overveielser har begrunnet kapitalnedsettelsen. Det vil således normalt ikke være aktuelt å se bort fra kapitalendringen ved formuesligningen – eksempelvis begrunnet i ulovfestet gjennomskjæring.

Unntak kan likevel tenkes i de særlige tilfeller hvor kapitalendringen er av symbolsk karakter. Videre hvor kapitalendringen er foretatt etter en samlet plan, med senere reversering av kapitalnedsettelsen. I slike tilfeller må det vurderes om en reell kapitalendring kan anses å ha funnet sted etter skatteloven § 4 -13 annet ledd, alternativt om det er grunnlag for tilsidesettelse etter de ulovfestede gjennomskjæringsregler.»

Uttalelsen ble gitt i lys av at det i inntektsåret 2008 var mange selskaper som opplevde verdireduksjon, som følge av finanskrisen. I svært mange selskaper ble det derfor gjort kapitalendringer i selskapet for at unntaksregelen i sktl. § 4‑13 (2) skulle komme til anvendelse, utelukkende for å få lavere formuesskatt på den aktuelle aksjeposten.

Som det fremgår i uttalelsen, var dette etter direktoratets syn ikke til hinder for at sktl. § 4-13 (2) var gjeldende, og at man heller ikke kunne anvende den ulovfestede omgåelsesnormen. Uttalelsen stiller som vilkår at det har skjedd en «reell kapitalendring» som ikke senere er reversert. Dette substanskravet er klart oppfylt i saken her.

Selskapsetablering

Ved skattereformen i 2004-2005 gikk skatteloven fra delingsmodellen til aksjonærmodellen for beskatning av selskaper og deres aksjonærer. Aksjonærmodellen la til rette for skattefritak for aksjegevinster og utbytter så lenge midlene ble beholdt innen selskapssfæren, mens utdelinger videre til aksjonærene på privat hånd ble utbyttebeskattet. Formålet med det nye regelverket var å sikre mot dobbelt beskatning så lenge midlene beholdes innen selskapssfæren. Som ledd i overgangen ble det tilrettelagt for skattefri etablering av personlige holdingselskaper etter skatteloven § 2-38 og tilhørende overgangsregel E. Av den grunn ble det opprettet et stort antall holdingselskaper, som var skattemotiverte.

Det er det samme regelverket som er i bruk i dag, og det er dette regelverket aksjonærene i saken her søker å tilpasse seg ved bruk av holdingselskaper. Bruk av holdingselskaper i to ledd tar sikte på samlet styring av investeringene (fordelt på drift og eiendom fra 2016) kombinert med en mulighet for hver enkelt aksjonær til å beslutte uttak eller reinvestering fra sitt holdingselskap ved en senere fisjon av det øverste holdingselskapet. Slik tilpasning er forutsatt i aksjonærmodellen og er en lojal tilpasning.

Vilkårene for å anerkjenne et holdingselskap er knyttet opp mot selskapsretten og øvrige rammer for aksjeselskaper. For at et holdingselskap skal anses reelt, er det relevant å vurdere hva som anses ordinært for holdingselskaper i praksis. Sentrale temaer blir da

- Hvorvidt selskapet er gyldig stiftet og registrert i Foretaksregisteret

- Oppfyllelse av alminnelige selskapsrettslige forpliktelser som avholdelse av styremøter og generalforsamling

- Oppfyllelse av forpliktelser knyttet til bokføring og årsregnskap

- Oppfyllelse av forpliktelser knyttet til skatterapportering som for eksempel skattemelding, næringsoppgave og aksjonærregisteroppgave

At en selskapsetablering i seg selv har en konkret og reell virkning for skattyter, er derfor ikke tvilsomt. Det store antall skattemotiverte holdingselskaper er i seg selv et tungtveiende argument mot å iverksette en øvelse der enkelte holdingselskaper beskattes ut fra den selskapsrettslige realitet, mens det for andre selskaper stilles ytterligere vilkår for å legge selskapsetableringen til grunn for beskatningen. Det vil i seg selv være en krevende øvelse å angi hvilke tilleggsvilkår som skal stilles for å akseptere skattemotiverte holdingselskaper, og det er neppe grunnlag til å stille andre tilleggsvilkår for at selskapsetableringer legges til grunn for beregning av formuesskatt enn for andre skattefordeler så som bruk av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

4.4.3. Vurdering av substanskravet

Kapitalendringene

Som redegjort for i pkt. 4.4.2, stilles ingen substanskrav til en kapitalendring utover at den ikke må være av rent «symbolsk karakter», eller del av en «samlet plan, med senere reversering av kapitalnedsettelsen».

På dette punkt vises det til tabellene med oversikt over henholdsvis kapitalforhøyelsene og kapitalnedsettelsene inntatt i pkt. 2.2. og 2.4. over.

Som det fremgår av tabellen for kapitalforhøyelse, utgjorde forhøyelsesbeløpene en økning i aksjekapital på mellom 6,67 og 20 %.

Tilsvarende fremgår det av tabellen for kapitalnedsettelse at nedsettelsesbeløpene utgjorde mellom 31,25 og 41,67 % av aksjekapitalen.

Endringene kan følgelig ikke sies å være av «symbolsk karakter», da de både ved forhøyelsen og nedsettelsen utgjør en relativt stor andel av aksjekapitalen i det enkelte selskap; og da særlig ved nedsettelsen i 2016.

At det tallmessig sett er såpass stort avvik mellom beløpet kapitalen ble forhøyet med i 2014, og beløpet kapitalen ble nedsatt med i 2016, tilsier dessuten at man ikke kan se nedsettelsen i 2016 som en reversering av forhøyelsen som skjedde i 2014. I 2016 reduseres aksjekapitalen med et vesentlig høyere beløp, og kapitalendringene har derfor ingen beløpsmessig sammenheng.

Etter skattyternes syn medfører dette at de to kapitalendringene må anses å stå på egne ben, og ha en egenverdi hver for seg. Dette innebærer at kapitalendringene både i 2014 og 2016 hadde tilstrekkelig substans, og at det ikke er grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen.

 Selskapsetableringene i 2014

Stiftelsen av eierselskap II i 2014, ble som redegjort for ovenfor gjennomført med henblikk på å tilrettelegge for en struktur hvor det kunne gjennomføres en mulig fremtidig organisering av eierskap ved fisjon i forbindelse med generasjonsskifte.

At dette rent faktisk ble muliggjort, er en konkret virkning som inntraff som følge av stiftelsen. Dette innebærer at etableringen av eierselskap II hadde med dette en faktisk realitet og en egenverdi. At man ikke umiddelbart foretok disposisjonen kan ikke være avgjørende; poenget var at den potensielle omorganiseringen ble mulig å gjennomføre, noe den ikke hadde vært tidligere.

Det vises for øvrig til selskapenes regnskaper for 2015 i

Bilag 5 Årsregnskap 2015 for LII

Bilag 6 Årsregnskap 2015 for KII

Bilag 7 Årsregnskap 2015 for BII

Bilag 8 Årsregnskap 2015 for MII

Bilag 9 Årsregnskap 2015 for YII

Bilag 10 Årsregnskap 2015 for ZII

Her fremgår det i 2015 ble mottatt utbytte som ikke ble umiddelbart rutet videre til aksjonær, men ble liggende igjen i selskapet helt eller delvis. Dette fremgår i årsregnskapene for ZII, MII, LII, Y og BII. At selskapenes annen egenkapital på denne måten økte relativt betydelig i 2015, bidrar til å gi selskapene en substans.

Sett hen til den svært lave terskelen som er oppstilt i rettspraksis, må derfor selskapsetableringen i 2014 anses å ha en tilstrekkelig egenverdi.

Selskapsetableringene i 2016

Når det gjelder 2016, synes det enda klarere at substanskravet må anses oppfylt for etableringen av drifts- og eiendomsselskapene. Selskapene er etablert og i drift, oppfyller sine selskapsrettslige forpliktelser og rapporteringsforpliktelser, og benyttes til forvaltning av investeringer. På dette punkt vises det til årsregnskapene for drifts- og eiendomsselskapene for 2018, og for enkelte selskaper også 2019, inntatt i

Bilag 11 Årsregnskap 2018 for LD

Bilag 12 Årsregnskap 2018 for LE

Bilag 13 Årsregnskap 2018 for KD

Bilag 14 Årsregnskap 2018 for KE

Bilag 15 Årsregnskap 2018 for BD

Bilag 16 Årsregnskap 2018 for BE

Bilag 17 Årsregnskap 2019 for BD

Bilag 18 Årsregnskap 2019 for BE

Bilag 19 Årsregnskap 2018 for MD

Bilag 20 Årsregnskap 2018 for ME

Bilag 21 Årsregnskap 2018 for YD

Bilag 22 Årsregnskap 2018 for YE

Bilag 23 Årsregnskap 2019 for YD

Bilag 24 Årsregnskap 2019 for YE

Bilag 25 Årsregnskap 2018 for ZD

Bilag 26 Årsregnskap 2018 for ZE

Her må det også kunne sees hen til hva som er tilført selskapene etter stiftelsestidspunktet. Når regnskapene for henholdsvis drift- og eiendomsselskapene sees opp mot hverandre, synes det klart at selskapsetableringen har en egenverdi ved at det de facto er tilført ulike eiendeler til de respektive selskapene. Selskapene har ulik egenkapital, og eiendomsselskapene har eiendom oppført i balansen. Det vises til at noen av eierne har overført eierskapet til sine andeler i tomtene på […]området i [sted1] til de underliggende eiendomsselskapene, jf. oversikten i bilag 2 samt faktumgjennomgang i pkt. 2.4. og drøftelsen i pkt. 4.3.2.2 over. Dette vurderes også løpende av andre eiere. For flere av eierselskapene vil investeringer i eiendom og/eller investeringer med større risiko som opprinnelig lå i holdingselskapet bli overført til de respektive underliggende selskaper. Dette er imidlertid forsinket grunnet […], […] og denne skattesaken, jf. faktumgjennomgang i pkt. 2.4. At etableringen av drifts- og eiendomsselskaper har hatt en reell virkning og egenverdi utover den skattemessige, må derfor anses sannsynliggjort.

 4.4.4. Skattekontorets substansvurdering

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at

- 2014-transaksjonene mangler forretningsmessig egenverdi da det ikke har skjedd fisjon til separate holdingselskaper, og at transaksjonene i 2014 dessuten reverseres i 2016

- 2016-transaksjonene mangler forretningsmessig egenverdi da de er et unødvendig ledd som ikke gir noen form for tilrettelegging for en potensiell fremtidig oppløsning av E

- At kapitalendringene er skjedd med «relativt sett ubetydelig beløp»,

- At det for øvrig er snakk om et systematisk og planlagt arrangement som er gjennomført over mange år, som ikke har nevneverdige realiteter utover at man har spart formuesskatt

Når det gjelder skattekontorets vurdering av 2014 vises det til drøftelsen i pkt. 4.3.3. De etablerte holdingselskaper har alminnelige funksjoner, eiendeler, rettigheter og forpliktelser som reelt etablerte selskaper, og tilrettelegger dessuten for senere generasjonsskifte etter fisjon. Kapitalendringene er reelle og er ikke «symbolske» eller reversert, jf. Skattedirektoratets uttalelse i Utv-2010-337.

Skattekontorets utsagn om at man står overfor et systematisk og planlagt arrangement som er gjennomført over mange år bestrides og fremstår som ubegrunnet og udokumentert.

4.5. Skattereglenes formål – betydning i omgåelsessaker

4.5.1. Innledning – betydningen av skattereglenes formål

Bruk av omgåelsesnormen forutsetter videre at det vil stride mot skattereglenes formål å legge de faktiske transaksjoner til grunn for beskatningen. Denne vurderingen knyttes ikke til skattereglenes generelle formål om innkreving av skatt på inntekt og formue, men til de relevante regler som regulerer beskatningen i den konkrete saken. Til illustrasjon vises til Høyesteretts uttalelser i Zenith-dommen, som angir vurderingstemaet som

«formålet med aktuelle lovbestemmelser … nærmere bestemt formålet med reglene om de ubeskattede avsetningene»

I teorien har det vært diskutert et skille mellom «den omgåtte regel»/hovedregelen og reglene som benyttes som «virkemiddel» for omgåelsen, der det har vært hevdet at formålet bak hovedregelen bør tillegges størst betydning. Høyesterettspraksis viser dog utvetydig at formålet bak begge regelsett er relevante jf til illustrasjon ConocoPhillips III/Tangen 7-dommen:

«(52) Ved totalvurderingen, som jeg nå går over til, må formålet med flere sentrale skatteregler trekkes inn.

(53) Isolert sett er det naturligvis i strid med formålet med den alminnelige gevinstbeskatningsregelen dersom oljeselskapets gevinst ikke kommer til beskatning. Dette er imidlertid uten interesse fordi reglene i fritaksmodellen nettopp har til hensikt å unnta slike gevinster fra beskatning.»

Overført til saken her medfører dette at man ved vurderingen om det vil stride mot skattereglenes formål å legge de faktiske transaksjoner til grunn for beskatningen, må vurdere både formålet bak skattelovens alminnelige verdsettelsesregel for fastsettelse av skattemessig formue i skatteloven § 4-1, formålet for skattelovens særlige verdsettelsesregel for ikke-børsnoterte aksjer i skattelovens § 4-12 (2) og formålet bak skattelovens § 4-13 om verdsettelse av aksjer i nystiftet ikke-børsnotert aksjeselskap eller hvor aksjekapitalen er endret i løpet av året.

Terskelen for å konstatere formålsstrid er høy, som nærmere kommentert i Zenith-dommen:

«Jeg går så over til spørsmålet om aksjeoverdragelsen kan sies å ha vært i strid med skattelovgivningens formål, nærmere bestemt formålet med reglene om de ubeskattede avsetningene som Grønvold hadde benyttet seg av. Denne problemstilling har tradisjonelt også vært formulert som et spørsmål om det er handlet illojalt mot skattelovgivningen. Jeg ser det slik at det må foreligge en ganske åpenbar motstrid mellom en transaksjons virkninger og formålet med de aktuelle lovbestemmelser, før det kan bli tale om gjennomskjæring.»

Selv om lovens formål inngår i en totalvurdering, er det er ikke grunnlag for anvendelse av omgåelsesnormen når det å legge faktiske transaksjoner til grunn ikke gir et resultat som strider mot skattereglenes formål. Dette fremgår blant annet av Dyvi-dommen, som ble avgjort på det grunnlag at fremføring av underskudd ikke var i strid med formålet for reglene om fremføring av underskudd og om konsernbidrag:

«49) Jeg finner det etter en samlet vurdering ikke tvilsomt at Salko AS' skatteposisjon var en sentral motivasjonsfaktor for å kjøpe selskapet, men om det var det hovedsakelige motiv, er ikke opplagt. Med det syn jeg har på spørsmålet om det vil stride mot skattereglenes formål å godta fradrag for det fremførbare underskuddet, finner jeg det ikke nødvendig å konkludere i spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt.»

Det er således ikke behov for å vurdere hvorvidt grunnvilkåret for gjennomskjæring er oppfylt i en situasjon der det ikke vil stride mot skattereglenes formål å legge de faktiske transaksjoner til grunn.

 4.5.2. Skattereglenes tekniske utforming

Skattereglenes tekniske utforming er et moment som er nært knyttet til spørsmålet om skattereglenes formål. Skattereglene kan være utformet på en slik måte at det må antas at lovgiver har forutsatt at skattyterne skal kunne legge seg helt opp til den grensen som lovregelen angir. I slike tilfeller kan egenverdien av å falle ned på den ene eller andre siden av en skarpt avgrenset regel være lav, og skatteformålet tydelig, men det er allikevel ikke grunnlag for anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen ettersom transaksjonen eller rettsforholdet ikke er i strid med skattereglenes formål i vid forstand, som også omfatter forutsatte begrensninger i en regels anvendelsesområde.

I Prop 98 L (2018-2019) er dette nærmere forklart som følger:

«Utredningen viser til at utformingen av den skatteregelen som påstås å være omgått, er et relevant moment etter gjeldende rett. Først og fremst kan regelen være utformet på en måte som typisk må antas å være basert på en forutsetning om at skattyterne skal kunne legge seg helt opp til den grensen som lovregelen angir. For lovregler som er bevisst utformet med en skarp avgrensning, må lovgiver anses å ha akseptert at skattytere legger seg nær opp til denne, selv om den skarpe grensen må anses mer begrunnet i et rettsteknisk hensyn enn i det regelen egentlig tar sikte på å fremme.

En slik skarp avgrensning kan typisk forekomme gjennom bruk av klare tidsfrister eller klare grenser ellers. I utredningen vises det til Rt. 1998 s. 1779 (INA) som et eksempel, som gjaldt totredjedelsvilkåret i den nå opphevede delingsmodellen. I slike tilfeller kan egenverdien av å holde seg rett under grensen være lav og skatteformålet fremtredende, kanskje enerådende. Likevel kan omgåelsesregelen etter gjeldende rett ikke anvendes, rett og slett fordi transaksjonen eller rettsforholdet ikke er i strid med den omgåtte regelens formål i vid forstand (som også inkluderer forutsatte begrensninger i en regels anvendelsesområde).»

Som det fremgår, kan den rettstekniske utformingen av reglene gi uttrykk for at lovgiver bevisst har utformet en regel med en skarp avgrensning, og med det gitt uttrykk for at reglenes klarhet og forutsigbarhet gis forrang for andre hensyn og formål bak hovedregelen.

Saken her gjelder en skarpt avgrenset regel som er sjablonmessig utformet med ulike løsninger for formuesfastsettelsen for ulike situasjoner og transaksjoner: det er henholdsvis nystiftelse og kapitalendringer som utløser bruk av det ene regelsettet. Disse kriteriene gir videre klare avgrensninger for hvilke typetilfeller som reguleres av hvilket regelsett. At reglene med dette er sjablonmessig utformet og derfor heller ikke vil treffe like godt i alle situasjoner er lovgiver oppmerksom på og er en konsekvens av denne lovgivningsteknikken.

 4.5.3. Betydningen av at lovgiver kjente til tilpasningsmuligheten

Lovgivers kunnskap til omgåelsesmuligheter inngår også som et moment i totalvurderingen etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Begrunnelsen er enkel: borgerne har ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest mulig skatt når lovverket selv gir valgmuligheter. Et klassisk sitat med internasjonal gjenklang er fra Judge Learned Hand:

“Over and over again courts have said that there is nothing sinister in so arranging one's affairs as to keep taxes as low as possible. Everybody does so, rich or poor; and all do right, for nobody owes any public duty to pay more than the law demands: taxes are enforced exactions, not voluntary contributions. To demand more in the name of morals is mere cant.”

Tilsvarende kommentarer er inntatt i Rt-2008-1510 Reitan Handel avsnitt 62, og vurderingen knyttes direkte opp mot lovens karakter og lovgivers kunnskap om tilpasningsmuligheter i Rt-2008- 1537 ConocoPhillips I:

«67) Det skal etter mitt syn særs mykje til for at det skal vere aktuelt med gjennomskjering i høve til lovreglar av denne karakteren. Som det går fram av sitata frå lovførearbeida, har mange av sokkelselskapa til ei kvar tid i høg grad tilpassa seg situasjonen gjennom val av kapitalstrukturar. For meg står det som problematisk å nytte skattemessig gjennomskjering i høve til dei ulike løysingane som er etablerte innanfor systemet, og som i utgangspunktet er i samsvar med regelverket. Det kan vere at det her kan talast om ein «systemfeil», jf. Oljeskattekontoret i Ot.prp.nr.86 (2000–2001) på side 15, som er sitert tidlegare. Men i så fall måtte feilen rettast på lovvegen, og ikkje ved at det blir nytta gjennomskjering overfor den som har handla innanfor systemet. – Som eg har nemnt, er då også lova endra to gonger i desse spørsmåla etter likningsåra 2000 og 2001»

Ved kjente tilpasningsmuligheter skal det således mye til for å benytte omgåelsesregelen. Dette har igjen kommet til uttrykk i Rt-2014-227 ConocoPhillips III som følger:

«66) I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område.»

Som vi vil vise nedenfor, har dette overføringsverdi til saken her. Lovgiver har vært kjent med at reglene om formuesbeskatning gir svært ulike grunnlag for formuesskatt for ulike objekter og i ulike situasjoner, og fikk en konkret oppfordring om å endre regelverket ved Scheel-utvalgets utredning i 2014. Ved de årlige statsbudsjettene har man i stedet søkt å begrense skjevhetene ved å redusere satsen for formuesskatt. Først i 2019 ble skatteloven § 4-13 (1) om verdsettelse til aksjekapital og overkurs avskaffet. Denne regelendringen kan ikke gis tilbakevirkende kraft ved bruk av omgåelsesnormen.

Det nevnes at ved innføringen av en lovfestet omgåelsesregel i nåværende skattelov § 13-2 fra 01.01.2020 ble det besluttet å endre omgåelsesnormen slik at lovgivers kunnskap om tilpasningsmuligheter ikke skulle ha samme betydning som etter den tidligere ulovfestede omgåelsesnormen. Sentrale rettskilder om dette finnes i Rt-2014-227 ConocoPhillips avsnitt 57-66, NOU 2016:5 punkt 8.5.5., Prop 98L (2018-2019) avsnitt 7.4.6 og Innst 24 L (2019-2020) kapittel 2.2.33. Ved vedtagelsen av en lovfestet omgåelsesnorm ble det således fastsatt at den lovfestede omgåelsesnormen skal forstås slik at

«Det skal ikke ha betydning for domstolenes vurdering i en slik sak, at en mulig omgåelse er nevnt eller kommet opp i lovgivers tidligere behandlinger av saker innenfor dette emnet.»

Spørsmålet ble tatt opp på ny i revidert nasjonalbudsjett for 2020, og er kommentert her:

Bilag 27 15. mai 2020 Brev fra EY til Stortingets finanskomité

Innst 361 L (2019-2020) kapittel 2035 viser til statsrådens svarbrev 12. juni 2020 som legger vekt på likebehandling, og at det kan være behov for innføring av spesielle omgåelsesregler; i påvente av slike avklaringer bør imidlertid rettstilstanden etablert i Rt-2014-227 videreføres.

Det sentrale for vår sak finnes imidlertid i sammenstillingen av Rt-2014-227 ConocoPhillips avsnitt 66 med oppsummeringen innledningsvis i Prop 98L. Rettstilstanden etablert ved ConocoPhillipsdommen ble endret ved lovfestingen av omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2; for tiden forut for lovens ikrafttreden 1.1.2020 var det derfor rettstilstanden i den ulovfestede normen som var gjeldende rett. Dersom lovgiver var kjent med en tilpasningsmulighet, og avstår fra å foreta endringer som begrenser anvendelsen av en gunstig regel, har dette også betydning for bruk av omgåelsesnormen.

4.6. Hvilket formål begrunner særreglene om fastsettelse av skattemessig formuesverdi for nystiftede / ikke-børsnoterte aksjer

4.6.1. Forarbeider

Verdsettelsesmetoden for nystiftede aksjeselskaper har lang kontinuitet, som nærmere omtalt over og forklart i høringsnotat om endringer i skatteloven § 4‑1336. Høringsnotatet angir følgende historikk:

«Bestemmelsen er en videreføring av lov 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) § 2-2 fjerde ledd, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) s. 44. Forannevnte bestemmelse var igjen en videreføring av lov 19. juni 1969 nr. 71 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer § 2 fjerde ledd, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 368. Dette var igjen en videreføring av lov 13. juli 1921 om beskatning til staten av aksjeselskaper og aksjonærer § 2, jf. Ot.prp. nr. 19 (1968-1969) s. 8.»

Før inntektsåret 1999 tok verdsettelsen kun utgangspunkt i aksjenes pålydende, og dette åpnet for tilpasninger ved at aksjonærene kunne avtale at innskudd utover minimumskravet til aksjekapital kunne ha form av overkurs. Slik kunne aksjonærene redusere formuesverdien i stiftelsesåret. Regelen ble vurdert og endret i 1999, jf Ot prp nr 1 1999-2000 kapittel 5.4.2, slik at også overkurs skulle inngå i formuesgrunnlaget. Vi antar at forarbeidene fra denne lovendringen kan være nærest til å gi nærmere veiledning om særregelens formål i den aktuelle perioden.

Ved denne lovendringen ble det vurdert en alternativ modell der aksjene i et nystiftet selskap verdsettes til en andel av selskapets skattemessige formuesverdi pr 1.1. i fastsettelsesåret. Denne alternative modellen ble uttrykkelig forkastet med følgende begrunnelse:

«Ved en slik endring skal det som nevnt tas utgangspunkt i selskapets skattemessige formuesverdi per 1. januar i ligningsåret. Denne verdien vil imidlertid ikke være fastsatt av ligningsmyndighetene på innleveringstidspunktet for aksjonærenes selvangivelser. Selskapets formuesverdi per 1. januar i ligningsåret vil først være fastsatt når ligningen av selskapet foreligger i løpet av høsten i det aktuelle ligningsåret. Dette kan skape praktiske problemer både for ligningsmyndighetene og for aksjonærene. Slike praktiske problemer bør begrenses til færrest mulig type tilfeller.»

Departementets foretrukne fremgangsmåte ble derfor å ta utgangspunkt i aksjenes pålydende og overkurs, for å unngå

«å knytte formuesverdien til en størrelse som ikke er ligningsmessig fastsatt ved innleveringen av aksjonærenes selvangivelser.»

Beløpene for aksjekapital og overkurs ville typisk ikke ha vært gjenstand for en formuesfastsettelse, men hadde til gjengjeld den fordel at de enkelt kunne finnes ved bruk av generalforsamlingsprotokoller og registrering i Foretaksregisteret.

Vi har foretatt lovdata-søk for å identifisere eventuell bruk av omgåelsesnormen forut for denne lovendringen, og har ikke funnet noen kjente tilfeller med bruk av omgåelsesnormen for tilfellene der fordelingen av innskutt kapital mellom hhv aksjekapital og overkurs ble utfordret ved bruk av omgåelsesnormen.

 4.6.2. Etterarbeider

Formuesskatten var også et tema ved skattereformen i 1992, ved skattereformen i 2005 (innføring av fritaksmetoden) og i Scheel-utvalgets utredning i NOU 2014:13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Scheel-utvalgets utredning hadde grunnlag i mandat fra regjeringen Stoltenberg II av 15. mars 2013. Den gjorde uttrykkelig oppmerksom på at reglene var utformet slik at de gir rom for skattemessige tilpasninger, som følger:

«Verdsettelsestidspunktet for ikke-børsnoterte aksjer er 1. januar året før ligningsåret (det vil si første januar i inntektsåret). Hvis det skjer endringer i aksjekapitalen i løpet av året, legges verdiene 1. januar i ligningsåret (1. januar året etter inntektsåret) til grunn. For aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er stiftet i løpet av året, settes verdien av aksjene til summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs. Reglene om verdsettelsestidspunkt for ikkebørsnoterte aksjer gir rom for skattemessige tilpasninger. Utvalget ber derfor departementet vurdere om verdsettelsestidspunktet for ikke-børsnoterte aksjer bør flyttes til 1. januar i ligningsåret, og om særreglene for nystiftede selskap bør oppheves.»

Tilpasningsmulighetene var således uttrykkelig gjort kjent for departementet, og med en tydelig oppfordring om å begrense skjevheter i systemet som gir rom for skattemessige tilpasninger. Noen slik endring ble imidlertid ikke foretatt før i 2019, ved lovendring som avskaffet særreglene for nystiftede selskaper. Verdsettelsestidspunkt for ikke-børsnoterte aksjer er fremdeles det samme som før.

Scheel-utvalgets utredning ble bredt kommentert i media og i offentlige fora. Til illustrasjon vises til enkelte artikler:

Bilag 28 Aftenposten-artikkel 17. august 2015 «Ny rapport: Kutt i formuesskatten virker nesten ikke»

Bilag 29 DN-artikkel 26.01.2016: «Professor: -dette er nærmest som å fjerne formuesskatten»

Tankesmier på både høyre- og venstresiden av norsk politikk tok også tak i spørsmålene, og begge sider tok til orde for endringer. Se til illustrasjon:

Bilag 30 Civita-artikkel 7. september 2015 «Regjeringen følger Scheel»

Bilag 31 Tankesmien Agendas policynotat februar 2016: «Formuesskatten og mulige endringer»

Det har vært skarpe skillelinjer i Stortingets behandling av spørsmål om formuesskatt, og de regeljusteringene som har skjedd i statsbudsjettene for 2014-2017 er stort sett basert på kompromisser. Av den grunn kan det være krevende å fastslå at lovgiver har hatt et formål for formuesskattereglene som ikke er nedfelt i loven.

Stortingets behandling av formuesskatt i de aktuelle år finnes i følgende kilder:

 - Prop 1 LS 2013-2014 kapittel 3.1

 - Meld St 4 (2015-2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst

- Prop 1 LS 2015-2016 Kapittel 4

 - Prop 1 LS 2016-2017 Kapittel 4.

Samtlige fremlegg fremhever behovet for å redusere formuesskatten, med sikte på å stimulere entreprenørskap og utligne skjevheten som ligger i at næringsvirksomhet ofte verdsettes høyere enn investeringer i fast eiendom. Tilnærmingen for å oppnå denne målsetningen har vært å redusere satsen for maksimal formuesskatt, øke bunnfradrag og innføre verdsettelsesrabatter ved formuesansettelsen for aksjeinvesteringer.

Til illustrasjon fremheves følgende uttalelser fra Departementets vurderinger inntatt i Meld. St. 4 (2015-2016) kapittel 12.4.1 og fremhever betydningen av å legge til rette for næringsvirksomhet. Det uttales blant annet:

«Regjeringen er opptatt av mangfoldet i næringslivet og ønsker å legge til rette for gründervirksomhet og å styrke det norske eierskapet. Bedrifter er ulike, og eierskapet varierer. Regjeringen mener det er en styrke å kunne redusere flere av skattene som faller på bedrifter og eiere. Selv om redusert selskapsskatt vil øke avkastningen av investeringer for de fleste virksomheter, gjelder ikke dette for alle bedrifter umiddelbart. Særlig bedrifter i oppstartsfasen, vil kunne trenge noen år før de går med overskudd. Eierne må imidlertid betale formuesskatt av verdiene i virksomheten selv om de ikke har gitt avkastning eller overskudd det aktuelle året. Det kan gi likviditets-utfordringer for virksomheten. Eierne som er avhengige av norsk egenkapital for å få finansiert sine investeringer, kan ha prosjekter som er lønnsomme for samfunnet, men som ikke gjennomføres på grunn av formuesskatten. I den omstillingsperioden norsk økonomi nå er inne i, er det avgjørende å legge til rette for ny virksomhet.»

«.. Regjeringen mener at de problematiske sidene ved formuesskatten tilsier at den bør reduseres ytterligere. Lettelser i formuesskatten bør også sees i sammenheng med endringer i inntektsbeskatningen som regjeringen foreslår. Mens utenlandske eiere får glede av lettelsene i selskapsskatten, vil selskapsskattelettelsene for norske private eiere i stor grad motsvares av økt utbytteskatt over tid. For å styrke norsk privat eierskap vil derfor regjeringen fortsette nedtrappingen av formuesskatten.»

Som det fremgår, er lovgiver gjort oppmerksom på «de problematiske sidene ved formuesskatten», og søker å redusere formuesskattebelastningen – særlig for bedrifter som er avhengige av norsk egenkapital for å finansiere investeringer – ved nedtrapping. Skattekontorets vedtak i saken her går motsatt vei, ved å søke å ilegge ekstra formuesskatt ved ulovfestet gjennomskjæring for nettopp en type eierskap lovgiver har ønsket å skjerme.

I samme melding tar regjeringen også opp Stortingets anmodningsvedtak fra behandlingen av statsbudsjettet for 2015, der Stortinget ba regjeringen utrede en modell for formuesskatt der arbeidende kapital fritas for beskatning, jf Innst. 2 S. Tillegg 1 (2014-2015) kap. 5 vedtak XVII og vedtak nr 54 (2014-2015) 1. desember 2014.

Dette er videre omtalt i Meld St. 4 (2015-2016) kapittel 12.4.2 Utrede målrettede lettelser for næringsrelatert kapital, der regjeringens syn er at det vil kreve en nøye vurdering hvordan slike regler evt. utformes, og ville komme tilbake til dette i budsjettet for 2017.

Forholdet er kommentert noe mer konkret ved statsbudsjettet for 2017, hvorfra følgende uttalelser er hentet:

Kapittel 4.1. Verdsettelsesrabatt, Avsnitt 4.1.1. Innledning og sammendrag

«Som en del av forliket om skattereform har et flertall på Stortinget bedt regjeringen om å innføre en verdsettingsrabatt i formuesskatten på 20 pst. for aksjer og driftsmidler samt tilhørende gjeld innen 2018. Regjeringen foreslår å innføre en rabatt på 10 pst. i 2017.

Regjeringen har siden 2013 redusert formuesskatten med om lag 4,8 mrd. 2016-kroner netto. Formuesskattesatsen er redusert fra 1.,1 pst. til 0,85 pst., og bunnfradraget er økt fra 870 000 kroner til 1,4 mill. kroner per skattyter. Samtidig er formuesverdi som andel av beregnet markedsverdi økt fra 50 pst. til 80 pst. for næringseiendom og sekundærbolig. Endringene bidrar til å styrke norsk privat eierskap og øke avkastningen av den samlede sparingen.

Regjeringen varslet i Skattemeldingen at den ville vurdere hvordan ytterligere formuesskattelettelser i større grad kan målrettes mot næringsrelatert kapital. Det ble vist til at formuesskatten kan være en belastning for norske eiere som er avhengige av norsk egenkapital for å få finansiert sine prosjekter, og at den gjør det vanskeligere å holde virksomhet under norsk eierskap. Verdsettingsrabatten for aksjer og driftsmidler som foreslås, vil komme norske eiere til gode. Når hele rabatten på 20 pst. er faset inn fra 2018, vil det være lik rabatt for næringsvirksomhet, herunder næringseiendom, og sekundærbolig. Verdsettingsrabatten vil også dempe skattefavoriseringen av primærbolig relativt til næringsvirksomhet og gjøre det mer lønnsomt å kanalisere privat sparing til investeringer i næringsvirksomhet.»

Kapittel 4.1.2. Gjeldende rett

«Børsnoterte aksjer og aksjer i ikke-børsnoterte selskap verdsettes etter ulike metoder. Børsnoterte aksjer verdsettes til kursverdien per 1. januar i ligningsåret. Ikke-børsnoterte aksjer verdsettes til aksjens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi. Denne verdien kommer en fram til ved å summere skattemessig formuesverdi for alle formuesskattepliktige eiendeler og trekke fra den formuesskattemessige verdien av selskapets forpliktelser. Bakgrunnen for at ikke-børsnoterte aksjer verdsettes på denne måten er at en ofte ikke kjenner aksjenes markedsverdi, og at det i praksis ikke er mulig med en løsning som forutsetter en individuell verdsetting av aksjer eller aksjeselskap. Ved ligningen av aksjonæren settes verdien på aksjene som hovedregel lik formuesskattemessig verdi på aksjene 1. januar i året før ligningsåret.»

Kapittel 4.1.3 Vurderinger og forslag

«Regjeringen viser til Innst. 273 S (2015-2016), hvor det i punkt 1.2.3. nr. 2 framgår at et flertall på Stortinget ber regjeringen om at: «Det innføres en verdsettingsrabatt på 20 pst i formuesskatten innen 2018 for aksjer og driftsmidler. Tilsvarende reduksjon i verdsetting av tilordnet gjeld gjøres sjablongmessig.» Regjeringen foreslår på dette grunnlaget at det innføres en slik verdsettingsrabatt på 10 pst for 2017.

Utforming av rabatten

Stortingets anmodning om en verdsettingsrabatt på aksjer og driftsmidler har bakgrunn i spørsmålet om formuesskatt på arbeidende kapital, jf. Innst 273 S (2015-2016) punkt 6.2.2. 46

Departementet har vurdert hvordan den nye verdsettingsrabatten kan avgrenses. Ved vurderingen er det blant annet tatt hensyn til skattemessig likebehandling…

.. Verdsettingsrabatten for aksjer vil bli beregnet av aksjens formuesverdi. For andeler i deltakerlignede selskap vil rabatten bli beregnet av deltakerens andel av selskapets skattemessige formue.

Stortinget har også anmodet om rabatt i verdsetting av driftsmidlene. Driftsmidler er eiendeler som hovedsakelig er anskaffet til, eller faktisk brukt i, skattyters inntektsgivende aktivitet og må skilles fra omløpsmidler som bankinnskudd, fordringer og varelager.

 … En aksjes formuesverdi beregnes med utgangspunkt i summen av den formuesskattemessige verdien av hver enkelt eiendel og forpliktelse i selskapet. Det samme gjelder beregningen av formuesverdien på en andel i et deltakerlignet selskap. Når rabatten beregnes av aksjenes formuesverdi, innebærer det at den formuesskattemessige verdsettingen av hver enkelt eiendel og forpliktelse i selskapet vil ha betydning for beregningen av rabatten.

Som det fremgår, har ikke lovgiver tatt sikte på at skattemessige formuesverdier skal reflektere markedsverdi for ikke-børsnoterte aksjer. Begrunnelsen er at

 «en ofte ikke kjenner aksjenes markedsverdi, og at det i praksis ikke er mulig med en løsning som forutsetter en individuell verdsetting av aksjer eller aksjeselskap.»

Lovgiver har dermed uttrykkelig gitt praktiske hensyn forrang, ved en utpreget pragmatisk tilnærming der forenklingshensyn er tillagt vesentlig vekt.

Særskilt for 2014 er at det dette året var et vesentlig fall i oljeprisen. I en situasjon der privateide aksjeselskaper pådro seg både underskudd og likviditetsmessige utfordringer, medførte eksisterende formuesskatteregler ytterligere utfordringer for norske aksjonærer som var avhengige av utbytte for å betale formuesskatt. Dette ble tatt opp i Stortinget ved et særskilt anmodningsvedtak, som følger:

Kapittel 4.2 Formuesskatt og likviditetsutfordinger for norske eiere

«Departementet viser til følgende anmodningsvedtak i Innst. S (2015-2016):

«Regjeringen bes i forbindelse med statsbudsjettet for 2017 gi en vurdering av problemet med formuesskatt i forbindelse med likviditetsutfordringer for eiere og bedrifter når bedriftene går med underskudd og det ikke er grunnlag for å betale utbytte. Det bes om en vurdering av hvordan midlertidige likviditetsproblemer eventuelt kan avhjelpes uten at det skapes en omgåelsesmulighet for formuesskatten.»

… Bakgrunnen for forslaget var at mange virksomheter nå opplever en periode med manglende etterspørsel og bortfall av oppdrag, som vil føre til underskudd i regnskapene. Regjeringen ønsker å gi en midlertidig likviditetshjelp til eierne av slike virksomheter, slik at de ikke trenger å ta kapital ut av virksomheten for å betale formuesskatt.»

Kapittelet omtaler videre bakgrunnen for forslaget om betalingsutsettelse av formuesskatten i to år for 2016 og 2017, som er norske investorers betydning for kapitalinnhenting til norske virksomheter, særlig for de mindre emisjonene, og

«at mange virksomheter nå opplever en periode med manglende etterspørsel og bortfall av oppdrag, som vil føre til underskudd i regnskapene. Regjeringen ønsker å gi en midlertidig likviditetshjelp til eierne av slike virksomheter, slik at de ikke trenger å ta kapital ut av virksomheten for å betale formuesskatt.»

Omtalen og forslaget her, viser at de særlige utfordringer som gjorde seg gjeldende innen norsk økonomi etter oljeprisfallet i 2014 var kjent for regjeringen, og at det ble fattet tiltak for å avhjelpe ulempen med formuesskatt i en slik situasjon. Lempingen gikk imidlertid ikke lenger enn en betalingsutsettelse, og viser dermed at lovgiver ikke ønsket en lemping som innebar endelig bortfall av formuesskatten for de aktuelle år.

Det har derfor vært fornyet interesse for å finne løsninger som begrenser formuesskatten – særlig på arbeidende kapital. Til illustrasjon vises til

Bilag 32 Spørsmål i Dok nr 15/672 (2015-2016) om utforming av et SMB-fradrag i norsk formuesskatt

Bilag 33 «Jensen vil sjekke delt formuesskatt», artikkel fra Aftenposten

Bilag 34 «Solberg: formuesskatten skaper utflytting», artikkel fra Nettavisen

Bilag 35 «Fortsettes å kutte formuesskatten», artikkel fra skatt.no (skattebetalerforeningen)

Oppsummeringsvis kan det konstateres at skjevheter og tilpasningsmuligheter i regelverket for formuesskatt har vært kjent og akseptert av lovgiver, og at lovgiver uttrykkelig har fastholdt særreglene om verdsettelse av nystiftede selskaper og om tids-forskyvning av verdsettelsestidspunkt som det er tale om i saken her.

Tross den uttrykkelige oppfordring i Scheel-utvalgets utredning, ble det ikke foretatt slike justeringer av verdsettelsesmetode og -tidspunkt før i 2019. Det ble foretatt en justering av de særlige regler for nystiftede selskaper senest i 2017. Det er dermed ikke grunnlag for å konstatere at det foreligger en lovgivervilje om fastsettelse av skattemessig formuesverdi for nystiftede ikkebørsnoterte aksjeselskaper som er en annen enn det som reflekteres i lovteksten i skatteloven § 4- 13, eller hva det nærmere innholdet i en slik lovgivervilje skulle være.

 4.6.3. Administrative uttalelser

I Finansdepartementets uttalelse 17. november 2000 (Utv-2000-1687) var spørsmålet om skatteloven § 4-13 (1) skulle få anvendelse også ved fusjon/fisjon. Bakgrunnen var at det i slike tilfeller rent faktisk foreligger en beregning av skattemessig formuesverdi for de selskapene som har vært involvert i en slik omorganisering. Som skattekontoret har påpekt, kan da bruk av formuesverdier forut for omorganiseringen benyttes som utgangspunkt for beregning av skattemessig formuesverdi. Finansdepartementet avviste imidlertid at dette var tilstrekkelig tungtveiende, og fastholdt at forenklingshensyn tilsa at man også her benytter aksjekapital og overkurs for fastsettelse av skattemessig formuesverdi. Begrunnelsen var følgende:

«Ved formuesverdsettelse av aksjer i ikkebørsnoterte selskaper som er stiftet i løpet av inntektsåret ble det i Ot.prp.nr.1 (1999–2000) vurdert om verdien skulle knyttes opp til selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar i ligningsåret eller til summen av aksjenes pålydende og overkurs. Blant annet på grunn av forenklings- hensyn ble det foreslått og vedtatt at aksjenes formuesverdi skal verdsettes til 65 pst. av summen av aksjenes pålydende og overkurs. Det ble ikke foretatt noen nærmere drøftelse av hva som skal anses som et nystiftet selskap»

Finansdepartementets avveining var således at forenklingshensyn skal gis forrang, i tråd med lovens ordlyd, også i tilfeller der det foreligger en beregning av skattemessig formuesverdi for den tidligere selskapsstrukturen. Det var neppe noe behov for en nærmere drøftelse av begrepet «nystiftet selskap», og det ble ikke problematisert om selskapet var nødvendig eller skattemotivert.

Finansdepartementet har videre avgitt en uttalelse 25.07.2002 (UTV-2002-1112) om verdsettelse av nystiftet ikke-børsnotert selskap med etterfølgende kapitalforhøyelse i stiftelsesåret. I denne uttalelsen angir departementet at skatteloven § 4-13 (1) går foran skatteloven § 4-13 (2), og at begge disse reglene går foran § 4-12:

«Både regelen i skatteloven § 4-13 første ledd og regelen i skatteloven § 4-13 annet ledd fremstår som spesialregler i forhold til hovedregelen i skatteloven § 4-12 tredje ledd. Det er ikke i forarbeidene gitt anvisning på hvilken av reglene som har forrang dersom begge etter sin ordlyd får anvendelse, heller ikke i Ot.prp.nr.1 (1999–2000) i forbindelse med at begge bestemmelsene ble endret ved lov 17. desember 1999 nr. 94.

Ved nevnte lovendring ble regelen for verdsettelse aksjer i ikkebørsnoterte selskaper i stiftelsesåret endret fra aksjenes pålydende beløp til 65 prosent av summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs. I Lignings-ABC fra og med 1999 er det presisert at dette relaterer seg til summen av aksjenes pålydende og overkurs ved stiftelsesårets utgang.

Departementet er av den oppfatning at skatteloven § 4-13 første ledd om verdsettelse av aksjer i nystiftet selskap går foran regelen i § 4-13 annet ledd, når det i stiftelsesåret også er foretatt kapitalforhøyelse med innbetaling fra aksjonærene. Departementet har i vurderingen lagt vekt på at regelen i skatteloven § 4-13 første ledd om verdsettelse av aksjer i nystiftede selskaper etter overnevnte lovendring reflekterer innbetalt kapital, og dermed er gjort mer robust og enkel å praktisere. Ovennevnte presisering i Lignings-ABC harmonerer godt med denne lovfortolkning.»

Uttalelsen fastslår således at det generelt ikke er grunnlag for å anta at hovedregelen i skatteloven § 4-12 skal ha forrang foran spesialbestemmelsene, og at regelen i skatteloven § 4-13 (1) er «robust og enkel å praktisere». Disse forenklingshensyn er konsistente med lovgivers begrunnelse beskrevet over.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv til regionene av 18. september 2009 (UTV-2010-337) omtalt tilpasninger i 2008, da mange aksjonærer opplevde verdifall på aksjene og foretok kapitalendringer for å få skattemessig formuesverdi fastsatt pr 31.12. heller enn 1.1.2008. Skattedirektoratet la da til grunn at særregelen som begrunner verdsettelse pr 1.1. i inntektsåret er begrunnet i ligningstekniske hensyn, og at det av den grunn normalt ikke vil være aktuelt å se bort fra kapitalendringen ved formuesfastsettelsen, jf følgende oppsummering:

«Skattedirektoratet legger til grunn at bestemmelsen i skatteloven § 4‑13 annet ledd kommer til anvendelse selv om skattemessige overveielser har begrunnet kapitalnedsettelsen. Det vil således normalt ikke være aktuelt å se bort fra kapitalendringen ved formuesligningen – eksempelvis begrunnet i ulovfestet gjennomskjæring.

Unntak kan likevel tenkes i de særlige tilfeller hvor kapitalendringen er av symbolsk karakter. Videre hvor kapitalendringen er foretatt etter en samlet plan, med senere reversering av kapitalnedsettelsen. I slike tilfeller må det vurderes om en reell kapitalendring kan anses å ha funnet sted etter skatteloven § 4 -13 annet ledd, alternativt om det er grunnlag for tilsidesettelse etter de ulovfestede gjennomskjæringsregler.»

I og med at fellesskrivet ble avgitt før ligningen for 2008 ble lagt ut, uttalelsen selv opplyser at «mange aksjonærer» har tilpasset seg reglene og det ikke sees tvistesaker om temaet, må det antas at den konsistent har vært lagt til grunn i et stort antall skattefastsettelser for 2008 og gir uttrykk for ligningspraksis.

I tilknytning til saken her har skattyterne fått innsyn i følgende interne analyser fra Skatt x:

Bilag 36 Skatteetatens forslag til regelendring 23. november 2017 med vedlegg

Bilag 37 Tilpasninger til formuesskatt, presentasjon 29.november 2017 av [person15]

Bilag 38 Hvordan spare formuesskatt – Legitim (?) skatteplanlegging for bedriftseiere, presentasjon 14. september 2017 av [person15]

I presentasjonen fremgår at «Sktl. § 4-13, 1. ledd om nystiftede selskaper brukes relativt hyppig», og at skattyterne i en konkret sak har bedt om, fått og påberopt seg bindende forhåndsuttalelse (BFU) for omorganiseringer i hhv 2012-2013, 2014 og 2016-2017. Bruk av omgåelsesnormen i vår konkrete sak vil dermed innebære ulik behandling av likeartede transaksjoner sammenlignet med saker flest og en konkret sak der det er gitt BFU.

Ut fra administrative rundskriv og uttalelser som beskrevet over synes det å foreligge en relativt omfattende og konkret ligningspraksis som konsistent tillater bruk av skatteloven § 4-13 første ledd ved verdsettelsen av nystiftede selskaper, også for tilfeller der det har skjedd gjentatte omorganiseringer og for tilfeller der spørsmålet er tatt opp konkret med anmodning om BFU.

4.6.4. Nemndsavgjørelse – SKSN1-2018-205

En nærliggende nemndsavgjørelse for saken her er SKNS1-2018-205. Saken gjaldt en søsterfusjon uten vederlag. Ettersom det ikke var skjedd en kapitalforhøyelse, var hovedregelen om verdsettelse pr 1.1. i inntektsåret anvendelig, og innfusjonerte verdier inngikk da ikke i beregningen av skattemessig formue.

Nemndas flertall la vekt på at det ikke forelå tilstrekkelig klart grunnlag for å fravike skattereglenes ordlyd, begrunnet som følger av sekretariatet:

«Utslagsgivende for sekretariatets forslag til vedtak er at ordlyd i loven samt forarbeider og juridisk litteratur, klart angir de tilfeller hvor formuestidspunktet skal flyttes fra 1.1 i inntektsåret til 1.1 i skattefastsettingsåret. Sekretariatet finner ikke andre grunnlag for å fravike en klar ordlyd. Sekretariatet vurderer at unntakene fra verdsettelsestidspunkt i § 4-12 andre ledd er uttømmende regulert og listet opp i skattelovens § 4-13 andre ledd og disse unntakene inkluderer ikke søsterfusjon uten vederlag. Aksjene i det overdragende selskap i en søsterfusjon uten vederlag, eksisterer ikke 31.12 i fusjonsåret. Aksjonæren tar med i formuen aksjene i overtakende selskap til verdien pr 1.1 i inntektsåret. Effekten av søsterfusjon uten vederlagsaksjer er at formuesverdien av det selskapsrettslige overdragende selskap i fusjonen, ikke medtas i formuen hos aksjonæren før 31.12. i året etter fusjonsåret/inntektsåret.»

Avgjørelsen har overføringsverdi til saken her, idet den demonstrerer med full tyngde at reglene om fastsettelse av skattemessig formuesverdi ikke er ulike for ulike typetilfeller. Reglene er ikke innbyrdes konsistente, og kan gi store, potensielt utilsiktede utslag. Avgjørelsen gjelder ikke anvendelse av den skattemessige omgåelsesnormen, men underbygger skattyters anførsel om manglende konsistens i et sjablonmessig utformet regelverk, der det i ikke foreligger et lovgiverformål som avviker fra de konkrete bestemmelsene i lovteksten.

4.6.5. Litteratur

Grunnprinsipper for formuesskatt er gjennomgått av Magnus Aarbakke i hans bok «Skatt på formue», ajourført av Knut Erik Omholt sist i 2018. Formuesskatt for ikke-børsnoterte aksjer er i tillegg kommentert i de årlige utgavene av Lignings-ABC/Skatte-ABC.

Hovedpunkter er inntatt i Professor Frederik Zimmers forelesning om formuesskatt, som vedlegges som

Bilag 39 «Formuesskatt i hovedpunkter», fra juni 2006, ajourført pr august 2012

Det har lenge vært en kjensgjerning at formuesskatten slår skjevt ut, som fremhevet av Frederik Zimmer i hans forelesning s 7:

«Den kanskje viktigste motforestillingen mot formuesskatten er likevel av mindre prinsipiell art, nemlig problemene med å fastsette formuesverdiene, og mer generelt: Problemer med å etablere et beregningsgrunnlag som oppfyller rimelige krav til likhet. Et grunnleggende synspunkt er at beregningsgrunnlaget for skatten bør være mest mulig nøytralt, dvs. at ulike formuesobjekter bør skattlegges mest mulig likt. Er beskatningen unøytral, vil det lede til at skattereglene påvirker investeringsatferden: etterspørselen etter de gjenstander som beskattes fordelaktig, vil øke og mer kapital vil strømme til denne sektor i økonomien. Dette vil normalt innebære uønsket allokering av ressursene og vil dessuten innebære en urettferdig fordeling av skattebyrden. På dette punkt svikter dagens norske formuesskatt ganske fundamentalt.»

4.6.6. Offentlig kunnskap og debatt om tilpasninger til formuesskattereglene

Skattevirkningene av henholdsvis nystiftelser og kapitalendringer hva gjelder verdsettelsesprinsipp og verdsettelsestidspunkt har vært godt kjent i skatteetaten og i allmenheten.

[...]

4.6.7. Etterfølgende lovendring

Skatteloven § 4-13 første ledd ble opphevet i 2019, med begrunnelsen at bruk av aksjekapital og overkurs ved formuesfastsettelsen ga tilpasningsmuligheter og mindre ensartet verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer.

De nærmere forarbeider finnes i

- Finansdepartementets høringsnotat – endringer i skatteloven § 4-13 av 29.04.2019

- Prop 1 LS 2019-2020 Statsbudsjettet for 2020, kapittel 5.2.

Ved lovendringen sluttet departementet seg til anbefalingen fra Scheel-utvalget i 2014 om å oppheve særregelen om å verdsette nystiftede selskaper basert på aksjekapital og overkurs, jf kapittel 5.2.4.

I tilknytning denne lovendringen, fremheves særskilt følgende uttalelse fra Finanskomiteens nestleder Sivert Bjørnstad:

«– Jeg har ikke noen moraliserende tanker om dette. Jeg forstår at man utnytter systemet som er der til enhver tid, og det er hverken ulovlig eller umoralsk. Likevel er det naturlig at vi som lovgivere forsøker å endre systemer, når vi har bedre erstatninger tilgjengelig enn det vi har hatt tidligere, sier stortingsrepresentant og finanspolitisk talsperson for Frp, Sivert Bjørnstad.»

Selv om lovendringen ble vedtatt, var det således ingen tanker om at den skulle ha anvendelse tilbake i tid, ei heller ved bruk av omgåelsesnormen.

4.7. Skattekontorets vedtak – omtale av reglenes formål

4.7.1. Omtale i skattevedtak

Skattekontorets vedtak omfatter en vurdering av disposisjonene opp mot lovbestemt formål, jf til illustrasjon avsnitt 5.5.3.5 i vedtak for [person11]. Her er begrunnelsen tredelt:

- Dels at bruk av regnskapsmessige verdier ikke reflekterer virkelig verdi

- Dels at formålet bak regelen ikke slår til når det eksisterer en fjorårsverdi for aksjene i «familiebedriften»

 - Dels at kapitalendringen er et «relativt sett ubetydelig beløp».

Vi oppfatter de to første deler av begrunnelsen som innsigelser mot bruk av aksjekapital og overkurs ved fastsettelsen av skattemessig formuesverdi (skatteloven § 4-13 (1)), mens sistnevnte er en innsigelse mot bruk av tall pr 1.1. i fastsettelsesåret i stedet for 1.1. i skatteåret (skatteloven § 4-13 (2)).

4.7.2. Formuesskattereglene tar ikke sikte på å bruke virkelig verdi ved formuesfastsettelsen for ikke-børsnoterte aksjer

Det bestrides at skattereglenes formål er at formuesfastsettelsen for ikke-børsnoterte aksjer tar sikte på å reflektere virkelig verdi («omsetningsverdien»). For børsnoterte aksjer benyttes markedsverdi/virkelig verdi av aksjene. Formuesfastsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer tar imidlertid ikke sikte på å reflektere aksjenes omsetningsverdi. Det er i stedet gitt omfattende og detaljerte beregningsregler som gir til dels vesentlige lettelser, som reflektert i skatteloven §§ 4-12 og 4-13, med videre henvisninger.

Både opprinnelig lovfesting av disse særreglene og etterfølgende omtale i lovsaker og statsbudsjetter viser med tydelighet at lovgiver har tilsiktet en lavere skattemessig formuesverdi enn virkelig verdi. For nystiftede selskaper har lovgiver ønsket en regel som er «robust og enkel å praktisere», og bevisst valgt at en slik regel gis forrang for både markedsverdi og skattemessig formuesverdi.

4.7.3. Formålet bak skatteloven § 4-13 (1) slår til når det foreligger et nystiftet selskap

Skatteloven § 4-13 (1) foreskriver verdsettelse av aksjekapital og overkurs som den prefererte verdsettelsesmåte for formue i form av aksjer i et nystiftet selskap.

I skattevedtakene fremheves det at det i saken her foreligger «en fjorårsverdi for aksjene i familiebedriften». Det bestrides ikke at det foreligger en fjorårsverdi for aksjene i E. Det er imidlertid ikke grunnlag for å sette likhetstegn mellom aksjene i E og aksjene i det enkelte nyopprettede selskap.

2014

Eierselskap II stiftet i 2014 ble opprettet ved tingsinnskudd. Selskapene ble tilført ytterligere aktivitet og/eller aktiva i form av utbytte som nærmere angitt i årsregnskapene for 2015, se bilag 5 til 10.

2016

LE og LD ble begge stiftet med kontantinnskudd. De mottok senere aksjer i E ved konsernbidrag besluttet 15. desember 2016. Det kan ikke settes likhetstegn mellom aktiva i disse selskapene pr 31.12.2016 og skattemessige formuesverdier for underliggende aksjer. Både selve kontantinnskuddet, stiftelseskostnadene og fordelingen av aksjer i hhv LE og LD er transaksjoner som ikke fremgår av tidligere års fastsettelser av skattemessig formuesverdi i «familiebedriften». Derfor slår formålet bak reglene i skatteloven § 4-13 (1) til.

Det samme gjelder for YE og YD, KE og KD, BE og BD, ME og MD samt ZD og ZE.

Det vises for øvrig til faktumgjennomgangen i pkt. 2.4. Her fremgår det at det i samtlige selskaper ligger andre eiendeler enn aksjeposisjonene i E.

Som redegjort for foran, er formålet bak den særskilte verdsettelsesregelen for formue i form av aksjer i et nystiftet selskap å forenkle rapporteringen for skattyter i denne typen tilfeller, hvor man ikke kan benytte en fastsatt fjorårsverdi i tråd med de ordinære verdsettelsesreglene.

Skulle man ha lagt fjorårsverdien på aksjene i E til grunn for de nystiftede selskapene, ville den ikke ha vært direkte anvendelig. Dette illustreres av både det faktum at det i samtlige holdingselskaper ligger eiendeler utover aksjene i E, og av de ovennevnte transaksjonene som skjedde i stiftelsesåret, og som ikke er hensyntatt i tidligere års fastsettelse.

Dette innebærer at fjorårets formuesverdi ikke ville være direkte anvendelig, og at å bruke den ville påkrevd en rekke korrigeringer for å reflektere korrekt verdi. Det medfører derfor ikke riktighet når skattekontoret legger til grunn at det forelå en fjorårsverdi. Saken treffer derfor i kjernen av den særskilte verdsettelsesregelens formål, da det er nettopp denne typen tilfeller regelen er ment å avhjelpe. Virkningen av å legge disposisjonen til grunn for beskatningen vil derfor ikke stride mot skattereglenes formål, men tvert imot oppfylle formålet.

4.7.4. Kapitalendringens størrelse

At kapitalendringer kan medføre at samme formuesverdi legges til grunn i to påfølgende år, følger direkte av lovteksten, som anviser bruk av skattemessig formuesverdi pr 31.12. det år det skjer en kapitalendring og skattemessig verdi pr 1.1. i påfølgende år ved en rekke angitte typer kapitalendringer, som kapitalforhøyelse, kapitalnedsettelse, erverv av egne aksjer m.v. Det er ikke stillet krav om kapitalendringens størrelse.

Denne virkningen er omtalt i Zimmers forelesninger i skatterett, som fremlagt over, og illustrert med et eksempel der omdannelse medfører at samme verdi legges til grunn to påfølgende år, jf omtalen om formuesfastsettelse for ikke-børsnoterte aksjer side 31.

Samme virkning er omtalt i Lignings-ABC for 2018, som oppsummerer ligningspraksis, jf følgende uttalelse under stikkord

«Aksjer - formue» avsnitt 4.5. «Formuesverdien på aksjene fastsettes i slike tilfeller av selskapet for det samme inntektsåret som verdien skal brukes ved skattefastsettingen av aksjonærene. I disse tilfellene skal samme formuesverdi normalt legges til grunn også for det etterfølgende året (to år på rad) som verdi på aksjene ved skattefastsettingen av aksjonæren, med mindre etterfølgende forhold tilsier noe annet.»

Virkningen er kjent og akseptert av lovgiver, og har dessuten omfattende støtte i ligningspraksis, samt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18.9.2009. Sistnevnte uttalelse legger til grunn at kapitalendringen kan vurderes med henblikk på gjennomskjæring dersom den savner realitet, enten fordi den allerede i utgangspunktet er tenkt reversert eller fordi beløpene er så ubetydelige («symbolsk») at de ikke har noen realitet. Ingen av disse temaene er treffende i sakene her.

Klagens punkt 5

«5. Subsidiær anførsel: feil i beregnet skattemessig formue

[...]

Klagens punkt 6

«6. Tilleggsskatt 6.1. Rettslig utgangspunkt – vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

Adgangen til å ilegge tilleggsskatt er regulert i sktfvl. § 14-3. Bestemmelsen forutsetter at det er adgang til å endre skattemeldingen i utgangspunktet. I henhold til bestemmelsens første ledd, er vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt at det er gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» til skattemyndighetene ved skattefastsettingen, eller at det er unnlatt å gi «pliktig opplysning», samt at opplysningssvikten kunne «føre til skattemessige fordeler».

For at det skal ilegges skjerpet tilleggsskatt, kreves det i tillegg at man «forsettlig eller grovt uaktsomt» har gitt slike uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. sktfvl. § 14-6 (1). Bestemmelsen krever videre at den skattepliktige «forstår eller bør forstå» at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Når det gjelder begrepet «uriktig eller ufullstendig opplysning», henviser dette til en opplysningsplikt. Opplysningsplikten innebærer at den skattepliktige er ansvarlig for å gi skattekontoret opplysninger om de faktiske forhold knyttet til skattemeldingen. For øvrig peker vilkåret om uriktige og ufullstendige opplysninger tilbake på sktfvl. § 8-1, som fastslår at den skattepliktige «skal gi riktige og fullstendige opplysninger», skal «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt», og dessuten «varsle skattemyndighetene om eventuelle feil», sml. den tidligere nevnte lignl. § 4-1.

Ordlyden «uriktig eller ufullstendig opplysning» svarer til det tilsvarende vilkåret etter den gamle ligningsloven, jf. gjengivelsen i pkt. 3.1. Som nevnt i pkt. 3.1., var vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger også et vilkår for at det skulle foreligge endringsadgang til ugunst utover 2 år. Herunder var det i praksis antatt at begrepene i hhv. lignl. §§ 9-6 nr. 3. og 10-2 1. ledd som utgangspunkt skulle forstås på samme måte, dog med en viss diskusjon i juridisk teori om hvorvidt terskelen for å ilegge tilleggsskatt likevel må anses å være noe høyere, ettersom tilleggsskatt innebærer en straffereaksjon. Ettersom ordlyden i den nye bestemmelsen ikke er ment å ha et endret innhold, vil tidligere retts- og ligningspraksis knyttet til begrepet i lignl. §§ 9-6 nr. 3. og 10-2 1. ledd være av relevans også for tolkningen av bestemmelsen i sktfvl. § 14-3.

I kommentarene til ligningsloven (Harboe m.fl. 6. utgave, s. 468) uttales følgende om Lofflanddommen:

«Disse uttalelser må antas å få anvendelse på adgangen til å ilegge tilleggsskatt idet det for anvendelsen av toårsfristen i § 9-6 er avgjørende at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Høyesterett har i flere avgjørelser reservert seg med hensyn til om hvorvidt begrepet «gitt uriktige opplysninger» skal fortolkes på samme måte som i forhold til reglene om endring etter utløpet av toårsfristen i § 9-6 nr. 3. Høyesteretts uttalelser synes å åpne for at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er strengere enn adgangen til å endre etter utløpet av toårsfristen, selv om det ikke foreligger noen avgjørende avklaring av dette spørsmål. Dette tilsier at dersom skattyteren har gitt tilstrekkelige opplysninger til at toårsfristen kommer til anvendelse, vil det heller ikke foreligge adgang til å anvende tilleggsskatt. Derimot er det ikke sikkert at dersom det ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger til at toårsfristen kommer til anvendelse, foreligger adgang til å anvende tilleggsskatt.»

Dersom skattyter har gitt de opplysninger han etter en konkret vurdering hadde oppfordring til å gi, vil dette således anses som tilstrekkelig. De ovennevnte uttalelsene i kommentarutgaven kan dessuten tale for at hjemmelen for å ilegge tilleggsskatt må innsnevres ytterligere.

6.2. Vedtak om tilleggsskatt

I vedtaket ilegges A-aksjonærene tilleggsskatt med 20 %. For [person13] gjelder dette inntektsårene 2014 og 2015, mens det for øvrige aksjonærer gjelder 2014, 2015 og 2016. Som forklart over, anføres at det ikke foreligger opplysningssvikt, og at det derfor ikke er grunnlag for tilleggsskatt. Skattyterne hadde liten eller ingen oppfordring til å inngi opplysninger som allerede er inngitt av selskapene, og som benyttes til fastsettelse av skattemessig formuesverdi på selskapets hånd.

Vedtaket forutsetter at opplysningene inngitt av aksjonærene er «uriktige», men henvisning til egen etterfølgende subsumsjon ved bruk av omgåelsesnormen. Det bestrides at subsumsjon under omgåelsesnormen danner utgangspunkt for opplysningsplikt. Det er bare faktiske opplysninger som skal inngis av skattyterne. Skattekontorets manglende konkretisering av hvilke ytterligere opplysninger som pliktes inngitt, og manglende angivelse av hjemmelsgrunnlaget for å kreve opplysningene inngitt, er enn mer problematisk i en sak om tilleggsskatt.

 6.3. Nærmere om faktum – ingen opplysningssvikt

Det vises til drøftelsen av begrepet «uriktig eller ufullstendig opplysning» i pkt. 3.1 flg. over. Skattyterne har inngitt opplysninger om de skattemessige formuesverdier som rent faktisk er fastsatt av skattekontoret ved ligningen for hhv 2014 og 2016, basert på opplysninger inngitt av selskapene. Opplysningene er derfor ikke uriktige. Skattekontorets etterfølgende korrigeringer ved bruk av omgåelsesnormen var ikke kjent på tidspunkt for inngivelse av skattemeldinger, og kan dermed ikke danne grunnlag for opplysningsplikt.

Inntektsåret 2014

I bilag 3 fremgår det at samtlige selskapers selvangivelser har informasjon om de respektive kapitalforhøyelsene som ble gjennomført i 2014 i post 105 i skjema for avstemming av egenkapital, av «andre opplysninger» post 207 om skattemessig innbetalt aksjekapital, av postene 2000 og 2020 i næringsoppgaven. I tillegg er det innlevert aksjonærregisteroppgaver (RF-1086) for samtlige selskaper, som inneholdt opplysninger om kapitalforhøyelsene både på selskapsnivå i post 15 og på aksjonærnivå i post 29.

Når det gjelder nystiftelsen av de underliggende datterselskapene i 2014, inngår verdien av disse aksjene i samlet beregnet verdi bak aksjene i samtlige holdingselskapers skattemeldinger i post 480, i tillegg til at beløpet er rapportert i aksjonærenes personlige selvangivelser.

Samtlige nystiftede selskaper har for øvrig innlevert aksjonærregisteroppgaver, hvor det rapporteres om nystiftelse, samt at de respektive holdingselskapene er aksjonær.

Skattekontorets fastsettelse av skattemessig formuesverdi pr 31.12.2014 er således foretatt med kunnskap om foretatte omorganiseringer.

I tillegg ble det for B og K inngitt vedlegg til skattemeldingen i 2014 med tilleggsopplysninger om hvordan formuesverdien var beregnet, herunder at verdi på aksjene i nystiftet eierselskap II var satt til summen av pålydende og overkurs i tråd med den dagjeldende sktl. § 4-13. Vedleggene er inntatt i klagens bilag 3.4.2 og 3.1.2.

For aksjonærene i de selskapene som har inngitt tilleggsopplysninger i vedlegg kan det i alle tilfelle ikke ilegges tilleggsskatt for inntektsåret 2014.

Inntektsåret 2015

Når det gjelder inntektsåret 2015, skjedde det ingen nystiftelser, kapitalendringer eller øvrige transaksjoner i noen av holdingselskapene dette året. Endringen i formuesskatt som er vedtatt for 2015, er således en ren konsekvensendring som følger av vedtaket for 2014, da formuesverdien for aksjene i 2015 for øvrig er fastsatt i tråd med de alminnelige verdsettelsesreglene i sktl. kap. 4.

Inntektsåret 2016

Kapitalnedsettelsen gjennomført i 2016 fremgår i selskapenes skattemeldinger av post 107 i skjema for avstemming av egenkapital, postene 2000 og 2020 i selskapets næringsoppgave og post 17 og post 27 i aksjonærregisteroppgavene.

Når det gjelder nystiftelsen av de underliggende datterselskapene i 2016, inngår verdien av disse aksjene i samlet beregnet verdi bak aksjene i samtlige holdingselskapers skattemeldinger i post 480, i tillegg til at beløpet er rapportert i aksjonærenes personlige skattemeldinger.

Samtlige nystiftede selskaper har for øvrig innlevert aksjonærregisteroppgaver, hvor det rapporteres om nystiftelse, samt at de respektive holdingselskapene er aksjonær.

Skattekontorets fastsettelse av skattemessig formuesverdi pr 31.12.2016 er således foretatt med kunnskap om foretatte omorganiseringer.

For L og M er det i 2016 inngitt vedlegg til skattemeldingene med tilleggsopplysninger. Vedlegget for L redegjør for verdsettelsen av aksjene i de nystiftede datterselskapene i tråd med sktl. § 4-13, mens vedlegget for M både redegjør for nystiftelsen og for kapitalnedsettelsen. Vedleggene er inntatt i klagens bilag 3.2.6 og 3.6.5. I vedlegg til selvangivelsen for L er opplyst følgende:

«VEDLEGG TIL SELVANGIVELSEN

Ligningsverdien for de nystiftede datterselskap LD og LE er satt til innbetalt aksjekapital og overkurs, jfr sktl. kap.4.»

I vedlegg til selvangivelsen for selvangivelsen for M er det opplyst følgende:

Vedlegg til selvangivelsen 2016 vedr. formuesverdi aksjer M

«I generalforsamling 23.09.2016 ble aksjekapitalen i M besluttet nedsatt fra NOK […] til NOK […]. Nedsettelsesbeløpet ble anvendt til tilbakebetaling til aksjeeier. I samsvar med
sktl § 4-13 2- ledd er verdien 1. januar i skattefastsettingsåret lagt til grunn som formuesverdi for aksjene i M.

M stiftet i 2016 datterselskapene ME og MD for etablering av en selskapsstruktur hvor M skiller mellom investeringer i […] eiendom og investeringer i operative driftsselskaper. Dette tenkes gjort ved en fremtidig deling av underliggende selskaps eiendomsportefølje og aksjeportefølje.

Den selskapsrettslige organiseringen ble gjennomført ved at generalforsamlingen vedtok at selskapets aksjer i E ble overført til hhv ME og MD som konsernbidrag fra M. Aksjene i ME og MD er ved beregning av skattemessig verdi verdsatt til summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs i samsvar med sktl § 4-13 første ledd.»

For aksjonærene i de selskapene som har inngitt tilleggsopplysninger i vedlegg er det derfor i alle tilfelle ikke grunnlag for tilleggsskatt for inntektsåret 2016.

6.4. Unnskyldningsgrunner for A-aksjonærene

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt ikke ilegges når det foreligger unnskyldningsgrunner. Regelen er ment å fange opp samtlige tilfeller der skyldkravet etter EMK ikke er oppfylt, slik at tilleggsskatt ikke ilegges i strid med EMK. Prop 38 L uttaler således til grunn at

«Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere.»

I den grad opplysninger inngitt av selskapene ikke anses å oppfylle aksjonærenes opplysningsplikt, må det vurderes om de kan utgjøre unnskyldningsgrunn. Selv om opplysningsplikten gjelder på subjektsnivå, er det neppe grunnlag for å konstatere skyld på aksjonærens hånd dersom han innretter seg i tillit til at samme opplysninger inngis av selskapet, og at selskapet inngir disse opplysningene i tråd med den løsning som er valgt for fastsettelse av skattemessig formuesverdi for ikke-børsnoterte aksjer.

Det påberopes videre som unnskyldningsgrunn at det foreligger klar lovtekst og omfattende praksis som underbygger den løsning skattyterne hadde valgt, og som medfører at det fremsto som lite aktuelt å benytte en annen fremgangsmåte ved formuesfastsettelsen enn den lovens ordlyd anviser.

6.5. Skjerpet tilleggsskatt

I denne saken er det videre ilagt skjerpet tilleggsskatt med 20 % for A-aksjonærene, hvilket innebærer at tilleggsskatten beregnes med totalt 40 %. For [person13] gjelder dette inntektsårene 2014 og 2015, mens det for øvrige aksjonærer gjelder 2014, 2015 og 2016.

For ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, må det som nevnt være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

Hva som ligger i skyldkravet er nærmere beskrevet i forarbeidene i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) på s. 62:

«Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattytere, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke det aktsomhetskrav (opp eller ned) som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål.»

Når det gjelder beviskravet, fremgår det videre av forarbeidene på s. 62 at det gjelder et skjerpet beviskrav:

«Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, det vil si om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger av skattemessig betydning. For å ilegge skjerpet tilleggsskatt er det altså ikke tilstrekkelig å bygge på vurderingen om at de objektive vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt. De objektive vilkårene må vurderes på nytt, og spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at skattyter har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.».

Terskelen for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er altså høy. Når det gjelder at kravet om at den skattepliktige må ha handlet forsettlig med hensyn til opplysningssvikten fremgår følgende i Skatteforvaltningshåndboken:

«Forsett foreligger når skattepliktig kjente til opplysningsfeilen på det tidspunkt opplysningene ble gitt eller unnlatt levert til skattemyndighetene. Forsett foreligger også når skattepliktige velger å sende inn en melding han vet det er en liten, men reell, mulighet for at kan inneholde feil, og likevel leverer meldingen uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i forbindelse med levering av meldingen (dolus eventualis). Forsett må vurderes konkret ut fra de subjektive og objektive opplysninger som foreligger om skattepliktiges forhold.»

For det første forutsettes her at det foreligger en «opplysningsfeil». Det kreves videre at skattyter rent faktisk visste at det forelå en slik feil, eller at det var en reell mulighet for dette. Dette tilsier at skattyter må ha hatt en bevisst intensjon om å villede skattemyndighetene, ved å sende inn opplysninger som han på forhånd visste at var/kunne være feil. Skatteforvaltningshåndboken lister videre opp eksempler på tilfeller hvor det kan foreligge slikt forsett:

• det er gjennomført spesielle tiltak for å skjule et faktisk forhold, for eksempel ved bruk av falske eller uriktige dokumenter laget av eller for skattepliktig, eller skattepliktig får andre til å gi uriktige bekreftelser
• det er gjort fradrag i skattemeldingen for kostnader som ikke eksisterer, for eksempel renter av gjeld når det ikke foreligger et lån
• skattepliktig har hatt omsetning/inntekt som er holdt utenfor regnskapet/skattemeldingen
• skattepliktig uttak til eget bruk er holdt utenfor regnskapet og skattemeldingen
• private kostnader og/eller andre klart ikke fradragsberettigede kostnader er ført på konto for fradragsberettigede kostnader i regnskapet og ikke tilbakeført senere
• det er krevd fradrag for kostnader som helt eller delvis er dekket av arbeidsgiveren, for eksempel ved ikke innrapportert godtgjørelse eller refusjon som skattepliktig ikke har inntektsført i skattemeldingen eller ved at arbeidsgiver har subsidiert kost og/eller losji.

Eksemplene gir en enda tydeligere indikasjon på at bestemmelsen tar sikte på å ramme de svært grove tilfellene av opplysningssvikt, da det i samtlige eksempler er det snakk om at skattyter aktivt har gått inn for å villede ved falske eller mangelfulle opplysninger.

Når det gjelder at kravet om at den skattepliktige må ha handlet grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten fremgår følgende i Skatteforvaltningshåndboken:

«Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.»

Også her forutsettes det at det var snakk om objektivt sett uriktige opplysninger, og det stilles krav om at skattyter måtte ha forstått dette, for at skyldkravet skal være oppfylt.

Ved både forsett og grov uaktsomhet oppstilles det altså krav om opplysningsfeil. På dette punkt vises det til tidligere drøftelse i 3.4. flg. og pkt. 6.3. Opplysningene som er inngitt om de skattemessige formuesverdier er fastsatt av skattekontoret i tråd med gjeldende lovtekst, basert på opplysninger inngitt av selskapene. Opplysningene var derfor ikke objektivt sett uriktige. Skattyterne kan da heller ikke ha hatt verken forsett eller ha handlet med grov uaktsomhet på tidspunktet for inngivelse av opplysningen; de hadde verken faktisk kunnskap om eller grunn til å tro at opplysningen var feil.

At opplysningen var uriktig, er noe skattekontoret har vurdert i ettertid ved bruk av omgåelsesnormen. Det ikke relevant for vurderingen om skjerpet tilleggsskatt, og kan i alle tilfelle ikke benyttes til å konstatere verken et forsettlig eller et grovt uaktsomt brudd på skattyternes opplysningsplikt.

Skattyterne har ikke handlet verken forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til den påståtte opplysningssvikten. Skyldkravet er derfor ikke oppfylt, slik at det ikke er grunnlag for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

Klagens punkt 7

«7. Vurdering etter skatteforvaltningsloven § 12-1

Etter skatteforvaltingsloven § 12-1 (2) skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til å ta opp en skattefastsettelse til endring under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Tilsvarende regel fremgikk tidligere av ligningsloven § 9-5 nr 7. Spørsmålet om en sak bør tas opp vurderes etter 1.1.2017 etter skatteforvaltningsloven. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering om endringssaken her bør tas opp, og kan også ta hensyn til nye omstendigheter, jf skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattyterne ber om at sakene her ikke tas opp.

Ved denne vurderingen bør det veie tungt at lovgiver har valgt et regelverk som er sjablonmessig oppbygd, til dels usammenhengende og inkonsistent, og at de årlige justeringene i statsbudsjettet tar sikte på å begrense virkningene av dette ved å stadig redusere satser for formuesskatt. Det foreligger tverrpolitisk vilje om å skjerme privat eiet næringsvirksomhet, der formuesskatten kan fremtvinge utbytteutdelinger som svekker bedriftens egenkapital.

Det er heller ikke påvist at virkningene av å legge lovens ordlyd til grunn i saken her vil være i strid med lovens formål.

Videre fremheves at bruk av omgåelsesnormen i saken her vil medføre at skattytere behandles ulikt ettersom samtlige nystiftede selskaper i Norge med unntak av eierselskapene i de tre familiene i [sted2] frem til lovendring i 2019 ble verdsatt i tråd med lovbestemmelsen i skatteloven § 4-13, d.v.s. til aksjekapital og overkurs.

At skattelovens § 4-13 første ledd i ettertid er endret, slik at man ikke lenger skal benytte aksjekapital og overkurs ved verdsettelsen av nystiftede selskaper, taler ikke for bruk av omgåelsesregelen her, ettersom lovendringen ikke er ment å ha eller kan ha tilbakevirkende effekt.

Hva gjelder skattyternes forhold fremheves at det er inngitt alminnelige opplysninger om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer ved skattefastsettelsen for hvert enkelt holdingselskap. Flere av holdingselskapene har inngitt tilleggsopplysninger om grunnlaget for anvendelse av skatteloven § 4-13 ved fastsettelsen av skattemessige formuer for holdingselskapene i aktuelle år, uten at det foranlediget endringer ved ligningen for 2014.

Spørsmålet har stor betydning for skattyterne. En etterberegning av formuesskatt i den størrelsesorden det her er tale om – samlet over kr […] – vil ramme eierne hardt. For å kunne betale skattekravet var det nødvendig å distribuere utbytte fra I, noe som ikke var mulig uten opplåning i selskapet med pantsettelse av selskapets eiendom. Eventuell tilleggsskatt er ikke betalt, og vil kreve ytterligere utdelinger. Slike utdelinger svekker kapitalbasen i en allerede utsatt virksomhet som samtidig er utsatt for virkningene av […] og smitteverntiltak og omsetningsbortfall som følge av Covid-19.

Tiden som er gått og saksopplysningen skal ikke være til hinder for at saken tas opp til endring. Ved den samlede skjønnsmessige vurderingen hvorvidt saken skal forfølges bør dette ikke være utslagsgivende. Det er feil tid og forhold for å ta opp til endring en sak om ulovfestet gjennomskjæring knyttet til en gunstig verdsettelsesregel som nå er opphevet.

I skattekontorets vedtak er spørsmålet om saken bør tas opp til endring drøftet i avsnitt 5.1.1. Skattekontoret har særlig lagt vekt på

- at A-aksjonærene «planmessig» har foretatt omstruktureringer i 2014 og 2016 for å spare formuesskatt. Det er imidlertid intet som underbygger at det forelå en samlet plan for omstruktureringene i hhv. 2014 og 2016. Dette er selvstendige beslutninger, med alminnelige virkninger. Det vises for øvrig til gjennomgangen av tidligere omstruktureringer og nystiftelser i pkt. 2.1., som illustrerer at D-konsernet kontinuerlig har vært en virksomhet med mange og fortløpende endringer i eierstrukturen, basert på løpende, ordinære forretningsmessige vurderinger. Formålet har hele tiden vært å ha en fornuftig tilpasning av selskapsstruktur og virksomhetsområder.

- at skattyterne ikke har gitt riktige og fullstendige opplysninger. Endringsvedtaket påviser imidlertid ingen annen opplysningssvikt enn den angivelige «feil» at formuesfastsettelsen har skjedd i tråd med lovens alminnelige regel for nystiftede selskaper heller enn skattekontorets høyere verdsettelse basert på omgåelsesnormen.

Skattekontoret argumenterer videre at «opplysningsplikten medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige» og at «det vil være en urimelig forskjell overfor det store flertallet av skattytere som anvender regelverket lojalt, og betaler formuesskatt basert på virkelige verdier (skattemessige verdier» tilsier at saken tas opp til endring.

Dette argumentet er forfeilet av flere grunner. Det kan ikke settes likhetstegn mellom skattemessige formuesverdier fastsatt etter skatteloven § 4-12 (2) og virkelig verdi/omsetningsverdi. Skattemessig formuesverdi har en rekke ulike spesialregler, og det er ikke uten videre relevant at en regel gir en annen verdsettelse enn en annen, som er lex specialis. Dessuten har skattekontoret selv konstatert at det er et stort antall skattytere som har benyttet skatteloven § 4-13 som basis for formuesfastsettelsen i de aktuelle år og det er avgitt BFU som tillater formuesfastsettelse etter skatteloven § 4-13 også ved gjentatte nystiftelser, jf omtale over i avsnitt 4.6.»

Klagens punkt 8

«8. Prosessuelt – krav om innsyn

[...]

Skattepliktiges merknader til skattekontorets uttalelse til sekretariatet

I skattepliktiges felles merknader for A aksjonærene til skattekontorets uttalelse knytter skattepliktige noen kommentarer til forståelsen av skattepliktiges opplysningsplikt samt til skattekontorets formålsvurdering i lys av grunnloven § 97.

Fra skattepliktiges merknader til skattekontorets uttalelse siteres:

«Redegjørelsen bringer lite nytt sett opp mot vedtaket. Etter vårt syn gir klagen av 28. august 2020 derfor stadig riktig fremstilling av faktum og juss i saken, og vi fastholder de synspunkter og argumenter som fremgår der. Vi vil i tillegg foreta noen presiseringer basert på redegjørelsen.

Holdingselskapenes stilling

Vi ønsker å knytte en kommentar til partsspørsmålet slik det fremstilles i redegjørelsen. Skattekontoret avviser at opplysninger inngitt fra selskapet er relevant i redegjørelsens pkt. 3.2.3.:

«Skattekontoret kan ikke se at det er relevant for vurderingen av om toårsfristen kommer til anvendelse for den enkelte aksjonær, at et annet skattesubjekt (eierselskapene) har innlevert opplysninger som gjelder aksjenes formuesverdi.»

Det er lite treffende å si at opplysningene gis av et annet subjekt, da opplysningene er inngitt hos den enheten hvor formuesverdien skal fastsettes og rent faktisk er fastsatt. Dette må også bety at opplysningene er relevante for aksjonærene, som kun benytter seg av verdien som allerede er fastsatt på selskapenes hånd i sin egen skattemelding. På dette punkt viser vi til klagens pkt. 2.6. sammenholdt med pkt. 3.2., hvor holdingselskapenes stilling og betydningen av informasjon inngitt på deres hånd er redegjort for nærmere.

Fortolkningen av formålet bak sktl. § 4-13

Videre vil vi knytte en kommentar til skattekontorets uttalelse i pkt. 3.2.4.4. om formålet:

«(…) En kan etter kontorets vurdering ikke utlede formålet fra bestemmelsens ordlyd alene, og konkludere med at enhver disposisjon som omfattes av en konkret bestemmelse derfor vil være i samsvar med skattereglenes formål. I så tilfelle vil gjennomskjæringsinstituttet være illusorisk, da en forutsetning for den skattemessig gunstige virkningen som skal vurderes tilsidesatt, er at disposisjonen omfattes av ordlyden i en bestemmelse.»

Skattekontorets forståelse av vår argumentasjon på dette punkt er ikke riktig. Vi viser til klagens pkt. 4.6. flg. som gjennomgår en rekke rettskilder utover ordlyden, og påviser at formålet med den tidligere sktl. § 4-13 i all hovedsak var praktisk begrunnet. At disposisjonene i denne saken omfattes av ordlyden er heller ikke argumentet som benyttes for å påvise at formålet slår til. At formålet slår til er begrunnet i at fjorårets formuesverdi for E ikke ville være direkte anvendelig, og at formålet med regelen nettopp var å avhjelpe slike tilfeller med en praktisk og sjablonmessig løsning, jf. klagens pkt. 4.7.3.

Vi merker oss for øvrig at skattekontoret i pkt. 3.2.4.4. fastholder at formålet med verdsettelsesregelen i § 4-13 er å best mulig reflektere reell verdi på de ikke-børsnoterte aksjene, og at dette går foran de praktiske hensynene bak bestemmelsen. Vi viser til vår gjennomgang av rettskildene i klagens pkt. 4.6. flg., samt vår vurdering av skattekontorets synspunkt i pkt. 4.7. flg., hvor vi redegjør for at skattekontorets synspunkt ikke er korrekt og ikke kan forankres i rettskildene. Vi kan heller ikke i redegjørelsen se at skattekontoret har påvist rettskilder som gir grunnlag for en slik formålsfortolkning.

1.3. Ajourføring – TGS-saken (HR-2020-2200-A)

I klagen av 28. august 2020 pkt. 3.1.3 er det redegjort for Borgarting lagmannsretts dom av 16. april 2020 (TGS), som fastslo at informasjon om subjektive formål ikke omfattes av opplysningsplikten.

Vi vil for ordens skyld opplyse om at TGS-saken nå er avgjort av Høyesterett i dom av 13. november 2020 (HR-2020-2200-A), og dermed rettskraftig. Høyesterett kom til samme resultat som lagmannsretten, og fastslo med tydelighet at det eksisterer en «festnet rettsoppfatning» om at skattyternes subjektive formål med transaksjoner ikke omfattes av opplysningsplikten.

Her nøyer vi oss for øvrig med å henvise til det som fremgår i klagens pkt. 3.1.3.

2. Skattepliktiges opplysningsplikt

Flere av de skattepliktige stilte i vedlegg til sin skattemelding for 2019 spørsmål til skattekontoret hvordan deres opplysningsplikt skulle forstås, og hvilke krav som stilles til opplysningene som gis av dem som skattepliktige, ved innrapportering av skattemessig formuesverdi. Som eksempel vises det til brev fra skattekontoret til [person13], datert 30. november 2020, inntatt i

Bilag 1 Tilbakemelding på vedlegg til skattemeldingen

Spørsmålet ble stilt på bakgrunn av at det for en ordinær, skattepliktig privatperson, er svært vanskelig å skulle vite hvilken informasjon som skal inngis for at opplysningsplikten skal være oppfylt, så lenge det man innrapporterer er i tråd formuesverdien som er fastsatt i selskapets skattemelding.

 I tilbakemeldingens andre avsnitt fremgår følgende:

«Opplysningsplikten om formuesverdien på ikke-børsnoterte aksjer vil normalt være innfridd ved at en oppgir det beløp som selskapets revisor angir, og som fremgår i aksjeoppgaven (RF-1088) som er forhåndsutfylt i skattemeldingen. Hvorvidt en har plikt til å innlevere ytterligere opplysninger vil avhenge av konkrete forhold det enkelte år, og kan derfor ikke vurderes generelt.» (vår understrekning)

Videre i brevet, vises det som eksempel på årsak for endring at selskapet har gjort en feil i beregningen av formuesverdien. I denne saken er derimot formuesverdien korrekt beregnet, og fastsatt av skattemyndighetene.

Synspunktet som fremgår i ovennevnte sitat, er helt i tråd med vår oppfatning av gjeldende rett på området. Det er også denne hovedregelen A-aksjonærene har forholdt seg til ved sin innrapportering av formuesverdi.

Som redegjort for i vår klage av 28. august 2020 pkt. 3.1.2. følger det av Loffland-standarden, utledet av Rt.1992 s.1588, at kjernen i opplysningsplikten er å inngi de opplysninger som etter en objektiv vurdering bør inngis. Vurderingen skjer er ut fra som hva som kan forventes av en ordinær, lojal skattyter, som skal beskyttes av toårsfristen. Slik det følger av Rt.2009 s.813 (Gaard/Tveit), vil dette avhenge av hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å inngi opplysningen.

 A-aksjonærene har ved sin rapportering lagt til grunn den formuesverdien som var beregnet direkte i tråd med bestemmelsen i den dagjeldende skattelovens § 4-13. For A-aksjonærene har det altså ikke vært noe ekstraordinært ved verken disposisjonene som er foretatt eller hvordan skatterapporteringen har skjedd; man har fulgt lovens ordlyd, og forholdt seg til formuesverdien opplyst av revisor, fastsatt på selskapets hånd.

Spørsmålet som kan være relevant er om holdingselskapene skulle gitt ytterligere opplysninger som grunnlag for skattekontorets fastsettelse av skattemessig formuesverdi på selskapenes hånd. Vi kan ikke se at dette er tilfellet. Dokumentasjonen vedlagt klagen av 28. august 2020 i pkt. 3.2. viser at det er inngitt omfattende informasjon, og at de faktiske forhold var godt opplyst på tidspunktet for skattekontorets fastsettelse av formuesverdi. Som nevnt i pkt. 1.3. over, fastslår TGS-dommen at man kun er pliktig å opplyse om de faktiske forhold, og ikke den eventuelle subjektive motivasjonen bak en transaksjon.

Vi stiller på ovennevnte bakgrunn spørsmål ved hvilke konkrete forhold som etter skattekontorets syn tilsier at A-aksjonærene har en annen og utvidet opplysningsplikt sammenlignet med den ovennevnte, klare hovedregelen. Vi kan ikke se at skattekontoret har underbygget at det foreligger noen utvidet opplysningsplikt i sitt kontorvedtak, ei heller i redegjørelsen.

4 3. Formålsstrid og tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97

Etter skattekontorets oppfatning strider de skattepliktiges disposisjoner med formålet bak reglene om verdsettelse. I redegjørelsens pkt. 3.2.4.4 siste avsnitt fremgår følgende:

«(…) Å tillate en slik systematisk bruk av denne metoden vil etter skattekontorets vurdering uthule skattegrunnlaget for formuesskatt på ikke-børsnoterte aksjer fullstendig. Det har formodningen mot seg at dette var akseptert. Dersom Finansdepartementet og Skattedirektoratet hadde vært klar over i hvilken grad denne metoden kunne benyttes til å omgå reglene om formuesskatt i dette omfanget, ville en etter skattekontorets vurdering raskt ha endret reglene. Det er etter kontorets vurdering her illustrerende hvor raskt en faktisk gjennomførte endring av reglene når skattekontoret sendte regelverksendringsforslag. Departementet har i høringsnotat for lovendring omtalt forholdet som uønskede tilpasninger.»

Høringsnotatet det her vises til, er høringsnotat av 29. april 2019 om endringer i sktl. § 4-13. Tilsvarende argumentasjon og sitater fremgår også i kontorvedtaket, hvor det i likhet med i redegjørelsen vises til Departementets omtale av denne typen tilpasninger som «uønskede» i høringsnotatet som gjelder lovendringen for 2019.

En slik tilnærming til spørsmålet om formålsstrid kan ikke være riktig. Formålsvurderingen må ta utgangspunkt i reglene slik de var og formålet slik man kunne forstå det ut fra rettskildene som forelå i det aktuelle inntektsåret. I både vedtaket og redegjørelsen ser imidlertid skattekontoret ut til å begrunne en formålsstrid delvis i uttalelser fra departementet som først fremkommer i forslag til nye regler av fastsettelse av formuesverdier (høringsnotat av 29. april 2019).

Hva gjelder unntaksregelen for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer i nystiftet selskap var formålet med denne alene begrunnet i praktiske hensyn, jf. gjennomgangen som fremgår i klage av 28. august 2020 i pkt. 4.6. flg. Skattekontoret synes imidlertid å være av den oppfatning at det kan konstateres formålsstrid som følge av at tilpasningene, som skjedde i perioden 2012-2016, i 2019 karakteriseres av departementet som «uønskede». Vi kan ikke se at det finnes spor av slike betraktninger vedrørende formålet i forarbeidene til lovbestemmelsene som gjaldt på det tidspunktet disposisjonene ble foretatt. Dette medfører at begrunnelsen for formålsstrid i skattekontorets redegjørelse og vedtak på dette punkt må anses å være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

Det påpekes videre at skattekontorets påstand i redegjørelsen om at Finansdepartementet og Skattedirektoratet ikke var klar over i hvilket omfang denne metoden for omstrukturering og effekten på betalbar formuesskatt, er lite treffende. Det er lovgivers kunnskap og formål som må vektlegges; ikke hva Finansdepartementet eller Skattedirektoratet var kjent med. For øvrig viser avisartikler inntatt som bilag 40 flg. til vår klage av 28. august 2020 at tilpasningsmulighetene var allment kjent.

Lovgiver var klar over både metoden og effekten på betalbar formuesskatt. Dette er underbygget med flere avisartikler inntatt som bilag 40 flg. til vår klage av 28. august 2020. På dette punkt vises det særlig til sitat fra Finanskomiteens nestleder Sivert Bjørnstad, inntatt i klagens pkt. 4.6.7, men som for ordens skyld gjentas her:

«– Jeg har ikke noen moraliserende tanker om dette. Jeg forstår at man utnytter systemet som er der til enhver tid, og det er hverken ulovlig eller umoralsk. Likevel er det naturlig at vi som lovgivere forsøker å endre systemer, når vi har bedre erstatninger tilgjengelig enn det vi har hatt tidligere, sier stortingsrepresentant og finanspolitisk talsperson for Frp, Sivert Bjørnstad.»

Lovgivers uttalelser om formålet med datidens regler gjelder rettskildene i samtid, mens senere uttalelser som begrunner lovendring ikke angir formålet for tidligere regler.

Grunnloven § 97 angir at «Ingen lov må gis tilbakevirkende kraft». Bestemmelsen gir for det første et vern mot at nye lover knytter nye byrder til tidligere handlinger eller begivenheter (egentlig tilbakevirkning). Videre gir bestemmelsen et vern mot at ny lovgivning griper inn i allerede opparbeidede rettigheter og rettsposisjoner (uegentlig tilbakevirkning).

Ved lovendringen i 2019 fikk vi en lovbestemmelse om hvordan formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer skal fastsettes i fremtiden, og en begrunnelse for de nye reglene. Når skattekontorets vurdering av formålsstrid i en sak som gjelder forhold fra 2014-2017 forankres i at «[D]epartementet har i høringsnotat for lovendring omtalt forholdet som uønskede tilpasninger.», medfører dette imidlertid at uttalelser ved lovendringen i 2019 gis virkning tilbake i tid.

Ved lovendringen i 2019 skulle formuesverdsettelsen av nystiftede selskaper ikke lenger tilsvare summen av aksjekapital og overkurs, men de underliggende verdiene i selskapet (skattemessig formuesverdi). Ved skattekontorets vedtak har tilsvarende løsning blitt lagt til grunn for skattyter i inntektsårene 2014-2017. Ved skattekontorets vedtak fratas skattyter muligheten til å legge dagjeldende lovs verdsettelsesprinsipper til grunn for fastsettelsen av formuesverdien. Skattekontorets vedtak medfører altså at lovendringen knytter tyngende rettsvirkninger til en eldre hendelse. Konsekvensen for skattyter blir en mer tyngende skattlegging enn det som ville vært tilfelle uten lovendringen. At det i dette tilfellet er snakk om betydelige verdier for skattyter er ikke tvilsomt. Hvor skattyters som følge av lovendring blir utsatt for en mer tyngende skattlegging, må det foreligge sterke samfunnsmessige hensyn for at slik tilbakevirkning skal kunne tillates jf. bla. Rt. 2010 s. 143.

Ved siden av en mer tyngende skattlegging, må det også vektlegges at skattyter hadde en klar og berettiget forventning om at han kunne legge til grunn de verdsettelsesprinsipper som fulgte direkte av loven, jf. Rt. 2010 s. 143 og Rt. 2006 s. 293. Behovet for innrettelse må stå særlig sterkt i tilfellet hvor fastsettelsen av aksjeverdien skjer på det aktuelle selskapets hånd, men hvor denne verdien blir lagt til grunn i den formuesskattepliktige aksjonærens skattemelding.

Lovendringen i 2019 var kun ment å gi virkning fremover i tid. Finansdepartementet har derfor ikke vurdert forholdet til Grunnloven § 97 i høringsnotatet, ei heller gjort en avveining av hensyn. Begrunnelsen for lovendringen er å forhindre fremtidig tilpasning av regelverket som kan svekke tilliten til skattesystemet. Hensynene som nevnes både i Høringsnotatet og i forbindelse med vedtakelsen i Prop. 1 LS (2019-2020) punkt 5.2.4 taler for at loven endres med virkning utelukkende fremover i tid.

Begrunnelsen for formålsstrid i skattekontorets vedtak og redegjørelse er dermed i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnlovens § 97.»

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling 

 

«1.2. Generelle bemerkninger

Vi ser at sekretariatet har merket seg våre innspill sendt i merknadsbrev til skattekontorets uttalelse datert 19. februar 2021, og videre at faktum i all hovedsak er lagt til grunn slik det er presentert i klagen av 28. august 2020. Vi bemerker for ordens skyld at vi stadig anser det slik at klagen sammen med nevnte merknadsbrev gir riktig fremstilling av faktum og juss i saken, og vi fastholder de synspunkter og argumenter som fremgår der. I det følgende vil vi gi noen merknader til utkast til innstilling. 

2. Merknader til sakens faktiske side

Selskapets revisor Å har gitt innspill om den faktiske fremstillingen i vedtaket, som vi finner grunn til å innta i merknadene her. De er som følger: 

1. Som det fremgår av Sekretariatets fremstilling på side 148, har omorganiseringen i 2016 med etablering av to grener; «drift» og «eiendom» sine egne selvstendige begrunnelser – herunder hensynet til aksjonæravtalen i E, tomtesameiet knyttet til en sentral del av […]området i [sted1] og investering og forvaltning utenfor E og D systemet. Hvorvidt disse forhold er tilstrekkelig forretningsmessige ift. kriteriene for ulovfestet gjennomskjæring, kan utelukkende ha betydning for ulovfestet gjennomskjæring av omorganiseringen i 2016 og kan ikke gis noen virkning for gjennomskjæring av omorganiseringen i 2014. Omorganiseringene i hhv. 2014 og 2016 har ulik begrunnelse og har ingen innbyrdes sammenheng ift. sluttresultatet. Det er kan derfor heller ikke være grunnlag for å vurdere disse som en samlet plan/transaksjonsrekke.
2. Sekretariatets vurdering av de forretningsmessige begrunnelser (s. 147 – inntatt i kursiv nedenfor) for omorganisering i 2016 bør også kommenteres;

Sitat:  «Å etablere Drift og Eiendom for enklere å kunne fordele eiendeler ved en mulig oppløsning av E synes, slik sekretariatet ser det, ikke forretningsmessig realistisk ut idet dette ville være mer naturlig å gjøre ved oppløsning når det fremgår hva som mottas ved den mulige oppløsningen»

Kommentar: Poenget er vel at man ved omorgansieringen i 2016 har etablert en eierstruktur hvor man ved oppløsning av E har etablert en struktur hvor aksjer i eiendomsselskap som deles ut ved likvidasjonen av E kan deles ut til «eiendomsgrenen», mens aksjer i driftsselskap kan deles ut til «driftsgrenen»  

Sitat: Å etablere Eiendom for tomtesameiet i [sted1] synes heller ikke, etter sekretariatets syn, å være et direkte naturlig forretningsmessig valg. For det første vil dette kunne doble beskatningen av utleieinntekten. Riktignok kan dette forenkle finansieringen og styring av tomten, men dette synes mer naturlig å gjøre ved å etablere ett felles selskap for tomten samlet og ikke for hver familiegren. Det finnes også muligheter for styring av sameiet direkte gjennom ordninger i sameieformen.

Kommentar: Det må være eiernes vurdering av hva som er mest hensiktsmessig eierstruktur som må være avgjørende – ikke hva skattekontoret mener er mest hensiktsmessig organisering. Det må her være nok å vise til at flere av familiegrenene faktisk har valgt å samle andelene i tomtesameiet i eiendomsgrenen under PAS. Skattekontoret kan ikke overprøve slike disposisjoner som «ikke forretningsmessig begrunnet» 

Sitat: Å etablere Eiendom og Drift som holdingsselskap i hver familiegren er etter praksis et relevant forretningsmessig formål og argumentene rundt separat finansiering og styring av investeringer uten kryssfinansiering/sikkerhetsstillelser er etter sekretariatets syn relevante forretningsmessige formål. Når det ut fra regnskapene for 2019 for B ikke innebærer noen realitet og investeringene (utenom A) ligger i PAS fremstår det imidlertid ikke som et vesentlig forretningsmessig formål for disposisjonen.

Kommentar: Det må igjen være eiernes vurdering av hva som er mest hensiktsmessig eierstruktur i hvert enkelt investeringscase som må være avgjørende. B strukturen har i det vesentlige investert i prosjekter knyttet til […]virksomhet hvor vurderingen er at disse ikke hører naturlig hjemme i […]- eller eiendomsgrenen. Type investering varierer naturlig mellom de ulike familiegrenene og det bør vises at flere av familiegrenene har valgt å gjennomføre investeringer i samsvar med strukturen som ble etablert ved omorganiseringen i 2016.  

Sekretariatet har videre fremhevet at transaksjonene har gitt selskapsendringer hvert annet år, og til sammen 6 år med lav formuesskatt.  Det påklagede vedtaket la til grunn et det ikke var grunnlag for gjennomskjæring for 2012-2013, og at etableringen av E var forretningsmessig begrunnet. Klagesaken nå gjelder dermed reelt to omorganiseringer i 2014 og 2016 som har gitt virkning for til sammen fire år. Det er virkningene av disse to omorganiseringene som er gjenstand for vurdering hva gjelder spørsmålet om grunnvilkåret for skattemessig gjennomskjæring er oppfylt.

3. Sekretariatets vurdering av opplysningssvikt

3.1. Kort om fastsetting av formuesverdi på selskapets hånd 

I innstillingen på side 119 flg., under emnet «Beskrivelser av systemet for verdsettelse og rapportering av formuesverdi», gjør sekretariatet en gjennomgang av kilder knyttet til formuesfastsettelse. Basert på gjennomgangen, konkluderer sekretariatet med at systemet prinsipielt bygger på at det foreligger en opplysningsplikt for personlig aksjonær, men at det av praktiske hensyn er lagt opp til at formuesfastsettelse håndteres av selskapet.  

Det fastholdes at selve formuesfastsettelsen skjer på selskapets hånd, slik det er nærmere redegjort for i den inngitte klagen. Aksjonæren er deretter pliktig å innrapportere den verdien som er fastsatt. For tilfeller hvor verdsettelsestidspunktet er flyttet til 1. januar i inntektsåret, slik at verdien ikke er forhåndsutfylt, må aksjonæren da, slik sekretariatet også legger til grunn, kontakte selskapet for å motta nødvendig informasjon. 

Dette innebærer at personlig aksjonær normalt rent faktisk bare rapporterer verdi på grunnlag av hva som også rapporteres av selskapet, i en prosess hvor det som regel vil være fagpersoner som revisor eller regnskapsfører involvert. Dette er spesielt viktig i konsern som i denne saken, hvor formuesverdien av større og mindre aksjeposter rulles opp til toppselskapet gjennom ulike konsernselskaper. Å ha en formening om formuesverdien i slike tilfeller krever inngående innsikt i samtlige selskap nedover i konsernet, noe som neppe kan kreves av den gjengse aksjonær.

Personlig aksjonær, særlig aksjonærer i selskap med underliggende konsern, vil da normalt ikke ha forutsetninger for å gjøre en selvstendig eller annerledes vurdering av selskapets skattemessige formuesverdi enn den som gjøres av selskapet. Dette ville også være høyst upraktisk og ikke minst vanskelig for den enkelte aksjonær. De er nødt til å lene seg på hva som er fastsatt på selskapets hånd, og herunder også hva som er rapportert fra selskapet. 

3.2. Betydningen for spørsmålet om opplysningssvikt

Vi er ikke prinsipielt uenig i at personlig aksjonær har en opplysningsplikt knyttet til sine formuesverdier. Opplysningsplikten er allikevel helt avhengig av opplysninger som fastsettes på selskapets hånd, og de opplysninger som er inntitt på selskapets hånd med sikte på formuesfastsettelsen skal normalt ikke inngis på ny av den enkelte aksjonær. I forlengelsen av det ovennevnte, blir spørsmålet hvilken oppfordring en aksjonær har til å inngi tilleggsopplysninger knyttet til formuesverdien, og herunder hva som kan ansees som opplysningssvikt på aksjonærens hånd. 

Spørsmålet får betydning både for endringsadgangen for 2014, som er varslet etter utløpet av toårsfristen i den gamle ligningsloven, jf. sktfvl. § 16-2 første ledd, samt for vurderingen av om det er grunn til å ta saken opp til endring for alle år iht. sktfvl. § 12-1. Vurderingen har videre betydning for spørsmålet om tilleggsskatt, men vi går ikke nærmere inn på dette her, da sekretariatet i alle tilfelle har konkludert med at denne skal bortfalle på annet grunnlag. 

I innstillingen på s. 123 fremgår det at sekretariatet for samtlige år legger til grunn at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med oppføring av formuesverdi på aksjene i B, og videre at A hadde en klar oppfordring til å gi ytterligere opplysninger i vedlegg til skattemelding, på grunnlag av hans kjennskap til endringene i selskapet. 

Når det gjelder spørsmålet om endringsfrist for 2014, vurderer sekretariatet det slik at det i alle tilfelle objektivt sett foreligger opplysningssvikt når A ikke har gitt tilleggsopplysninger om formuesverdien i sin skattemelding, dvs. de opplysninger som allerede er inngitt på selskapets hånd, jf. innstillingen s. 131.

Vi har i tidligere innsendt klage og merknadsbrev redegjort for våre anførsler i denne forbindelse. Vi tillater oss likevel å kort knytte noen tilleggskommentarer til dette. 

Det bestrides ikke at A, som styreleder og aksjonær, var kjent med de aktuelle omstruktureringene og kapitalendringene. Vi er imidlertid ikke enige i at dette medfører at han hadde noen klar oppfordring til å på nytt inngi informasjonen som allerede var inngitt på selskapets hånd. Vi er heller ikke enige at mangel på tilleggsopplysninger i et slikt tilfelle medfører at det objektivt sett foreligger opplysningssvikt.

Når en aksjonær rapporterer sin formuesverdi, skjer det som beskrevet i pkt. 2.1. over basert på en verdi rapportert av og fastsatt hos selskapet han eier aksjer i. 

Når det gjelder kravet til tilleggsopplysninger, er vi enige med sekretariatet at vurderingen må baseres på Loffland-standarden, utledet av Rt.1992 s.1588, samt de rammer som oppstilles i Rt.2009 s.813 (Gaard/Tveit). Dette innebærer at vurderingen skal gjøres ut fra som hva som kan forventes av en ordinær, lojal skattyter, og videre basert på hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å inngi opplysningen. 

Som redegjort for i tidligere innsendt klage og merknadsbrev, har A i dette tilfellet forholdt seg direkte til ordlyden i den tidligere sktl. § 4-13. Bestemmelsen har ikke hatt noen slags forbehold eller unntak, men har vært en sjablonmessig tilnærming for de tilfeller der det har skjedd nystiftelser eller kapitalendringer i løpet av et inntektsår. Spart formuesskatt var ikke annet enn en direkte konsekvens av lovverkets oppbygning, og ikke noe som skattyter hadde grunn til å tro at medførte tvil eller ytterligere opplysningsplikt.

I likhet med i de «ordinære årene», skjedde formuesfastsettelsen på selskapets hånd, hvor tilleggsopplysninger knyttet til verdsettelsen også ble gitt. Skattyter mottok deretter verdien fra selskapet, slik han alltid gjorde, og førte denne opp i sin skattemelding. Forskjellen fra andre år bestod dermed i all hovedsak i at verdien ikke var forhåndsutfylt, men måtte fylles inn av ham selv. 

Når dette er utgangspunktet blir det vanskelig å forestille seg at A, uavhengig av sin kjennskap til disposisjonene som var foretatt, hadde noen klar oppfordring til å inngi ytterligere tilleggsopplysninger. Sett med hans øyne var dette et forhold som allerede var håndtert på selskapsnivå, hvor tilleggsinformasjon var inngitt. 

Vi kan heller ikke se at det i prosessen har vært stilt spørsmål ved riktigheten av verdien som ble oppgitt, gitt at det var verdsettelsesmetodikken i den tidligere sktl. § 4-13 som skulle legges til grunn. Dette forsterker etter vårt syn argumentet om at A ikke hadde noen grunn til å tro at verdien var feil eller tvilsom, og dermed heller ikke hadde oppfordring til å inngi opplysninger gitt av selskapet på nytt. 

Til dette kommer det unødvendige byråkratiet det vil medføre å kreve at opplysninger om bakgrunnen for formuesfastsettelsen inngis på nytt av aksjonær. Dette er ikke hensiktsmessig, verken for skattyter eller skattekontor, som begge vil få dobbeltarbeid ved at innrapportering og vurdering av nøyaktig den samme informasjonen må skje i to omganger. 

Sett fra dette perspektivet, ber vi sekretariatet på nytt gjennomgå sin vurdering om det er anledning til å foreta endring for 2014 samt vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 om det er grunn til å ta saken opp til endring for alle år.

4. Merknader vedrørende totalvurderingen

Vi ser at sekretariatet legger til grunn i innstillingen at totalvurderingen må falle ut slik at det skal foretas gjennomskjæring i denne saken (jf. gjennomgangen i innstillingens s. 148-153). 

Også her er vi enige med sekretariatet og utgangspunktet for totalvurderingen er som oppsummert i bl.a. Rt-2016-678 (Ikea) en vurdering av det basert på disposisjonens virkninger, skattyters formål og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. Dette er altså en bred vurdering, hvor mange hensyn og momenter må vektes og vurderes mot hverandre. For øvrig viser vi til rettskildegjennomgangen i klagen av 28. august 2020.

Totalvurderingen om skattemessig omgåelse bør imidlertid etter vårt syn falle ut annerledes enn slik det konkluderes i innstillingen. 

Sekretariatet har lagt til grunn at omorganiseringen i 2014 isolert sett har et visst forretningsmessig grunnlag, uavhengig av at det er en løsning som gir lavest formuesskatt (jf. innstillingen s. 154). Det er imidlertid når lignende transaksjoner gjentas i 2016, at sekretariatet mener man overskrider terskelen for hva som kan anses stridende mot skattereglenes formål. 

Vi er ikke uenige i at rettspraksis, herunder bl.a Rt-2016-678 (Ikea), tillater å gjøre vurderingen basert på en transaksjonsrekke som helhet. Det fremstår imidlertid etter vårt syn ikke naturlig å legge en slik tilnærming til grunn her, gitt at det som skjer ikke er en sammenhengende transaksjonsrekke, men gjentatte transaksjoner. 

Sagt med andre ord, det er lignende typer disposisjon som er gjort på nytt ved ulike tilfeller. Om denne typen disposisjon først anses tillatt for et inntektsår, burde det ikke kunne legges til grunn at den blir ulovlig dersom den gjentas i et annet inntektsår. Dette er i så tilfelle noe som må reguleres ved endring av lovverket, noe som også har blitt gjort i ettertid, og ikke ved bruk av gjennomskjæringsinstituttet. Dette skaper en lite forutberegnelig og uklar rettstilstand, hvor det blir vanskeligere for den enkelte skattyter å forstå hvor grensene går. Vi har tidligere argumentert mer utførlig rundt dette i den innsendte klagen, og viser til det som fremgår der. 

På dette punkt mener vi argumentene fremlagt i klagen herunder hva som var formålet med verdsettelsesregelen den tidligere sktl. § 4-13, betydningen av at lovgiver kjente til tilpasningsmuligheten og i hvor stor grad den mer eller mindre eksplisitt har vært tillatt benyttet, samt kildene som er fremlagt i denne forbindelse, ikke er tilstrekkelig belyst i innstillingen. Her er det flere momenter som taler for at totalvurderingen ikke burde medføre gjennomskjæring, og som etter vårt syn burde vært vektet annerledes. 

At totalvurderingen burde falle ned på at transaksjonene ikke innebærer strid mot skattereglenes formål, understøttes til dels også av at sekretariatet under vurderingen av tilleggsskatt konkluderer med at denne skal bortfalle som følge av at det «(…) Ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.» (jf. innstillingen s.156-157). 

Det bør da heller ikke kunne legges til grunn i totalvurderingen at de aktuelle omorganiseringene er så klart i strid med skattereglenes formål at de kvalifiserer for gjennomskjæring. 

For øvrig viser vi til gjennomgangen av de ulike momentene i totalvurderingen slik de fremgår i innsendt klage. 

På bakgrunn av det ovennevnte, ber vi sekretariatet på nytt gjennomgå sine vurderinger knyttet til totalvurderingen om hvorvidt det skal foretas gjennomskjæring.» 

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen til sekretariatet:

«3.1 Formkrav

Det er gitt utsatt klagefrist til 31. august 2020. Klagen er innkommet 28. august 2020 og er derfor rettidig mottatt, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd. Vilkårene for klage i sktfvl. § 13-5 er oppfylt.

3.2 Klagers rettslige anførsler

3.2.1 Generelt

[...]

3.2.2 Om faktumfremstillingen i vedtaket (klagen punkt 2)

I klagen punkt 2.6 pekes det på at vedtakets saksfremstilling på sentrale punkter fremstår som tendensiøs eller uriktig. Det trekkes frem flere forhold som en mener er tendensiøs eller uriktig, og anføres at vedtakets faktumfremstilling ikke uten videre kan legges uprøvd til grunn ved klagebehandlingen. Det fremheves at det vil være betryggende om endringsadgangen for 2014 og spørsmålet om hvorvidt saken skal tas opp til endring vurderes med en viss nøkternhet.

Se klagen punkt 2 for klagernes fremstilling av faktum. Se for øvrig vedtaket punkt 5.5 for gjennomgang av strukturendringene, og "Faktadokument" som ligger som vedlegg til varsel av 18. desember 2017 (dokumentnr. 7 i dokumentlisten over).

Det pekes på som en feil i vedtaket at aksjonærenes opplysningsplikt ikke er vurdert på bakgrunn av opplysninger som er innlevert av eierselskapene. Skattekontorets kommentarer til dette fremgår i punkt 3.2.3 under om endringsadgang for 2014.

[...]

Klagerne viser videre til at vedtaket omtaler foretatte selskapsendringer som "opplegg", "planmessige" og "sirkulære opplegg", uten å vise til et faktisk grunnlag for antagelsen om en sammenhengende plan.

Etter skattekontorets vurdering har gjennomførte strukturendringer ikke nevneverdig forretningsmessig egenverdi (substans), og er derfor gjennomført nærmest utelukkende for å spare skatt. De er gjennomført på en måte som maksimerer formuesskatten, gjennom å benytte en fremgangsmetode med toårssykluser (se vedtaket punkt 3.4 og 5.3.4). Denne toårssyklusen er repetert tre ganger (2012, 2014 og 2016). De to siste gangene er omstruktureringene uten nevneverdig forretningsmessig egenverdi, og er vurdert å kunne gjennomskjæres (i motsetning til omstruktureringen i 2012 som ble vurder å ha tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi). Omstruktureringene er gjort på eiernivå, og gjør ingen endring i eierandeler, stemmerett eller rett til utbytte. Skattemotivet er erkjent, og det er pekt på at det utgjorde en viktig del av A-aksjonærenes beslutningsgrunnlag. I lys av dette har kontoret vurdert at det som A-aksjonærene har gjort kan beskrives som "opplegg" som er gjennomført for å spare formuesskatt. Metoden benytter toårssykluser som gjentas. Den er derfor "sirkulær". Omtalen er ikke fremlegging av faktum, men kontorets vurdering av faktum.

Klagerne peker videre på at vedtaket benytter "skattemessige verdsettelsesprinsipper", dels som et uttrykk for virkelig verdi og dels som uttrykk for en skatteregel frikoblet fra virkelig verdi. Det pekes på at skattemessige verdsettelsesprinsipper i stor grad er sammenfallende med regnskapsprinsipper, og kostpris ofte har gjennomslag ved fastsettelse av skattemessig formue i virksomhet. Fastsetting av aksjers formuesverdi basert på summen av aksjekapital og overkurs er for øvrig et skatterettslig prinsipp.

Skattekontoret vil bemerke at når kontoret bruker begrep som "virkelig verdi" eller "underliggende verdi" av en ikke-børsnotert aksje vil det ikke være en henvisning til hva aksjen kunne ha vært solgt for i et fritt marked, men til den verdi aksjen ville ha blitt verdsatt til etter det skatterettslige verdsettelsesprisnippet lovgiver har valgt for denne spesifikke typen formuesobjekt (dvs. verdsettelse til forholdsmessig andel av selskapets samlede formuesverdi, jf. sktl. § 4-12 annet ledd). Figur 1 i vedtaket er illustrerende:

[Figur1]

Oppgitt formue (i blått) er den formuesverdien som fremgår i skattyternes innleverte selvangivelser, og som er et resultat av omorganiseringer og kapitalendringer som skattekontoret mener at kan gjennomskjæres. Korrigert verdi (i grønt) er den formuesverdien som ville ha vært lagt til grunn dersom en ikke hadde gjennomført omorganiseringene og kapitalendringene, men fastsatt formuesverdien av aksjene i det igangværende konsernet etter reglene i sktl. § 4-12 annet ledd (dvs. i samsvar med det skatterettslige verdsettelsesprinsippet for ikke børsnoterte aksjer).

Når det gjennomføres omorganiseringer uten nevneverdig forretningsmessig egenverdi, som resulterer i at formuesverdien blir en brøkdel av den som ville ha måtte vært lagt til grunn foruten omorganiseringen, er det etter skattekontorets vurdering treffende å beskrive dette som at aksjonærene ikke har blitt skattlagt for de "underliggende verdiene", og at aksjonærene ikke har blitt skattlagt for sine "virkelige verdier", selv om aksjens markedsverdi rent faktisk er lavere. Begrepet "skatterettslig verdsettelsesprinsipp" er også benyttet for å markere at det er et skille mellom den verdsettelsen som skal gjøres etter sktl. § 4-12 annet ledd, og den verdsettelsen som følger av den metoden som er benyttet (av A-aksjonærene) for å oppnå reduksjonen i formuesskatten (se vedtaket punkt 3.4 og 5.3.4). Skattelovens utgangspunkt er at ikke-børsnoterte aksjer skal verdsettes til aksjenes samlede skattemessige formuesverdi. Metoden som er benyttet i foreliggende sak er mer innfløkt. En drar nytte av bestemmelsen i aksjeloven § 2-7 tredje punktum om at tingsinnskudd med andre eiendeler enn penger skal vurderes til virkelig verdi, med mindre regnskapsloven tilsier balanseførte verdier. Regnskapsmessig foreligger det ingen transaksjon ved omorganiseringer hvor de ultimate eierne er de samme som før. Det følger da av regnskapsloven § 4‑1 første ledd nr. 1 og regnskapsstandarden NRS (D) Kontinuitetsgjennomskjæring, at tingsinnskuddet skal verdsettes til balanseførte (regnskapsmessige verdier), hvor verdsettelsen i stor grad blir basert på historisk kostpris, som ofte, og i dette tilfellet, er langt lavere enn virkelig verdi.

I klagen vises det til at vedtaket benytter egne beregninger som et retorisk grep som del av et sirkelresonnement for å påvise skattebesparelse og opplysningssvikt ved å ikke opplyse om resultatet av omgåelsesregelen.

Skattekontoret vil bemerke at det utvilsomt foreligger en skattebesparelse. Spørsmålet er ikke om det foreligger en skattebesparelse, men om skattebesparelsen kan settes til side etter reglene om gjennomskjæring. Bruk av egne beregninger (eksempelvis av hvor stor prosentandel av formuesverdien som er redusert som følge av omorganiseringene og kapitalendringene) er etter kontorets vurdering relevant ved vurdering av skattyters motiv, men også for hva den skattepliktige bør forstå.

 

3.2.3   Om endringsadgang for inntektsåret 2014 (klagen punkt 3)

Det vises til klagen punkt 3 for en gjennomgang av klagernes argumentasjon knyttet til endringsadgang for inntektsåret 2014. Det anføres at det ikke er endringsadgang for 2014, og at vedtaket er mangelfullt ved at det ikke er tatt hensyn til opplysninger som er inngitt av eierselskapene ved vurdering av hvilke opplysninger som er inngitt. Det bestrides også at det objektivt sett foreligger uriktige opplysninger, da aksjonærene har lagt til grunn de skattemessige formuesverdiene som er fastsatt av skattemyndighetene på selskapets hånd.

I klagen punkt 3.2 pekes det på at formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer blir fastsatt på selskapets hånd, basert på opplysninger inngitt av selskapet. Det anføres at det på bakgrunn av dette er nødvendig å se på hvilken informasjon som er inngitt av det enkelte eierselskap når det skal vurderes hvorvidt opplysningsplikten er oppfylt med hensyn til formuesverdien oppført i aksjonærenes selvangivelse. De dokumentene som klagerne mener er relevant er vedlagt som bilag 3 til klagen. I punkt 3.3 pekes det på at aksjonærene har lagt til grunn de skattemessige formuesverdiene som er fastsatt på selskapets hånd, og at det sett fra skattyternes perspektiv ikke vil være riktig å uten videre fravike disse fastsettelsene. Det anføres at det derfor er mer relevant å vurdere spørsmålet om opplysningsplikt som et spørsmål om det skulle ha vært inngitt ytterligere opplysninger. Dette må igjen vurderes i lys av opplysninger som allerede er inngitt av selskapene til bruk i fastsettelsen av aksjenes skattemessige formuesverdi.

Det pekes på at B og [...] for inntektsåret 2014 har innlevert vedlegg til sine selvangivelser med tilleggsopplysninger om hvordan formuen var beregnet, herunder at verdi på aksjene i nystiftet selskap II var satt ned til summen av pålydende og overkurs. Det anføres at disse tilleggsopplysningene innebærer at det for aksjonærene i disse selskapene må være hevet over enhver rimelig tvil at det er inngitt tilstrekkelige opplysninger, og at endringsadgangen er avskåret. Det anføres at dette også må ha en overføringsverdi for aksjonærene i de øvrige selskapene.

Skattekontoret kan ikke se at det er relevant for vurderingen av om toårsfristen kommer til anvendelse for den enkelte aksjonær, at et annet skattesubjekt (eierselskapene) har innlevert opplysninger som gjelder aksjenes formuesverdi.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke foretas noen identifikasjon mellom aksjonærene og eierselskapene når det gjelder vurdering av om aksjonæren har innfridd egen opplysningsplikt. Aksjonæren har en egen og selvstendig plikt til å opplyse om formuesverdien og andre opplysninger som kan ha betydning for fastsetting av skattegrunnlaget, jf. sktfvl. § 8-2 første ledd, jf. § 8‑1. Eierselskapene har på sin side en egen selvstendig plikt til å gi opplysninger som har betydning for skattlegging av aksjonærene, herunder aksjenes formuesverdi, jf. sktfvl. § 7-7 første ledd bokstav c. Aksjonærene skal derfor gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt i den konkrete situasjonen, jf. Rt. 1992 s. 1588 "Loffland". Det avgjørende må være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge frem det aktuelle dokumentet, jf. Rt. 2006 s. 813 "Gaard/Tveit". En kan ikke innfri sin egen opplysningsplikt for et konkret inntektsår ved at man har gitt opplysninger om forholdet i tidligere selvangivelser, jf. Rt. 1995 s. 1883 "Slørdahl", hvor det fremgår på side 1888 at:

"[...] Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlaget for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser vil først og fremst ha kontrollformål."

En kan heller ikke innfri sin egen opplysningsplikt ved å i ettertid henvise til at andre skattesubjekt har innfridd sin egen opplysningsplikt, og at skattekontoret gjennom å sammenstille faktum fra disse ulike skattesubjektenes selvangivelser, kan få et tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det er forhold ved aksjonærene som det er grunnlag for å titte nærmere på. Det kreves i så tilfelle som et minimum at den skattepliktige selv eksplisitt peker på denne koblingen i vedlegg til sin egen selvangivelse. Det sentrale i Loffland-standarden er ikke om skattekontoret generelt er i besittelse av opplysninger som gjør en i stand til å få et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Rekkevidden av opplysningsplikten må bedømmes i sammenheng med sktfvl. § 8-1 (tidligere lignl. § 4-1). Det er den skattepliktige selv som har plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger om egne forhold, og som må ha gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Skatteforvaltningsloven er et masseforvaltningssystem, hvor en er særlig avhengig av at den skattepliktige etterlever egen opplysningsplikt. Skattekontoret kan ikke bruke sine begrensede kontrollressurser på å sy sammen opplysninger fra ulike kilder, for deretter å gjenskape opplysninger som den skattepliktige vil ha en konkret oppfordring til å gi i egne selvangivelser.

Etter skattekontorets vurdering vil en derfor ved vurdering av om den enkelte aksjonær har innfridd sin opplysningsplikt, ikke vurdere det samlede informasjonstilfanget fra både selskap og aksjonær, men vurdere de opplysninger som aksjonæren har innlevert i sin egen selvangivelse. Etter kontorets vurdering er det derfor ikke en feil i vedtaket at en ikke tar hensyn til informasjon som fremgår i selvangivelsen til andre skattesubjekt. A-aksjonærene har for 2014 kun oppgitt én opplysning: et beløp for formuesverdi på aksjene i selvangivelsen post 4.1.8. At eierselskapene har innlevert opplysninger som ville kunne ha innfridd aksjonærenes opplysningsplikt dersom de hadde vært innlevert av aksjonæren, kan etter kontorets vurdering ikke innfri aksjonærenes opplysningsplikt.

Etter skattekontorets vurdering har A-aksjonærene, i betydelig større grad enn B-aksjonærene, en konkret oppfordring til å gi tilleggsopplysninger, og til å forstå at det er behov for å innlevere tilleggsopplysninger. Det kan her vises til gjennomgangen i vedtaket punkt 5.7.3.3 om omfanget av opplysningsplikten (under vurdering av tilleggsskatt). A-aksjonærene har kunnskap om forholdet, og er også de personene som selskapenes opplysningsplikt påhviler, jf. sktfvl. § 7-11 første ledd (tidligere lignl. § 5-10 nr. 1).

I klagen punkt 3.3 pekes det på at eierselskapenes formuesverdi ble fastsatt i tråd med selskapenes påstand, og at det må bety at skattekontoret, med tilleggsinformasjonen tilgjengelig, ikke fant det betenkelig at sktl. § 4-13 var benyttet og at aksjeverdien i eierselskap II var satt til summen av pålydende og overkurs.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke er anvendelse av § 4-13 isolert sett som har ført til gjennomskjæring, men manglende forretningsmessig motiv for transaksjonene som er gjort. Én enkelt omorganisering vil normalt være tilforlatelig, og normalt ha egenverdi, slik at det ikke vil være grunn til å reagere på enhver anvendelse av § 4-13.

I klagen punkt 3.4.1 kommenterer klagerne skattekontorets begrunnelse. Det pekes på at skattekontoret ikke skiller mellom uriktige faktiske opplysninger og uriktig subsumsjon.

Skattekontoret vil bemerke at det i vedtaket punkt 5.2 legges til grunn at det er gitt uriktige opplysninger om størrelsen på formuesverdien: Det er lagt til grunn at det ikke er innlevert tilleggsopplysninger om faktum knyttet til transaksjonene, og at det i lys av rettskildesituasjonen på innleveringstidspunktet forelå en klar oppfordring for A-aksjonærene til å innlevere tilleggsopplysninger i foreliggende sak.

I klagen punkt 3.4.1 pekes det på at skattekontoret ikke har angitt hvilke faktiske tilleggsopplysninger som etter deres syn skulle ha vært inngitt.

Skattekontoret vil vise til vedtaket punkt 5.2, hvor det fremgår at:

"[...] I foreliggende sak vil A-aksjonærene, som har kjennskap til de grep som er tatt for å redusere formuesskatten kunne kommet innunder toårsfristen ved å gi opplysninger i vedlegg om at det var gjennomført en nystiftelse i kombinasjon med tingsinnskudd og kapitalendring, som har påvirket størrelsen på formuesverdien på aksjene i PAS [personlig eid holdingselskap]. Dersom skattekontoret ikke hadde tatt opp dette spørsmålet innen fristen på to år, ville endringsadgangen vært bortfalt."

Dette er opplysninger om faktiske forhold, og ikke opplysninger om formålet bak de konkrete transaksjonene. Som det fremgår i vedtaket mener skattekontoret at A-aksjonærene, gitt deres kunnskap om forholdet, har en sterk oppfordring til å meddele disse tilleggsopplysningene til myndighetene. Dette må særlig gjelde når det ses hen til skattebesparelsens meget betydelige omfang. Innlevering av disse tilleggsopplysningene, sammen med beløp for formuesverdien i selvangivelsen punkt 4.1.8, ville etter skattekontorets vurdering også ha vært tilstrekkelig til at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke ville ha vært innfridd.

I klagen punkt 3.4.2 og 3.4.3 anføres det at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Etter skattekontorets vurdering har aksjonærene gitt en uriktig eller ufullstendig opplysning når den eneste opplysningen som er innlevert (beløp for formuesverdien på ikke-børsnoterte aksjer) er uriktig. Innlevert formuesverdi er fastsatt på bakgrunn av transaksjoner som i ettertid har blitt gjenstand for gjennomskjæring. Den skattemessige virkningen av transaksjonene er satt til side, slik at formuesverdien på aksjene settes til et høyere beløp. Etter kontorets vurdering foreligger det derfor en uriktig opplysning i innleverte selvangivelser. Opplysningene er uansett ufullstendig da A-aksjonærene har en særlig sterk oppfordring til å innlevere tilleggsopplysninger, slik at skattekontoret kunne ha blitt gjort oppmerksom på den aktuelle problemstillingen.

3.2.4 Om gjennomskjæring (klagen punkt 4)

3.2.4.1 Om grunnvilkåret

I klagen punkt 4.3.3 pekes det på at skattekontoret ikke har foretatt en konkret vurdering av om det foreligger en "ganske betydelig overvekt av skattemotiv", og at det er dette som er kriteriet for hvorvidt grunnvilkåret er oppfylt. Det vises til at vurderingen ikke er knyttet opp mot subjektive motiver, og at drøftelsen i stor grad blander sammen vurderinger av formål (som hører under grunnvilkåret) og egenverdi (som hører under tilleggsvilkåret). Det anføres at i lys av den lave terskelen som oppstilles i Zenith og Dyvi-dommen, er det ikke grunnlag for å konkludere med at skattebesparelsesmotivet var så dominerende at grunnvilkåret er oppfylt.

Etter kontorets syn er vurderingen under grunnvilkåret og totalvurderingen noe flytende. Hvilken egenverdi den aktuelle omorganiseringen har vil være egnet til å belyse hvorvidt det anførte ikke-skattemessige formålet faktisk foreligger, og om det kan ha vært tilstrekkelig motiverende for at det ikke kan legges til grunn at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren.

Høyesterett har lagt til grunn at det avgjørende ved vurderingen av grunnvilkåret er skattyters subjektive motivasjon – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på, jf. Rt. 2006 s. 1232 "Telenor" avsnitt 50. I avsnitt 51 pekes det på at:

"Dette innebærer imidlertid ikke at den begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som er den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkningen av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelsen er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

I foreliggende sak er den dominerende virkningen av disposisjonen, etter skattekontorets vurdering, at den skattepliktige sparer skatt. Den skattebesparelsen som disposisjonen utløser er meget betydelig. Det foreligger her en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren. I tilsvar er det forklart at den gunstige formueseffekten var kjent for foreldregenerasjonen, og at skatteeffekten naturlig nok utgjorde en viktig del av beslutningsgrunnlaget. Gjennomførte omorganiseringer skjer på eiernivå, og har ikke medført noen endring i eierandeler, stemmerett eller rett til utbytte.

Det er anført alternative ikke-skattemessige formål. Det anføres at disse formålene medfører at det ikke kan legges til grunn at ønsket om å oppnå skattefordelen har vært den klart viktigste motivasjonsfaktoren for disposisjonen. Skattekontoret har etterspurt tidsnær dokumentasjon som kan dokumentere eller på annen måte sannsynliggjøre at det alternativet formålet forelå på tidspunktet for omorganiseringene. Det foreligger ikke slik dokumentasjon. Det vises til at dette ble drøftet mellom aksjonærene/revisor i forkant av disposisjonen.

Etter skattekontorets vurdering vil det ved vurderingen av hvilket formål som foreligger, og i hvor stor grad dette kan antas å ha virket inn på disposisjonen, være relevant å vurdere omorganiseringens forretningsmessige egenverdi. En ser på hvilken verdi det er i transaksjonen, dersom en tenker den skattemessige fordelen bort. Dersom det ikke foreligger egenverdi, eller denne er lav, vil det, etter skattekontorets vurdering, være relevant i den samlede vurderingen av opplysningene i saken som skal gjøres under grunnvilkåret.

Som det fremgår i vedtaket mener skattekontoret at det ikke foreligger nevneverdig forretningsmessig egenverdi i de gjennomførte omorganiseringene, eller i måten transaksjonen er gjennomført på (med unødvendige mellomledd). Det vises til vedtaket punkt 5.5.2.4 – 5.5.2.5. Kontoret kan derfor ikke se at anført ikke-skattemessig formål har virket inn på beslutningen om å omorganisere i særlig grad, slik at skattebesparelsen fremstår som den klart viktigste motivasjonen. Som det fremgår i vedtaket punkt 5.5.2.7 mener skattekontoret at det forhold at en slik omorganisering kombineres med kapitalendring, og at dette gjentas, er et moment som er egnet til å styrke det skattemessige motivet.

Etter kontorets vurdering er skattebesparelsen det klart viktigste motivet for disposisjonen, og at grunnvilkåret derfor er innfridd.

3.2.4.2 Om krav til substans

I klagen punkt 4.4 vises det til at det ikke er grunnlag for gjennomskjæring hvor transaksjonen har en viss egenverdi utover skattebesparelsen. Det pekes på at rettspraksis tilsier at en beskjeden forretningsmessig egenverdi kan være tilstrekkelig til at det etableres substans ved disposisjonen. I punkt 4.4.2 gjennomgås det hvilket krav til substans som kan kreves. Det fremheves at det ikke er tvilsomt at en selskapsetablering i seg selv har en konkret virkning for skattyter. Det anføres at kapitalendringene må stå på egne ben, og har en egenverdi hver for seg.

I punkt 4.4.3 vises det til at selskapsetableringen er gjort for å muliggjøre en fremtidig organisering av eierskap ved fisjon i forbindelse med generasjonsskifte, og at dette rent faktisk ble muliggjort av stiftelsen av selskapene. Etableringen har derfor en faktisk realitet og egenverdi. Det vises til årsregnskap for selskapene (bilag 5 – 10 i klagen), og at det i 2015 ble mottatt utbytte som ikke umiddelbart ble rutet videre til aksjonærene. At selskapenes egenkapital på denne måten øker relativt betydelig i 2015, bidrar etter klagernes vurdering til å gi selskapet substans.

For 2016 anføres det at substanskravet enda klarere må være oppfylt for etablering av drifts- og eiendomsselskapene. Det vises til at selskapene er etablert og i drift, og oppfyller sine selskapsrettslige forpliktelser og rapporteringsforpliktelser, og benyttes til forvaltning og investeringer. Det vises til årsregnskap for disse selskapene (bilag 11 – 26 i klagen).

Skattekontoret bestrider ikke at selskapene rent faktisk er etablert, og at de i kraft av å eksistere kan anses å ha en substans. Det bestrides heller ikke at det rent faktisk har blitt gjort kapitalendringer. Etter kontorets vurdering har imidlertid omorganiseringene og kapitalendringene begrenset substans i lys av anført ikke-skattemessig formål. Det vises i denne sammenheng til drøftelsen av innholdet i disposisjonene i vedtaket punkt 5.5.2.4 – 5.5.2.6. Som det fremgår i punkt 5.5.2.6 er kapitalendringene gjort utelukkende av skattemessige hensyn. Beløpet er beskjedent, selv om det, grunnet lav aksjekapital, utgjør en ikke ubetydelig prosentandel av aksjekapitalen. Kontoret kan ikke se at kapitalendringene kan anses å ha særlig egenverdi. Eventuell egenverdi er uansett begrenset ved at en ved gjennomskjæringsvurderingen, etter kontorets syn, må se omorganiseringene og kapitalendringene i sammenheng, som del av en samlet metode for å oppnå en skattemessig besparelse.

Det er enighet om at det etter rettspraksis ikke kan oppstilles en høy terskel for hva som er tilstrekkelig egenverdi. Se vedtaket punkt 5.6.3.7 hvor påstanden om at en ikke kan gjennomskjære transaksjoner med forretningsmessig egenverdi drøftes. Kontoret fastholder det som fremkommer her. Etter kontorets vurdering vil innholdet i disposisjonene, sammenholdt med den meget betydelige størrelsen på den skattemessige besparelsen, tilsi at omorganiseringene og kapitalendringene ikke har tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi til å veie opp mot de betydelige skattemessige virkningene.

3.2.4.3 Om formål

Etter klagernes vurdering er det ikke i strid med skattereglenes formål å legge de faktiske transaksjonene i foreliggende sak til grunn, slik at vilkår for gjennomskjæring ikke er innfridd. Se klagen punkt 4.5 – 4-7 for klagernes argumentasjon knyttet til dette. Det pekes blant annet på skattereglenes tekniske utforming (klagen punkt 4.5.2) og betydningen av at lovgiver kjente til tilpasningsmuligheten (klagen punkt 4.5.3). I punkt 4.6 gjennomgås det hvilke formål som begrunner særreglene om fastsettelse av skattemessig formuesverdi for nystiftede/ikke-børsnoterte aksjer. I punkt 4.7 knyttes det kommentarer til skattekontorets omtale av reglens formål. Klagerne er uenig i det formål som skattekontoret mener foreligger. I punkt 4.5 – 4.7 vises det også til en rekke vedlegg til støtte for skattyternes anførsler om formål (bilag 26 – 43 til klagen).

Etter skattekontorets vurdering er argumentasjonen i punktene over i all hovedsak de samme som er fremsatt under kontrollen, selv om omtalen av argumentene er noe mer omfattende. Kontoret viser derfor til vedtaket punkt 5.5.3 som omhandler de problemstillingene som klagerne tar opp i klagen punkt 4.5 – 4-7. Skattekontoret vil i det følgende oppsummere kontorets vurdering av formålet med reglene, samt knytte noen kommentarer til enkelte punkt om formål som anføres i klagen.

Hovedregelen om formue er at skattepliktig formue fastsettes til "omsetningsverdien" pr. 1. januar i skattefastsettingsåret, jf. sktl. § 4-1 første ledd. Regelen angir hovedregelen for både verdsettelsesmetode og verdsettelsestidspunkt. Omsetningsverdien (hva det vil være mulig å omsette det aktuelle formuesobjektet for i det frie markedet) gir uttrykk for hva det aktuelle formuesgodet er verdt, og er derfor brukt til å fastslå formuesskattepliktens omfang. Utgangspunktet er at lovgiver har valgt at det skal være skattepliktig på formue i Norge, og at beregningsgrunnlaget for denne formuesskatten skal være "omsetningsverdien". Et overordnet formål med reglene om verdsettelse av formuesobjekt vil, etter kontorets vurdering, derfor være å underligge formuesobjektene en verdsettelse som best mulig samsvarer med objektets omsetningsverdi. Det er ikke like enkelt å fastslå en realistisk omsetningsverdi for alle typer formuesobjekt. Av praktiske grunner er det derfor gitt en rekke presiseringer og unntak fra hovedregelen.

For børsnoterte aksjer skjer verdsettelsen basert på kursverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret, jf. sktl. § 4-12 første ledd. Her foreligger det en enkelt konstaterbar omsetningsverdi, og denne brukes. For ikke-børsnoterte aksjer kan en ikke fastsette en reell formuesverdi uten en betydelig ressursbruk (samme prosess som ved salg av selskapet til en uavhengig tredjepart). Av praktiske hensyn skjer derfor verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer til "aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets [...] samlede skattemessige formuesverdi", jf. § 4-12 annet ledd. Dette gjelder uavhengig av hvilket tidspunkt verdsettelsen skal knyttes til, enten det er 1. januar i inntektsåret ("fjorårsverdi-prinsippet"), eller 1. januar i skattefastsettingsåret ("samme år-prinsippet"). Det er praktiske hensyn som begrunner denne særregelen. Det er ikke begrunnet i et bevisst ønske om at ikke-børsnoterte aksjer skal være gjenstand for en mindre omfattende skatteplikt enn den som følger av § 4-1.

Regelen er en sjablong, og tar ikke sikte på å treffe nøyaktig omsetningsverdi. Som sjablongregler flest, vil anvendelse av sjablongen i en konkret sak kunne medføre at en skattepliktig blir skattlagt for en høyere eller lavere formue enn den som følger av den faktiske omsetningsverdien. Formålet med sjablongregelen er at ikke-børsnoterte aksjer skal være gjenstand for formuesskatteplikt i det omfang som følger av sjablongregelen. Sjablongregelen er et kompromiss mellom en verdsettelse til faktisk omsetningsverdi og å ha en effektiv og praktikabel regel.

For nystiftede selskap er det gitt en særregel i § 4-13 første ledd, om verdsettelse til summen av "aksjenes pålydende beløp og overkurs". Etter kontorets vurdering er formålet med denne regelen også at formuesverdien best mulig skal samsvare med omsetningsverdien/virkelig verdi. Det fremgår av omtalen i Ot.prp. nr. 1 (1999 - 2000) s. 31 pkt. 4.4.2 av tilføyelsen "og overkurs" til lovteksten, at man ønsket å motvirke muligheten for tilpasninger der formuesverdien ble lavere enn virkelig verdi:

"Etter departementets vurdering kan bestemmelsen i § 2-2 nr. 4 [nå sktl. § 4-13 første ledd] åpne for enkelte uønskede tilpasningsmuligheter. Bestemmelsen medfører at aksjenes virkelige verdi i stiftelsesåret vil overstige formuesverdien (pålydende) dersom det er ytet overkurs ved stiftelsen. Aksjonærene kan søke å redusere formuesskatten i stiftelsesåret ved å avtale at innskudd ut over aksjelovgivningens minimumskrav til aksjekapital skal ha form av overkurs. I året etter stiftelsesåret kan så aksjekapitalen forhøyes til ønsket nivå ved at selskapet foretar en fondsemisjon med konvertering av overkurs til aksjekapital. Dette medfører at formuesverdien kan reduseres i stiftelsesåret. Etter departementets vurdering bør disse tilpasningsmulighetene fjernes."

Dersom et ikke-børsnotert selskap stiftes i løpet av inntektsåret foreligger det ikke en samlet skattemessig formuesverdi pr. 1. januar i inntektsåret. Dersom forholdet hadde vært regulert av særregelen i sktl. §§ 4-12 annet ledd, ville den personlige aksjonæren derfor oppgitt null kroner i formuesverdi. Regelen i § 4-13 første ledd for nystiftede selskap er gitt av hensyn til at det ikke foreligger historiske formuesverdier i selskapet, og angir pålydende og overkurs som verdsettelsesmetode (som et unntak fra hovedregelen om omsetningsverdi i sktl. § 4-1), da det for de fleste nystiftede selskap vil være dette som er det beste uttrykket for den virkelige verdien. At formålet er å treffe det nystiftede selskapets omsetningsverdi/virkelig verdi best mulig, fremgår av at verdsettelsesmetoden baseres på verdier som er lett tilgjengelige fordi de har blitt fastsatt i forbindelse med stiftelsen. Aksjekapital og overkurs inngår i aksjeinnskuddet etter aksjeloven, og hovedregelen for aksjeinnskudd er at innskuddet skal verdsettes til virkelig verdi, jf. asl. § 2-7 siste punktum, som regulerer tingsinnskudd. Regelen gir derfor et godt resultat i de aller fleste tilfeller. Størrelsen på aksjeinnskuddet skal kontrolleres og bekreftes av revisor, og man her derfor en lett tilgjengelig verdi. Normalt vil man ved nystiftelser heller ikke ha noen fjorårsverdi å basere verdsettelsen på. I foreliggende sak har aksjene i det igangværende konsernet som brukes som tingsinnskudd ved nystiftelsene fjorårsverdier som en alternativt kunne ha benyttet. Slik skiller faktum i foreliggende sak seg fra det som fremstår som formålet bak reglene i sktl. § 4-13 første ledd.

Det er ikke uenighet om at nystiftelsene i 2014 og 2016 omfattes av ordlyden i sktl. § 4-13 første ledd, og at virkningen av regelen anvendt på den enkelte omorganiseringen er at formuesverdien fastsettes til historisk kostpris (balanseførte verdier), som er vesentlig lavere enn den verdien som ville ha blitt lagt til grunn dersom aksjene i det igangværende konsernet hadde blitt vurdert etter reglene i sktl. § 4-12. Skattekontoret vil bemerke at det ikke er snakk om å tolke ordlyden i bestemmelsen innskrenkende i lys av formålet, slik klagerne synes å mene. Se også skattekontorets kommentarer om dette ved omtale av påberopt klagenemndsuttalelse (SKS1-2018-205) som gjelder spørsmål om rekkevidden av bestemmelsen i § 4-13 annet ledd, under. Det er ikke et spørsmål om hvorvidt transaksjonene treffes av den aktuelle bestemmelsen (lovtolkning), men den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, som er hjemmel for skattekontorets endring. Ved gjennomskjæring er det nettopp et poeng at transaksjonene treffes av ordlyden i en bestemmelse, slik at den skattepliktige oppnår den ønskede skattemessige virkningen. Når transaksjonen, etter skattekontorets vurdering, klart hovedsakelig er gjort av skattemessige grunner, vil det derfor måtte vurderes om det vil være stridende med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. I en slik situasjon kan en ikke utlede formålet med bestemmelsen alene i bestemmelsens ordlyd, og konkludere med at transaksjonene ikke er i strid med formålet med bestemmelsen, ettersom det å treffe ordlyden i en konkret bestemmelse er en forutsetning for den skattemessige fordelen som gjennomskjæringen eventuelt skal sette til side.

For selskapsaksjonærer skal formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer knyttes til 1. januar i skattefastsettingsåret, som for børsnoterte aksjer etter § 4‑12 ("samme år-prinsippet"). Dette følger av ligningspraksis, jf. Skatte-ABC 2018/19 s. 15 pkt. 5.2 og Finansdepartementets høringsnotat ifm. endring av verdsettelsesreglene i 2019, pkt. 2.1 (på s. 4). For personlige aksjonærer, som i foreliggende sak, følger det derimot av sktl. § 4-12 annet ledd at verdsettelsen knyttes til verdien pr. 1. januar i inntektsåret ("fjorårsverdi-prinsippet"). Særregelen for personlige skattytere er begrunnet i praktiske hensyn. Personlige aksjonærer har plikt til å innlevere skattemeldingen tidligere på året enn selskapet som skal fastsette den formuesverdien som den personlige aksjonæren skal oppgi en forholdsmessig andel av i sin skattemelding. Av den grunn baseres formuesgrunnlaget til personlige aksjonærer på fjorårets verdier av ikke-børsnoterte aksjer, dvs. 1. januar i inntektsåret. Det er ikke et formål med reglene at ikke-børsnoterte aksjer skal være gjenstand for en mindre omfattende skatteplikt enn det som følger av sktl. § 4-1.

Ved kapitalendringer i løpet av inntektsåret skal aksjenes formuesverdi likevel fastsettes 1. januar i skattefastsettingsåret, jf. sktl. § 4-13 annet ledd. Bestemmelsen har etter skattekontorets vurdering også som formål at verdsettelsen best mulig skal reflektere reell verdi på de ikke børsnoterte aksjene. Dette hensynet går foran de praktiske hensyn som ligger bak regelen om verdsettelsestidspunkt i § 4-12 annet ledd. Kjerneområdet for bestemmelsen er tilfeller der det skjer reelle og betydelige endringer i aksjekapitalen, som det er behov for å fange opp gjennom aksjeselskapets vurdering av den samlede formuesverdien samme år. Skattedirektoratet har i Utv. 2010 s. 337 gitt uttrykk for at også kapitalnedsettelser som foretas for å fange opp betydelige verdireduksjoner som har skjedd i løpet av inntektsåret, ligger innenfor et slikt formål, selv om kapitalnedsettelsene da der motivert av formuesskattereglene. Poenget er altså at tilpasningen fører til at formuesverdien best mulig reflekterer selskapets virkelige verdi (vurdert etter sjablongregelen for verdsettelsesmetode for ikke-børsnoterte aksjer i sktl. § 4‑12 annet ledd) nært i tid til innlevering av skattemeldingen.

I klagen punkt 4.6.4 vises det til nemndsavgjørelse av 21. november 2018 (SKNS1-2018-205). Det anføres at saken har overføringsverdi, da den demonstrerer med full tyngde at reglene om fastsettelse av skattemessig formuesverdi ikke er ulike for ulike typetilfeller. Det pekes på at avgjørelsen ikke gjelder anvendelse av den skattemessige omgåelsesnormen, men at den underbygger klagernes anførsel om manglende konsistens i et sjablongmessig utformet regelverk, der det ikke foreligger et lovgiverformål som avviker fra de konkrete bestemmelsene i lovteksten.

Nemndsvedtaket er ikke anført som relevant av aksjonærene før i klageomgangen, og er ikke vurdert i vedtaket. Saken gjaldt spørsmål om en søsterfusjon uten forhøyelse av aksjekapitalen i det overtakende selskapet omfattes av regelen i sktl. § 4-13 annet ledd første punktum. Problemstillingen var om det var riktig lovanvendelse å bruke skattelovens ordlyd i sktl. § 4-12 annet ledd sammen med en antitetisk lovtolkning av § 4-13 annet ledd, og sette verdsettelsestidspunktet til 1. januar i inntektsåret (slik den skattepliktige hadde gjort), eller om det var riktig å bruke en tilnærming basert på den overordnede hovedregelen i § 4-1 første ledd, og tolke lovens formål beskrevet i forarbeidene samt vektlegge reelle hensyn og på denne bakgrunn sette verdsettelsestidspunktet til 1. januar i skattefastsettingsåret (slik skattekontoret hadde gjort i sitt endringsvedtak.

Skattekontoret kan ikke se at denne klagenemndsavgjørelsen er relevant for vurderingen av om det vil fremstå som stridende mot skattereglenes formål å legge de aktuelle disposisjonene til grunn for beskatningen (totalvurderingen). Nemndas flertall har gjennom generell lovtolkning kommet frem til den rettsregelen som en mener kan utledes fra sktl. § 4-13 annet ledd. Flertallet konkluderte med at den klare ordlyden ikke kan tolkes utvidende til å også omfatte søsterfusjon uten forhøyelse av aksjekapitalen, og at bestemmelsen var ment forstått slik at det var et klart skille mellom fusjoner med kapitalendring og innbetaling, og fusjoner uten kapitalendring og innbetaling. Flertallets konklusjon resulterte i at den reelle verdiøkningen som hadde skjedd i løpet av inntektsåret ikke skulle medtas i aksjonærenes formå [sic] når skattemeldingen for det aktuelle inntektsåret skulle innleveres, men at verdien først blir medtatt i formuesskattegrunnlaget året etter.

I foreliggende sak er det ikke snakk om lovtolkning, eller å fravike lovens ordlyd av hensyn til reglenes formål, men å gjennomskjære virkningen av det som skattekontoret anser som klart hovedsakelig skattemotiverte transaksjoner. Det er enighet om at de aktuelle disposisjonene (nystiftelsene og kapitalendringene) som er gjort i 2014 og 2016 omfattes av ordlyden i sktl. § 4-13 første og annet ledd. Det er nettopp det forhold at de omfattes av bestemmelsen som har medført den skattemessige gunstige virkningen for aksjonærene. En kan etter kontorets vurdering ikke utlede formålet fra bestemmelsens ordlyd alene, og konkludere med at enhver disposisjon som omfattes av en konkret bestemmelse derfor vil være i samsvar med skattereglenes formål. I så tilfelle vil gjennomskjæringsinstituttet være illusorisk, da en forutsetning for den skattemessig gunstige virkningen som skal vurderes tilsidesatt, er at disposisjonen omfattes av ordlyden i en bestemmelse.

Nemndas flertall har ikke tatt stilling til annet enn at en fusjon uten forhøyelse av aksjekapital faller utenfor det flertallet anser som en klar ordlyd, selv om dette medfører beskatning i strid med hovedreglene om formuesskattepliktens omfang, jf. sktl. § 4-1. At et eventuelt formål ikke er vurdert tilstrekkelig tungtveiende til å fravike en klar ordlyd ved generell lovtolkning, er noe ganske annet enn å vurdere om bruk av et spesifikt sett med regler for å oppnå en kunstig reduksjon av formuesskattegrunnlaget over tid, er i strid med formålet med skattereglene. Gjennomskjæring er noe annet enn lovtolkning, og skattekontoret kan ikke se at saken har overføringsverdi til vår sak.  

I klagen punkt 4.6.2 vises det til flere bilag (bilag 28 – 31 til klagen) som støtte for anførselen om hva som kan utledes fra Scheel-utvalgets utredning. Skattekontoret viser til det som fremgår om dette i vedtaket punkt 5.5.3.9.

Det pekes videre på at det er vanskelig å fastslå at lovgiver har hatt et formål med formuesskattereglene som ikke er nedfelt i loven, da regeljusteringene som har skjedd i statsbudsjettene for 2014 – 2017 stort sett er basert på kompromisser. Det vises til ulike kilder for Stortingets behandling av formuesskatt i de aktuelle år, og pekes på at samtlige fremlegg fremhever behovet for å redusere formuesskatten, med sikte på å stimulere entreprenørskap og utligne skjevheten som ligger i at næringsvirksomhet ofte verdsettes høyere enn investeringer i fast eiendom. Tilnærmingen for å oppnå denne målsetningen har vært å redusere satsen for maksimal formuesskatt, øke bunnfradraget og innføre verdsettelsesrabatter ved formuesansettelsen for aksjeinvesteringer.

Skattekontoret kan ikke se at det er relevant for vurderingen av formålet med reglene at formuesskatten i senere år er blitt redusert, enten dette gjøres gjennom reduksjon i sats eller endringer i bunnfradrag eller verdsettelsesrabatter. Enn så lenge er det formuesskatt på formue. For det tilfellet det skulle være politisk vilje til å redusere de effektene av formuesskatten en mener er negativ, medfører ikke dermed at dette kan tas til inntekt for at formålet med en regel som fastsetter verdien etter en sjablong, ikke skal være å fastsette en formuesverdi basert på forholdsmessig andel av selskapets formuesverdi.

Det vises til at de særlige utfordringer som gjorde seg gjeldende innen norsk økonomi etter oljeprisfallet i 2014 var kjent for regjeringen, og at det ble fattet tiltak for å avhjelpe ulempen med formuesskatt i en slik situasjon. Det vises også til at det har vært fornyet interesse i å finne løsninger som begrenser formuesskatten (bilag 32 – 35 til klagen).

Som det fremgår over kan ikke skattekontoret se at dette er relevant ved vurderingen av formålet. At regjeringen er kjent med utfordringer i norsk økonomi etter oljeprisfallet, og at det ble besluttet betalingsutsettelse for formuesskatt, er etter kontorets vurdering ikke et argument for at formålet med reglene ikke er at det skal betales formuesskatt på ikke-børsnoterte aksjer i det omfang som følger av sjablongregelen. Det foreligger ingen aksept hos skattemyndighetene for å gjennomføre gjentatte omorganiseringer uten forretningsmessig egenverdi, som kombineres med skattemotiverte kapitalendringer i toårssykluser. Å tillate en slik systematisk bruk av denne metoden vil etter skattekontorets vurdering uthule skattegrunnlaget for formuesskatt på ikke-børsnoterte aksjer fullstendig. Det har formodningen mot seg at dette var akseptert. Dersom Finansdepartementet og Skattedirektoratet hadde vært klar over i hvilken grad denne metoden kunne benyttes til å omgå reglene om formuesskatt i dette omfanget, ville en etter skattekontorets vurdering raskt ha endret reglene. Det er etter kontorets vurdering her illustrerende hvor raskt en faktisk gjennomførte endring av reglene når skattekontoret sendte regelverksendringsforslag. Departementet har i høringsnotat for lovendring omtalt forholdet som uønskede tilpasninger.

 

3.2.5 Om anførsel om feil i beregnet skattemessig formue (klagen punkt 5)

[...]

3.2.6 Om tilleggsskatt (klagen punkt 6)

I klagen punkt 6 omtales tilleggsskatt. Klagerne anfører at de objektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt ikke er innfridd, da aksjonærene hadde liten eller ingen oppfordring til å inngi opplysninger som allerede er inngitt av selskapene, og som er benyttet til fastsettelse av skattemessig formuesverdi på selskapenes hånd (se klagen punkt 6.3). Det anføres videre at skattekontorets manglende konkretisering av hvilke ytterligere opplysninger som pliktes inngitt, og manglende hjemmelsgrunnlag for å kreve opplysningene inngitt, er problematisk i en sak som gjelder tilleggsskatt (se klagen punkt 6.2).

Det er uenighet om omfanget av A-aksjonærenes opplysningsplikt. Klagerne mener at aksjonærenes opplysningsplikt er innfridd ved at eierselskapene har innlevert opplysninger i sine selvangivelser sammenholdt med at aksjonærene har gitt opplysninger om beløp for formuesverdi i selvangivelsen post 4.1.8. Som det fremgår i punkt 3.2.3 over må aksjonærenes opplysningsplikt vurderes ut fra hva som fremgår i aksjonærens egen selvangivelse. Etter skattekontorets vurdering kan ikke aksjonærene innfri egen opplysningsplikt ved at et annet skattesubjekt har innlevert opplysninger om et forhold. I punkt 3.2.3 over, samt i vedtaket punkt 5.2, fremgår det hvilke tilleggsopplysninger skattekontoret mener at A-aksjonærene skulle ha innlevert for å etterleve egen opplysningsplikt, og dermed vært sikret mot tilleggsskatt.

Skattekontoret viser til omtalen i punkt 3.2.3 over, samt vedtaket punkt 5.7.3.3 for vår vurdering av hvorvidt A-aksjonærene har etterlevd opplysningsplikten. Som det fremgår her er A-aksjonærene i sentrum for de vurderinger som er gjort, og de beslutninger som er tatt om de gjennomførte transaksjonene. Det er også erkjent at A-aksjonærene kjente til den skattemessige effekten om organiseringene og kapitalendringene utløser, og at dette var en viktig del av beslutningen. Gitt innholdet i de aktuelle transaksjonene (se vedtaket punkt 5.5.2.4 – 5.5.2.6) mener skattekontoret A-aksjonærene i en slik situasjon har en særlig oppfordring til å gi tilleggsopplysninger.

I klagen anføres det at forholdet er unnskyldelig (klagen punkt 6.4). Det vises til at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner er senket etter innføring av skatteforvaltningsloven. Det pekes at for det tilfellet opplysninger innlevert av selskapet ikke kan anses å innfri opplysningsplikten til aksjonærene, er det forhold at selskapene har innlevert opplysninger unnskyldende for aksjonærene. Det pekes på at aksjonærene har innrettet seg i tillit til at samme opplysninger innleveres av selskapet. Det pekes også på klar ordlyd og omfattende praksis som støtte for at det ikke fremstod som aktuelt å benytte en annen fremgangsmåte ved formuesfastsettelsen enn den lovens ordlyd anviser.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold hos A-aksjonærene. Etter kontorets vurdering er A-aksjonærenes opplysningssvikt grovt uaktsom, slik at det ikke er rom for en vurdering av om forholdet er unnskyldelig. For det tilfellet Skatteklagenemnda skulle komme til at forholdet ikke er grovt uaktsomt, må det være klart at en i foreliggende sak er langt utenfor den lavere terskelen for bruk av unnskyldelige forhold som er etablert ved innføringen av skatteforvaltningsloven.

I klagen punkt 6.5 fastholder klagerne at det ikke er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt. Det trekkes frem følgende sitat fra Skatteforvaltningshåndboken 5. utg. 2019 s. 625:

"Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen."

Fra dette utleder klagerne at det må være snakk om objektivt sett uriktige opplysninger. Det vises til at det i foreliggende sak ikke foreligger en opplysningsfeil, da formuesverdien er fastsatt av skattekontoret i tråd med gjeldende lovtekst, basert på opplysninger inngitt av selskapene. Opplysningene er derfor ikke objektivt sett uriktig.

Skattekontoret viser til punkt 3.2.3 over for omtale av uriktige opplysninger. Etter kontorets vurdering er spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt et spørsmål om hvorvidt A-aksjonærene måtte forstå at innlevert formuesverdi var uriktig, eller at de i det minste måtte forstå at skattemyndighetene ikke nødvendigvis ville være enig i denne. Det vises til vedtaket punkt 5.7.5.3. Det er ikke et krav om at det må foreligge en konkret uriktig opplysning for at det skal kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt. Dette fremgår av lovteksten i sktfvl. § 14-6 første ledd "uriktig eller ufullstendig opplysning". Etter kontorets vurdering kan det derfor ikke utledes fra sitatet fra Skatteforvaltningshåndboken over det som klagerne anfører. Dette følger også konkret av den videre omtalen i Skatteforvaltningshåndboken 5. utg. 2019 s. 625, hvor det under omtale av beviskrav for skjerpet tilleggsskatt fremgår at:

"[...] For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Som det fremgår i punkt 3.2.3 over og i vedtaket punkt 5.7.3.3 og 5.7.5.3 hadde A-aksjonærene, etter skattekontorets vurdering, en klar oppfordring til å gi skattemyndighetene tilleggsopplysninger, slik at kontoret kunne vurdere spørsmålet nærmere.

Skattekontoret fastholder de vurderinger og konklusjoner om tilleggsskatt som fremgår i vedtaket punkt 5.7.

            [...]

3.2.7 Vurdering av om det er grunn til å ta saken opp til endring (klagen punkt 7)

I klagen punkt 7 vises det til at Skatteklagenemnda kan prøve alle sider ved saken, herunder om det er grunn til å ta saken opp til endring etter sktfvl. § 12‑1 annet ledd. Det bes om at saken ikke tas opp.

Skattekontoret viser til vedtaket punkt 5.1.1 for kontorets vurdering av om saken skal tas opp til endring. Se også vedtaket punkt 5.1.2 for drøftelse av anførsler om vilkårlig/usaklig forskjellsbehandling. Kontoret fastholder de vurderinger som fremgår der.

Om momentet "den skattepliktiges forhold" peker klagerne på at det er inngitt opplysninger om omorganiseringene i eierselskapenes selvangivelser (se klagen punkt 3.2 og bilag 3 til klagen).

Som det fremgår i punkt 3.2.3 over er det etter skattekontorets vurdering opplysninger som innleveres av den skattepliktige selv som er relevant for vurderingen. Skattekontoret er derfor uenig med klagerne i at en kan vurdere hvorvidt aksjonærene har oppfylt sin opplysningsplikt ved å vurdere aksjonærenes og selskapenes selvangivelser samlet.

Som argument for at saken ikke skal tas opp til endring pekes det også på at spørsmålet har stor betydning for skattyterne. Det vises til at en etterberegning på samlet […] kroner vil ramme eierne hardt. For å betale skattekravet var det nødvendig å distribuere utbytte fra I, noe som ikke var mulig uten opplåning i selskapet, med pantsettelse av eiendom. Det pekes på at slike utdelinger svekker kapitalbasen i en allerede utsatt virksomhet.

Skattekontoret vil bemerke at momentet "spørsmålets betydning" i sktfvl. § 12‑1 annet ledd blant annet gjelder størrelsen på endringsbeløpet saken gjelder, jf. Prop. 38 L (2015 – 2016) s. 167. Etter kontorets vurdering vil ikke det forhold at skattekravet som endringssaken utløser er meget stort være et relevant argument for at saken ikke skal tas opp til endring. Endringsbeløpets størrelse er snarere et argument for at saken skal tas opp til endring, og er det momentet har vektlagt særlig tungt i vedtaket.

I klagen fremheves det at skattekontoret argumenterer med at "opplysningssvikten medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige" og at "det vil være urimelig forskjell overfor det store flertall av skattytere som anvender regelverket lojalt, og betaler formuesskatt basert på virkelige verdier (skattemessige verdier) tilsier at saken tas opp til endring". Det anføres at argumentet er forfeilet Se klagen punkt 7 siste setning.

Skattekontoret vil bemerke at hvorvidt en feil medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige er en del av vurderingen under "spørsmålets betydning", jf. Prop. 38 L (2015 – 2016) s. 167. Vurderingen av dette momentet gjøres i lys av skattekontorets konklusjon i spørsmålet om gjennomskjæring. Kontoret har pekt på at en i foreliggende sak har oppnådd en vesentlig reduksjon i formuesskatten som en konsekvens av at det er gjennomført transaksjoner som, etter skattekontorets vurdering, ikke har nevneverdig forretningsmessig egenverdi. Dette vil medføre en urimelig forskjellsbehandling overfor det store flertallet av skattepliktige som formuesbeskattes for sine ikke-børsnoterte aksjer basert på reglene i sktl. § 4-12 annet ledd, uten at det gjøres slike aktive tilpasninger som i foreliggende sak for å redusere dette beløpet.

Som det fremgår i vedtaket punkt 5.1.2 og 5.2.3 kan ikke skattekontoret se at det er relevant å sammenligne foreliggende sak med andre aksjonærer som har benyttet § 4-13 (gjennomført en omorganisering ved nystiftelse). Det sentrale sammenligningsgrunnlaget må være andre skattytere som har oppnådd formuesbesparelser basert på transaksjoner uten forretningsmessig egenverdi.

3.2.8 Om innsynsbegjæring fremmet i klagen (klagen punkt 8)

[...]

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Vedtak om endring av formuesgrunnlaget ble fattet 20. april 2020. Klage er etter fristutsettelser rettidig i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-4. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige har etter skattekontorets vurdering oppgitt for lav formuesverdi på sine aksjer i B. Saken gjelder spørsmål om endring av formuesverdi på skattepliktiges aksjer i B på grunnlag av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen for inntektsårene 2014-2017.

Videre er det spørsmål om endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, endringsfrist jf. skatteforvaltningsloven § 12-6, samt om vilkårene for ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2014-2016 er til stede, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-6. 

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet vurderer først noen prosessuelle spørsmål, herunder endringsadgang og endringsfrister. Deretter foretas en gjennomgang av de materielle spørsmål om gjennomskjæring, og til slutt om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt foreligger.

Prosessuelle spørsmål

Innledning

I det følgende gjennomgås flere prosessuelle spørsmål som er fremkommet under sakens behandling.

Taushetsplikt

Sekretariatet legger til grunn at felles klage for A-aksjonærene og omtale av andre aksjonærer og selskaper i klagen ikke reiser problemer med tanke på taushetsplikten i forhold til andre skattepliktige som er omtalt i saken.

Skattepliktige kan i utgangspunktet ikke få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Skattepliktige har imidlertid rett på innsyn i dokumenter i egen sak. Dette kan omfatte helt eller delvis innsyn i opplysninger om andre skattepliktige som har direkte betydning for skattepliktiges skattefastsetting, jf. skatteforvaltningsloven § 3-2, jf. § 5-4. I denne saken framgår opplysninger om andre selskap og aksjonærer nevnt i klage og annen korrespondanse, som har direkte betydning for skattepliktiges fastsetting. 

Sekretariatet gjør med dette skattepliktige oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11 om overført taushetsplikt. 

Passivitet

Sekretariatet legger videre til grunn at passivitet ikke er aktuelt å vurdere her, da sekretariatet ikke kan se at skattepliktige kan ha hatt en forventning om at saken er avsluttet, ref. møte mellom skattepliktige og skattekontoret den 2. juli 2019 og skattekontorets omtale av dette foran.

Bytte av saksbehandler

Sekretariatet vurderer heller ikke skattepliktiges anførsel om saksbehandlingsfeil som følge av skattekontorets bytte av saksbehandler, da sekretariatet ikke kan se at dette spørsmålet er aktuelt nå som saken er til behandling hos klageinstansen.  

 

Er vedtaket rettet mot riktig skattesubjekt?

Problemstilling

Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting som er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som gjelder når skattemyndighetene skal vurdere om det er grunnlag for å endre fastsettingen, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.2.3.2 side 164.

Skattekontoret har i vedtak datert 20. april 2020 endret skattepliktiges skattefastsetting av formue for inntektsårene 2014 til 2017 med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Gjennomskjæringen gjaldt formuesverdien av skattepliktiges aksjer i det ikke børs-noterte selskapet B, hvor han eier alle aksjene.

De materielle reglene for formuesskatteplikt og verdsettelse er nedfelt skatteloven §§ 4-1, 4-12 annet ledd og 4-13 annet ledd. Det er personlig aksjonær som er formuesskattepliktig. Det er imidlertid i selskapet som fastsetter/beregner den formuesverdien i selskapet som fordeles på aksjene i selskapet og som benyttes ved formuesfastsettingen for aksjonærene.

I klagens punkt 2.6 hevdes det at det ikke kan være riktig å kun endre formuesverdien av aksjene ovenfor aksjonærene, og ikke i forhold til holdingselskapene. Skattemyndighetenes endring av denne verdien krever, ifølge klagen, varsel til selskapet og selskapet har da separat klageadgang.

Problemstillingen er om det, i henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, kunne treffes vedtak om endring for aksjonæren, uten samtidig å fatte vedtak for selskapet om endring av den formuesverdi som allerede er skattefastsatt for selskapet.

Skatteforvaltningsloven

Etter skatteforvaltningsloven § 9-1 er det skattepliktige selv som fastsetter grunnlaget for formuesskatten (egenfastsetting). Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-2 at skattepliktige skal levere skattemelding med opplysninger om blant annet sin formue. Skattepliktiges fastsetting anses å ha skjedd ved levering av skattemeldingen.

Fastsettingen av skattegrunnlaget vil sammenfalle med oppfyllelsen av opplysningsplikten etter kapittel 8. Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-1 at den skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger og opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

Det foreligger en streng plikt for skattepliktige til å gi alle relevante opplysninger for skattefastsettelsen. Dersom det er særlige forhold eller virkninger av transaksjonen har skattepliktige plikt til å redegjøre for disse objektivt konstaterbare forholdene, slik at skattemyndighetene kan prøve de skattemessige sidene.

Skattepliktiges opplysningsplikt omfatter imidlertid ikke hensikten med transaksjonene.

Det er ikke noe særskilt regulering i skatteforvaltningsloven i § 8-1 for opplysninger om formuesverdi av aksjer i ikke børsnoterte selskaper.

Skattepliktige har i sine skattemeldinger lagt til grunn de skattemessige formuesverdier som er fastsatt på selskapets hånd enten ved ligning/skattefastsetting (2014-2016) eller ved egenfastsettelse (2017).

Skattekontorets rolle er, ved ordinær fastsetting, å gjennomføre skatteberegningen for formuesskatten, jf. skatteforvaltningsloven § 9-2 tredje ledd. Når skattepliktiges oppgaver settes til side er det imidlertid i realiteten skattekontoret som fastsetter skattegrunnlaget.

Selskapet skal på sin side gi opplysninger om forhold som har betydning for skattleggingen av aksjonærene, jf. skatteforvaltningsloven § 7-7 første ledd. Opplysninger om aksjers formuesverdi hvis aksjene ikke er børsnoterte, er særskilt nevnt i første ledd bokstav c.

I Karnovs lovkommentar (8) til bestemmelsen står det at «Denne verdien beregnes av selskapet». Skattekontoret kan videre pålegge et selskap å levere ny melding over aksjonærene når verdsettingen av selskapets aksjer er endret, jf. andre ledd. Sekretariatet forstår det slik at skattekontoret ikke har foretatt endringer i den formuesverdi som er oppgitt i skattemeldingene i denne saken.

Spørsmålet er da om fastsettingen skjer allerede ved at formuesskattegrunnlaget fastsettes av selskapet? Og om aksjonæren kun skal benytte den verdien selskapet har alt fastsatt? Eller om fastsettingen skjer av aksjonæren i skattemeldingen og at vedkommende selv har ansvar for riktig fastsettelse?

Beskrivelser av systemet for verdsettelse og rapportering av formuesverdi

I det følgende gjengir sekretariatet eksempel på beskrivelser av systemet for verdsettelse og rapportering av formuesverdi.

På skatteetatens hjemmeside om hvorledes en aksjonær skal fylle inn opplysninger om formuesverdi i ikke børsnoterte selskaper i skattemeldingen, står følgende:

«Formuesverdi i ikke-børsnoterte selskaper

For deg som har aksjer i et selskap som ble stiftet i inntektsåret, har kjøpt egne aksjer eller hadde kapitalendringer i inntektsåret, vil det bety at formuesverdien blir ukjent og at formuen ikke vil være forhåndsutfylt på skattemeldingen din. Du kan selv ta kontakt med selskapet for å få disse opplysningene og føre dem inn i skattemeldingen.

Skatteetaten får opplysningene om formuesverdi fra aksjeselskapet når de leverer sin skattemelding. Du får da en ny aksjeoppgave (RF-1088R) som viser korrekte formuesverdier som tidligere var ukjente og som ikke var forhåndsutfylt i skattemeldingen. Denne oppgaven kan du motta før eller etter leveringsfristen for din skattemelding. Du må da kontrollere opplysningene i aksjeoppgaven opp mot din skattemelding for å sjekke at den er korrekt. Er den ikke korrekt må du endre og levere ny skattemelding.

Dersom det kommer nye opplysninger om skattepliktig utbytte og gevinst eller tap, vil du også motta en ny aksjeoppgave (RF-1088R) som viser skattepliktige beløp som var ukjente eller ikke stod i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Du må da kontrollere opplysningene i ny aksjeoppgave opp mot levert skattemelding for å sjekke at den er korrekt. Er den ikke korrekt må du endre og levere ny skattemelding.»

I rettledningen til RF-1088 (aksjeoppgaven) for 2016 post 140 Formuesverdi står det:

«Formuesverdi er den skattemessige formuesverdien på dine aksjer. Det er kun de aksjene du eide ved utgangen av året som regnes som formue. Posten viser ikke formuesverdi for aksjer som er registrert i verdipapirregisteret (VPS). Se mer om aksjer registrert i VPS nedenfor.

Formuesverdi fra post 140 skal være forhåndsutfylt i skattemeldingen (tidligere selvangivelsen) post 4.1.8. Dersom du mener beløpet i post 140 er feil, må du selv korrigere post 4.1.8 i skattemeldingen (tidligere selvangivelsen).»

Også i juridisk teori er systemet for verdsettelse og rapportering av formuesverdi omtalt. For eksempel gjengis følgende fra Brudvik 2017, Skatterett for næringsdrivende Kap VII punkt 1:

«Personlige skattytere betaler formuesskatt til både kommune og stat. Det betales ikke formuesskatt til fylkeskommune (sktl § 1-1.1a).

Aksjeselskaper og andre skattesubjekter som eies av andre, er fritatt for formuesskatt (sktl § 2-36.1). Det vil her være eieren som formuesbeskattes såfremt disse er personlige skattytere. Man unngår dermed økonomisk dobbeltbeskatning. Men også for selskaper som ikke betaler formuesskatt, kan det være nødvendig å beregne skattepliktig formue fordi denne størrelsen er det behov for ved beregning av eiernes skattepliktige formue (se kap. XI 2.3)»

Fra kap XI 2.3 gjengis:

«For børsnoterte aksjer legges børsverdien (for inntektsåret 2017 90 % av børsverdien) pr. 1. januar i skattefastsettingsåret til grunn (sktl § 4-12.1). For norske ikke børsnoterte aksjer legger man til grunn aksjeselskapets skattemessige formuesverdi (for inntektsåret 2017 90 % av skattemessig formuesverdi) pr. 1. januar i året forut for skattefastsettingsåret fordelt etter pålydende (sktl § 4-12.2). Fordi alle aksjer i et selskap skal ha samme pålydende (asl/asal § 3-1.2,2 [asl, asal]), vil skattemessig verdi pr. aksje bli aksjeselskapets skattemessige formuesverdi delt på antall aksjer. Den skattemessige formuesverdi må selskapet selv beregne i sin skattemelding. Det ville vært for upraktisk at aksjonærene selv måtte skaffe frem denne verdien.

Beregningen av ikke børsnoterte aksjers formuesverdi for de formuesskattepliktige aksjonærer skjer på grunnlag av selskapets skattemessige formuesverdi 1. januar året forut for skattefastsettingsåret (FSFIN § 4-12-2.1 jf. sktl § 4-12.4a), men hvis det har skjedd endring i aksjekapitalen eller aksjenes pålydende ved innbetaling fra eller utbetaling til aksjonærene i inntektsåret, skal verdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret legges til grunn (sktl § 4-13.2). Det samme skal gjelde hvis selskapet har ervervet egne aksjer uten nedskrivning av aksjekapitalen eller aksjen det forutgående år er strøket fra notering på børs, fordi dette er en slik spesiell begivenhet som i vesentlig grad kan påvirke selskapets formuesverdi og derfor bør innvirke på aksjonærenes formuesverdier allerede ved skattefastsettingen for det inntektsår begivenheten finner sted. I sistnevnte tilfelle er grunnen også at selskapet så lenge det var børsnotert, ikke laget noen oppstilling om sin formuesverdi.

I skattemeldingen skal ikke børsnoterte aksjeselskaper ha med en oppstilling som viser selskapets skattemessige formuesverdi pr. 1. januar i skattefastsettingsåret etter reglene i denne forskrift. Den formuesverdi selskapet er kommet frem til, vil under skattefastsettingen bli kontrollert av skattemyndighetene og den formuesverdi som blir fastsatt under skattefastsettingen kan så aksjonærene deretter bruke som utgangsverdi for fastsettelsen av skattemessig verdi av sine aksjer.»

Etter sekretariatets oppfatning kan informasjonen om og beskrivelsene av systemet for verdsettelse og rapportering om verdien av ikke børsnoterte aksjer til dels forstås på ulike måter, og er ikke entydig. Det presiseres at det foran er bare angitt eksempler på slike beskrivelser av fastsettingen.

Sekretariatet mener at beskrivelsene av systemet gjengitt ovenfor, tar utgangspunkt i en normalsituasjon hvor skattepliktiges skattemelding er forhåndsutfylt med formuesverdi fastsatt av selskapet. Den personlige aksjonær må allikevel i enkelte situasjoner selv gi opplysninger om verdien av egne aksjer, uten at slik verdi er fastsatt av selskapet når opplysningene gis.

Dette gjelder når det har vært kapitalendring i selskapet. Aksjonæren, som ikke kan beregne denne verdien, må få den av selskapet. Aksjeverdien fastsettes på selskapet senere i skattefastsettingsåret på basis av selskapets skattemelding. Denne aksjeverdien rapporteres da til den personlige aksjonæren som må påse at verdien er/ blir korrekt oppgitt i hans/hennes skattemelding og eventuelt foreta endring av denne. Dette gjelder også når selskapet er nystiftet. Da oppgir personlig skattepliktig sin innbetalte aksjekapital og overkurs som verdi på aksjene.

Sekretariatet mener at dette viser at systemet for rapportering og verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer er begrunnet i praktiske hensyn. Aksjonærens skattemelding baserer seg på verdier som er rapportert på selskapets skattemelding som ikke er klare på tidspunktet for levering av aksjonærens skattemelding. Derfor benyttes i stedet verdier fra foregående år. Prinsipielt bygger systemet på at det foreligger en opplysningsplikt for personlig aksjonær i bunnen.

Det følger skatteforvaltningsloven § 13-2 første ledd at aksjeselskap kan klage på vedtak om verdsetting av aksjene i selskapet. Det er en praktisk løsning at formuesfastsettelse håndteres av selskapet, reelt sett på vegne av aksjonærene.

Aksjonærens klagerett på fastsettingen følger av skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd. Slik sekretariatet forstår det bygger klagereglene på at personlig aksjonær kan få overprøvd fastsettelsen av grunnlaget for formuesberegning, og at dette prinsipielt må kunne skje uavhengig av endring på selskapets hånd. At både aksjonæren og selskapet har klagerett antas å forutsette at klageinstansen kan komme til et annet resultat enn det som følger av selskapets fastsetting/beregning.

Oppsummering

Sekretariatet oppfatter oppsummeringsvis systemet for verdsettelse og rapportering av verdien av ikke børsnoterte aksjer, som følger:

• Det er den skattepliktige selv som skal fastsette grunnlaget for formuesskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1 jf. § 8-1.
• Selskapet har opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1 for sin beregning og fastsettelse av nettoinntekt og nettoformue/aksjeverdi. Formuesverdien av aksjer i ikke-børsnoterte selskaper skal fastsettes av selskapet når selskapets skattegrunnlag fastsettes. Aksjeselskapet har plikt til å opplyse om aksjenes formuesverdi, jf. skatteforvaltningsloven § 7-7 første bokstav c og beregning av aksjenes formuesverdi skal vedlegges selskapets skattemelding, jf. FSFIN § 4‑12-5.
• Aksjonæren fastsetter på bakgrunn av disse opplysningene grunnlaget for formuesskatt i sin skattemelding, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1.
• For aksjer i ikke-børsnoterte selskaper som følger hovedregelen i skatteloven § 4-12 andre ledd, vil verdien av aksjene i praksis bli forhåndsutfylt på skattemeldingen til aksjonæren. Verdien som forhåndsutfylles baserer seg på formuesverdien som er rapportert på selskapets skattemelding for foregående år.
  For aksjer i ikke-børsnoterte selskaper som følger reglene i skatteloven § 4-13 vil formuesverdien normalt være ukjent på tidspunktet for innsendelse av aksjonærens skattemelding og dermed ikke forhåndsutfylt. I slike tilfeller skal aksjonæren selv ta kontakt med selskapet for å få opplysninger om formuesverdien og føre den inn i skattemeldingen. Deretter skal han kontrollere disse opplysningene mot ny aksjeoppgave mottatt før eller etter fristen for innlevering av egen skattemelding avhengig av når selskapet leverer sin skattemelding til skattemyndighetene. I noen tilfeller vil verdien være forhåndsutfylt.

Sekretariatet mener, etter dette, at vedtaket om endring av skattepliktig formue, som følge av endring i verdi på ikke-børsnoterte aksjer, kan tas opp på personlig skattepliktig, og at det ikke forutsetter et vedtak om endring for selskapet for selskapets fastsatte aksjeverdi.

Aksjonærens opplysningsplikt blir nærmere omtalt under punkt 2.7 nedenfor.

Endringsadgang inntektsårene 2014-2017

Innledning

Skattekontoret har fattet vedtak for aksjonæren for inntektsårene 2014 til 2017.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre en skattefastsetting som er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

Skatteklagenemnda kan prøve skattekontorets vurdering av om det er grunn til å ta saken opp til endring fullt ut, og foreta en egen selvstendig vurdering. Sekretariatet vil i det følgende redegjøre for sin vurdering av disse momentene, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7.

Den skattepliktiges forhold

«Skattepliktiges forhold» sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt til skattemyndighetene eller ikke. Dersom den skattepliktige har opptrådt lojalt og oppfylt opplysningsplikten overfor skattemyndighetene etter kapittel 8, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre fastsettingen til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167.

Det samme fremgår av Stoveland, Norsk Lovkommentar note 588, hvor det i tillegg står at terskelen for å endre bør være lav hvis skattemyndighetene i noen grad kan lastes for at det har blitt feil.

Momentet "skattepliktiges forhold" er flyttet fremst i rekkefølgen av momentene som skal vektlegges i vurderingen, for å understreke at skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.8.2.3 s. 178.

Skattepliktige har i skattemeldingen benyttet den verdi som fremgår av skatteoppgjøret for selskapet ved ligningen/skattefastsettingen. Det er ikke inngitt ytterligere opplysninger om dette forholdet i hans egen ligning/skattemelding.

I klagen anføres det imidlertid at holdingselskapet har gitt tilleggsopplysninger om grunnlaget for anvendelse av skatteloven § 4-13, og at opplysningsplikten derfor må anses oppfylt.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for samtlige år (2014-2017) i forbindelse med oppføring av formuesverdi på aksjene i B, se nærmere om vurderingen av uriktige eller ufullstendige opplysninger under punkt 2.7. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige, som var A-aksjonær i selskapet, hadde en klar oppfordring til å gi ytterligere opplysninger om foretatte kapitalendringer og nystiftelser i vedlegg til sin skattemelding. Det antas at han i rollen som A-aksjonær har hatt inngående kjennskap til de endringer og omorganiseringer som har vært foretatt.

Den skattepliktiges forhold taler for at skattefastsettingene skal tas opp til endring.

Den tid som er gått

Jo lengre tid som er gått siden fastsettingen ble gjennomført, desto mindre grunn er det for å endre denne. Dette gjelder uansett om det er tale om å endre fastsettingen til ugunst eller gunst for den skattepliktige. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3. Momentet ble ved innføringen av skatteforvaltningsloven flyttet frem i rekkefølgen av hva som skal vektlegges i vurderingen. Dette ble gjort for å understreke at momentet er en sentral del av vurderingen, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.8.2.3 s. 178

Hensynet til den skattepliktige tilsier at når det er gått noe tid skal han kunne regne med at skattemyndighetene har akseptert innleverte oppgaver. Foreliggende sak gjelder endringer en del år tilbake i tid (inntektsårene 2014-2017).

Sekretariatet mener momentet taler mot å ta saken opp til endring, men at det ikke er spesielt tungtveiende i denne saken ettersom det ikke er gått veldig lang tid.

Spørsmålets betydning

Spørsmålets betydning omfatter blant annet størrelsen på det beløpet som endringssaken vil gjelde, om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, hvorvidt den får en prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167.

Skattepliktige har i klagen vist til at spørsmålet har stor betydning for skattepliktige da en etterberegnet formuesskatt vil ramme eierne hardt. 

Det er fattet vedtak om økning av formuesskattegrunnlagene for de aktuelle år med betydelig beløp (kr […]), noe som medfører en økt skatt på kr […]. At dette også er av stor betydning for skattepliktige følger av beløpets størrelse, men anses ikke å tale mot å ta saken opp til behandling.

Sekretariatet anser heller det faktum at det er snakk om betydelige beløp, taler for å ta saken opp til endring.

Sakens opplysning

Med sakens opplysning siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, i hvilken grad de opplysningene som foreligger, er pålitelige, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å fremskaffe under en eventuell endringssak, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167.

Sekretariatet mener saken er godt opplyst. Hvilke skattegrunnlag som ikke er oppgitt til beskatning er klarlagt og skattepliktige har ikke reist innsigelser mot størrelsen på de underliggende verdiene på aksjene.

Sekretariatet mener momentet taler for å ta opp saken til endring.

Andre momenter

Av andre momenter som er påberopt er hensynet til likebehandling, sjablongmessig regelverk og at lovgiver i ettertid har endret loven, slik at vedtak om gjennomskjæring ikke kan begrunnes med behovet for presedens.

Etter sekretariatets vurdering, tillegges ikke de nevnte forhold stor betydning i den samlede vurderingen av om saken skal tas opp til endring. Etter sekretariats syn er det ikke konkrete holdepunkter for at det foreligger forskjellsbehandling. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering på dette punkt, men vil fremheve at det ikke kan anses som forskjellsbehandling selv om dette skulle vise seg å være de eneste sakene på dette området som er tatt opp til behandling.

Skattepliktige har i klagen vist til at saken ikke bør tas opp under henvisning til at lovgiver

«har valgt et regelverk som er usammenhengende og inkonsistent og utpreget sjablonmessig med virkninger som har vært godt kjent av både lovgiver og skatteetaten over flere år. Virkningene av å legge lovens ordlyd til grunn i saken her vil derfor ikke være i strid med lovens formål.»

Vedrørende anførselen om sjablonmessig regelverk viser sekretariatet til at selve utformingen av regelverket og betydningen av dette, er en del av vurderingen av om det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring og kan derfor etter sekretariatets syn ikke tillegges vekt i den samlede vurderingen av om saken skal tas opp til behandling.

Når det gjelder det faktum at loven i ettertid er endret, er sekretariatet enig med skattepliktige i at lovendringen innebærer at presedenshensyn er fraværende i vurderingen om saken skal tas opp til endring. På den andre side er gjennomskjæring av formålsstridig bruk av skattereglene fremdeles prinsipielt relevant.

Sekretariatet mener derfor betydningen av den etterfølgende lovendringen er et hensyn som tillegges liten vekt i en samlet vurdering av om en sak skal tas opp til endring.

Oppsummering

Sekretariatet har, på bakgrunn av en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til at saken bør tas opp til realitetsvurdering, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd jf. § 13-7. Ved vurderingen legger sekretariatet særlig vekt på skattepliktiges forhold og sakens opplysning.

Sekretariatet mener derfor det er endringsadgang for årene 2014 til 2017.

 

Endringsfrist – særlig spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for inntektsåret 2014

Neste spørsmål er om endringsfrist er overholdt.

Skattekontoret varslet 18. desember 2017 om endring for inntektsårene 2012 til 2016.

Fristen for å ta opp saker til endring er etter skatteforvaltningsloven § 12-6 som hovedregel fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden. Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt gjelder en ti-års frist, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd.

Skatteforvaltningslovens fristregler vil som hovedregel få virkning for alle saker som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse 1. januar 2017, selv om saksforholdet gjelder tidligere inntektsår.

Det er ikke gitt overgangsregler fra og med inntektsåret 2015. Dette innebærer at endring av fastsettingen for inntektsårene 2015 og 2016 kunne gjennomføres innen femårsfristen, og at endring er varslet innen fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6.

Varsel om endring for 2017 er datert 28. august 2019, og er innenfor endringsfristen.

Det er likevel ikke adgang til å endre fastsettinger til ugunst for den skattepliktige dersom det gjelder fastsettinger som er gjennomført etter ligningsloven for inntektsårene 2012 til 2014 dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven. Dette følger av overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd:

«§ 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven.​»

Etter ligningsloven gjaldt altså en toårsfrist for endring til ugunst dersom skattepliktige hadde levert korrekte og fullstendige opplysninger.

Skattekontoret henla saken for inntektsårene 2012 og 2013.

For 2014 er varsel sendt etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd. For inntektsåret 2014 er det derfor et vilkår for endringsadgang at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd.

I den forbindelse har skattepliktige anført at

• opplysninger inngitt av holdingselskapene er ikke hensyntatt
• skattepliktige har ikke gitt uriktige opplysninger når de har bygget på formuesverdier fastsatt av skattemyndighetene på selskapets hånd

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 (tilsvarer den nå opphevede ligningsloven § 4-1):

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må avgjøres konkret i det enkelte tilfelle. Sammen med bestemmelsene om levering av de forskjellige meldingene etter kapittel 8, vil skatteforvaltningsloven § 8-1 bestemme omfanget av skattepliktiges opplysningsplikt.

Bestemmelsene om levering av skattemelding gir hovedreglene for hvilke opplysninger som skal gis i skattemelding, men § 8-1 rekker videre, og viser at det i enkelte tilfeller kan være nødvendig å gi flere opplysninger enn det som etterspørres i meldingene.

Utgangspunktet er at vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger skal avgjøres etter en objektiv vurdering, men dette utgangspunktet må justeres i forhold til at skattemyndighetene har undersøkelsesplikt. Dersom skattemyndighetene har fått tilstrekkelig informasjon til å vurdere om det er grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, og at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger da ville kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse, jf. Rt-1992-1588 (Loffland) (side 1592 - 1593):

«Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Det fremgår videre av Rt-2009-813 (Gaard/Tveit) at det avgjørende er hvilken konkret oppfordring skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge frem det aktuelle dokumentet:

"Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyterne hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet må legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid leges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt", jf. Rt-2006-333 avsnitt 43."

Skattepliktige har i sine skattemeldinger lagt til grunn de skattemessige formuesverdier som er fastsatt på selskapets hånd enten ved ligning (2014-2016) eller ved egenfastsettelse (2017). De oppgitte verdier er en gjengivelse av det selskapet har oppgitt og dette er ikke tatt opp til endring på selskapets hånd.

Skattepliktige har i skattemelding for inntektsårene 2014 -2017 kun oppgitt formuesverdi uten å opplyse nærmere om bakgrunnen for fastsettelse av formuesverdiene (det vil si om omorganiseringer og kapitalendringer).

I klagen anføres at aktuelle opplysninger er gitt i selskapenes skattemeldinger og at dette er tilstrekkelig. Videre vises det til at både kapitalforhøyelser og nystiftelser er gjort i samsvar med skattelovens regler om verdsettelsesmetode og verdsettelsestidspunkt og at den skatterettslige løsningen er en konsekvens av hvordan regelsettene i § 4-12 og § 4-13 fungerer sammen. Det fremgår av selskapenes skatteoppgjør for 2014 at formuesverdi ble fastsatt i samsvar med selskapenes påstand.

Videre pekes det på at det er uklart hva man skulle ha opplyst om for at opplysningsplikten skulle ha vært ansett innfridd. Det anføres videre at hvis man skulle se bort fra de opplysninger selskapene har inngitt, ville det medføre at alle private aksjonærer må gi (og gjenta med egne ord) de samme opplysninger som selskapene gir på de skjema som skatteetaten har lagt opp til at opplysningene skal gis gjennom.

Skattepliktige har også anført at ved formuesfastsettelse av aksjer i ikke-børsnoterte selskaper fastsettes aksjeverdien på det aktuelle selskapets hånd og denne blir dermed lagt til grunn i den formuesskattepliktige aksjonærens skattemelding. Det anføres at det da vil være uriktig å opplyse om en annen verdi for aksjene enn den som er fastsatt av skattemyndighetene.

Skattepliktige gjentar i sine kommentarer til skattekontorets uttalelse (punkt 1.2) at opplysningene er gitt av den enheten hvor formuesverdien skal fastsettes, og rent faktisk er fastsatt, og at det da er lite treffende å si at opplysningene gis av et annet subjekt. Skattepliktige viser videre i punkt 2 til at skattepliktig har forholdt seg til formuesverdien opplyst av revisor fastsatt på selskapets hånd.

Det er på det rene at skattepliktige har ført opp de verdiene selskapet ga i skattemeldingen om formuesverdien for inntektsåret 2014. Sekretariatet forstår det slik at skattemyndighetene ikke har foretatt endringer på selskapets hånd i forhold til de opplysninger selskapet har gitt i innlevert skattemelding om formuesverdi på aksjene, jf. drøftelse om dette over. Sekretariatet antar dette skyldes at en slik endring uansett ikke ville hatt betydning for selskapet skattefastsetting.

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at det er foretatt omstruktureringer i 2014 og 2016 som i det alt vesentlige hadde til formål å spare formuesskatt uten nevneverdig forretningsmessig egenverdi. Videre har skattekontoret lagt til grunn at kombinasjonen med kapitalendringer gjør at reduksjonen i formuesskattegrunnlaget også får virkning for 2015 og 2017.

Skattepliktige har i klagens punkt 3.2 redegjort for hvilke opplysninger som er gitt av selskapene. I klagens punkt 3.3 har skattepliktige konkludert med at disse opplysningene er tilstrekkelig til at opplysningsplikten er oppfylt.

Utgangspunktet i skatteforvaltningsloven § 8-1 og ligningsloven § 4-1 (som gjaldt for inntektsårene 2014-2015), er at skattepliktige har en egen og selvstendig plikt til å gi opplysninger som kan ha betydning for at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å ta stilling til om selskapene har oppfylt sin opplysningsplikt som følge av innsendte tilleggsopplysninger. Det skal ikke foretas noen identifikasjon mellom aksjonæren og eierselskapet når det gjelder vurdering av om aksjonæren har oppfylt sin egen opplysningsplikt.

Om opplysninger gitt av et annet skattesubjekt viser sekretariatet punkt 11.8.2 i Skatteprosess (2011):

«11.8.2 Opplysning tidligere år eller hos annet skattesubjekt

Rt. 1995 s. 1883 (Utv. 1996 s. 3 Slørdahl) la til grunn at de faktiske opplysninger må gis det aktuelle år hos den aktuelle skattyter. Det fritok ikke Slørdahl for opplysningsplikten for inntektsåret 1986 at ligningsmyndighetene kunne funnet frem de relevante opplysninger i hans og Skycoms (hvor han var aksjonær) selvangivelser for 1983 og 1984. Relevante opplysninger må altså gis i vedkommende års selvangivelse hvor de har betydning for ligningen. Det fritar ikke at opplysningen er gitt et tidligere år, eller hos et annet skattesubjekt, for eksempel et selskap der vedkommende er aksjonær. Men viser skattyter på en klar og tydelig måte til nærmere utfyllende opplysninger gitt et tidligere år, er opplysningsplikten likevel oppfylt, se NOU 2003: 7 punkt 11.2.3.3 s. 102.»

Som det fremgår her er det ikke tilstrekkelig for aksjonærens opplysningsplikt at selskapet har gitt opplysningene. Sekretariatet har, som nevnt, heller ikke tatt stilling til om selskapet isolert sett har gitt tilstrekkelige opplysninger.

Skattepliktige har anført at det ikke foreligger uriktige opplysninger når både verdsettelsestidspunkt og verdsettelsesmetode følger direkte av lovens ordlyd. Sekretariatet er ikke enig i dette. 

Sekretariatet viser til Skatteforvaltningshåndboken 2023 § 14-3 første ledd som under vurderingen av vilkåret for tilleggsskatt om «kan føre til skattemessige fordeler» uttaler følgende om hva som utgjør uriktige og ufullstendige opplysninger ift. skattemessig formuesverdi for aksjer:

«Skattemessig formuesverdi for aksjer fastsettes i forbindelse med fastsetting av skatten for selskapet, men får bare betydning ved fastsettingen overfor aksjonærene. Ettersom aksje- eller allmennaksjeselskap ikke oppnår noen skattemessig fordel, kan selskapet ikke ilegges tilleggsskatt selv om det har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vedrørende fastsettingen av aksjenes formuesverdi. Fører de uriktige eller ufullstendige opplysningene fra selskapet til at aksjenes formuesverdi blir feil, og aksjonæren legger denne verdien til grunn i sin skattemelding, anses han i utgangspunktet å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Tilsvarende gjelder hvis det ennå ikke er fastsatt noen formuesverdi ved fastsettingen, og aksjonæren baserer seg på feilaktige opplysninger fra selskapet om formuesverdien. Har selskapet opprinnelig gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og disse blir korrigert av skattemyndighetene slik at det fastsettes riktig verdi, kan aksjonæren ikke ilegges tilleggsskatt hvis han legger denne verdien til grunn i skattemelding. Dette gjelder selv om skattepliktig som representant for selskapet var ansvarlig for de uriktige opplysningene.»

Sekretariatet mener at det også her fremgår at hvor aksjonæren baserer seg på uriktig oppgitt formuesverdi fra selskapet anses han for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Fordi ileggelse av tilleggsskatt forutsetter at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, må skattepliktige selv ha ansvar for og en plikt til, å gi bestemte opplysninger. Det antas videre at skattepliktige anses for å ha gitt riktige eller fullstendige opplysninger dersom han har benyttet verdiene oppgitt av selskapet med mindre særegne forhold gjorde at han burde gitt utfyllende opplysninger.

Selv om selskapet har supplert tallene med en forklaring i vedlegg mener sekretariatet at skattepliktige uansett ikke har oppfylt sin opplysningsplikt da han har oppgitt uriktige opplysninger ved å bygge på tallene i selskapets skattemelding, uten at aksjonæren selv har lagt ved en nærmere forklaring til sin skattemelding. Skattepliktige/ aksjonæren er styreleder i sitt personlige holdingselskap, og har på denne bakgrunn direkte vært involvert i omstruktureringene og kapitalendringene. Etter sekretariatets syn har skattepliktige derfor hatt en sterk oppfordring til å gi ytterligere opplysninger om bakgrunnen for fastsettelse av formuesverdien for de aktuelle år.

Etter sekretariatets vurdering er utgangspunktet for om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, at når vilkårene for gjennomskjæring foreligger, vil den oppgitte formuesverdien objektivt sett være uriktig. Når det da ikke er identifikasjon mellom selskap og aksjonær ift. hvilke opplysninger som er gitt, må det derfor tas stilling til hvilke opplysninger skattepliktige skulle ha gitt for å likevel oppfylle sin opplysningsplikt.

Når det gjelder hvilke opplysninger skattepliktige skulle gitt, har Harbo i boken «Skattemessig gjennomskjæring» 2012 i kapittel 6 foretatt en gjennomgang av opplysningsplikt og tilleggsskatt i gjennomskjæringssaker. Her fremholdes det at når det må kunne legges til grunn at gjennomskjæring kommer til anvendelse, må det kreves at skattemeldingen inneholder de faktiske opplysningene som er tilstrekkelige til at skattekontoret får en foranledning til å ta opp spørsmålet om gjennomskjæring, som i dette tilfelle, slik sekretariatet forstår det, er å opplyse om omorganiseringer og kapitalendringer. Banoun er også av den oppfatning i «Høyt Skattet», Festskrift til Zimmer side 49, at opplysninger om de transaksjoner som er foretatt, gir ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om gjennomskjæring.

Det følger for øvrig av HR-2020-2200-A (TGS) at skattepliktiges subjektive formål med transaksjoner ikke omfattes av opplysningsplikten.

Måten systemet er bygget opp, kan få betydning for den skattepliktiges opplysningsplikt. Ved vurderingen av hvilke opplysninger skattepliktige etter en objektiv standard bør gi, må det være relevant å se hen til hvordan systemet er praktisk bygget opp og hvilke opplysninger selskapet skal gi i sin skattemelding om formuesverdi.

Men at selskapet også har opplysningsplikt om det samme forholdet fritar i utgangspunktet ikke skattepliktige fra også å måtte oppgi riktige og fullstendige opplysninger om formuesverdien på aksjene, og å opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid.

Det kan imidlertid være et forhold som kan føre til at aksjonærens opplysningssvikt kan vurderes som unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, dersom det er forståelig at aksjonæren av denne grunn har oppgitt for lave formuesverdier.

For mange aksjonærer vil det være vanskelig tilgjengelig å skulle kontrollere og vurdere riktigheten av den formuesverdien som selskapet har oppgitt i aksjonærregisteroppgaven. Dette vil kunne være tilfellet dersom en aksjonær, som ikke har deltatt i styret eller daglig drift i selskapet, og som ikke har besluttet de disposisjoner som har ført til redusert formuesskattegrunnlag, og som heller ikke har kunnskap om den prosessen som er gjennomført for å sikre en varig reduksjon i formuesskatten, eller har kunnskap om at en slik reduksjon i det hele tatt er oppnådd, oppgir beløp for formuesverdi som en mottar fra selskapet i egen skattemelding. En slik aksjonær vil kunne være i god tro når en oppgir det beløpet som selskapet har innrapportert, eller som en mottar fra profesjonelle rådgivere. Her vil det i mindre grad foreligge en konkret oppfordring for aksjonæren å innlevere tilleggsopplysninger.

Opplysningen er imidlertid fortsatt objektivt uriktig, og vil innfri de objektive vilkårene i skatteloven § 14-3 første ledd. I denne saken er også skattepliktige/ aksjonæren styreleder i sitt personlige holdingselskap, og har på denne bakgrunn direkte vært involvert i omstruktureringene og kapitalendringene. Etter sekretariatets syn har han derfor kunnskap om forholdet på en måte som klart medfører at forholdet ikke kan anses som unnskyldelig. Vurdering av unnskyldelige forhold er imidlertid kun relevant for spørsmålet om tilleggsskatt, ikke av om det foreligger opplysningssvikt.

På bakgrunn av ovenstående mener sekretariatet at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen/skattemeldingen for samtlige av de aktuelle år. Det er derfor fem års endringsfrist også for inntektsåret 2014.

Sekretariatet legger til grunn at det er endringsadgang for inntektsårene i perioden 2014 til 2017.     

Materielle spørsmål 

Innledning

Det materielle spørsmål i saken er endring av formuesverdi på skattepliktiges aksjer i B på grunnlag av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen for årene 2014- 2017.

Etter hovedregelen for ikke-børsnoterte aksjer i skatteloven § 4-12 annet ledd skal aksjene for personlig aksjonær «verdsettes til [...] aksjenes forholdsmessige andel av selskapets [...] samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året før ligningsåret». Har selskapet foretatt kapitalendringer skal verdien pr 1. januar i skattefastsettingsåret benyttes, jfr. skatteloven § 4-13 annet ledd. Av skatteloven § 4‑13 første ledd følger det imidlertid at nystiftede aksjeselskap verdsettes til «summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs».

I foreliggende sak har B (heretter også kalt [selskap20]) stiftet et mellomliggende holdingselskap i 2014 (BII). [Selskap20] sine aksjer i E ble skutt inn som tingsinnskudd i BII.

Etter gjennomført organisering i 2014, så konsernstrukturen ut som følger:

[…]

I 2016 ble BII fusjonert inn i [selskap20] som deretter stiftet to datterselskap ved kontantinnskudd; BD og BE. [Selskap20] overførte deretter sine aksjer i E ved konsernbidrag til hvert av de nystiftede selskapene. I tillegg er det foretatt kapitalendringer i [selskap20] i 2014 og 2016.

Etter gjennomført omorganisering i 2016, så konsernstrukturen ut som følger:

[…]

Konsekvensen av omorganisering og kapitalendring som beskrevet i forrige avsnitt var, for formuesskattegrunnlaget, en betydelig reduksjon i formuesverdi på aksjene i [selskap20], sammenlignet med om omorganisering og kapitalendring ikke var foretatt.

Bestemmelsen i skatteloven § 4-13 ble endret i 2019. I det følgende foretar sekretariatet en gjennomgang av skattelovens dagjeldende regler i lys av løsningen skattepliktige har valgt.

Skattelovens regler om formuesfastsettelse av ikke børsnoterte aksjer

Saken gjelder fastsettelse av formuesverdi på aksjer i ikke-børsnotert selskap for personlig aksjonær etter skattelovens § 4-12 andre ledd. Saken gjelder også ikke-børsnotert selskaps beregning av formue etter skatteforvaltningsloven § 9-1, jf. skattelovens § 4-12 andre og fjerde ledd og FSFIN § 4-12-1 og § 4-12-5.

Skjematisk kan reglene om formuesfastsettelse for ikke børsnoterte aksjer oppstilles slik (basert på figur i skattepliktiges klage):

 

Skattemessig formuesverdi	Hovedregel om formue § 4‑1	Særlig verdsettelsesregel for Ikke-børsnotert aksje § 4‑12 (2) (for personlig aksjonær)	Særskilt verdsettelsesregel for Ikke børsnotert aksje ved nystiftelse § 4‑13 (1) (for personlig aksjonær og eierselskap )	Særskilt verdsettelsestidspunkt for ikke børsnotert aksje ved kapital-endringer § 4‑13 (2) (relevant for personlig aksjonær)
Verdsettelses­regel	omsetningsverdi	Prosent av aksjens forholdsmessige andel av selskapets skattemessig formuesverdi	Aksjekapital og overkurs i stiftelsesåret
Verdsettelses­tidspunkt	1. januar i ligningsåret/ skattefastsettingsåret	1. januar i året før ligningsåret/ skattefastsettingsåret	Stiftelsestidspunkt*	1. januar i ligningsåret/ skattefastsettingsåret

 

*Sekretariatet bemerker til tabellen, at hvor et selskap er stiftet i løpet av inntektsåret vil det ikke foreligge noen formuesverdi ved begynnelsen av året. Før 2019 var det summen av aksjekapital og overkurs som skulle benyttes. Dette ble endret ved lov av 20. desember 2019 nr. 94. Etter dette er verdsettelsestidspunktet 1. januar i skattefastsettingsåret dersom selskapet er stiftet i løpet av inntektsåret.

Sekretariatet vil nedenfor kort gjennomgå skattelovens bestemmelser som er relevante i denne saken og bakgrunnen for disse.

Når en aksjepost i ikke-børsnotert selskap skal verdsettes, er hovedregelen at aksjenes andel av den skattemessige formuesverdien i selskapet skal legges til grunn, jf. skatteloven § 4-12 annet ledd. Unntak gjelder for nystiftet selskap der verdien av aksjeposten settes lik summen av aksjekapital og overkurs, jf. skatteloven § 4-13 første ledd.

Skatteloven § 4-1, slik den lød før 1. januar 2017, er utgangspunktet for fastsettelse av skattemessig formue med tanke på i hvilket år beregnet verdi skal inngå:

Ǥ 4-1. Hovedregel om formue

Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for.»

Fra 1. januar 2017 er begrepet "ligningsåret" erstattet med "skattefastsettingsåret", men regelen er innholdsmessig den samme.

Det fremgår av bestemmelsen at skattepliktiges eiendeler beskattes til omsetningsverdien pr 1. januar i året etter inntektsåret.

Sekretariatet legger til grunn at skattelovens § 4-1 er et utgangspunkt, men at særregler for enkelte eiendeler og gjeldsposter må hensyntas, noe som har konsekvenser for skattepliktiges fastsettelse av grunnlag for formuesskatt. Det må vurderes:

• om den aktuelle eiendelen er skattepliktig formue (flere vesentlige eiendeler er unntatt og blir ikke tatt med i formuen)
• hvilken verdi den aktuelle eiendelen skal verdsettes til (særregler for flere eiendeler gir lavere verdi enn omsetningsverdi)
• hvilket tidspunkt verdien av den aktuelle eiendelen skal fastsettes

For ikke-børsnoterte aksjer er det gitt særregler som avviker fra skatteloven § 4-1 første ledd, både for verdsettelsestidspunktet og verdi/verdsettelsesmetoden. Særregelen for verdsettelse av ikke-børsnoterte selskaper fremgår av skatteloven § 4‑12 andre ledd. Videre inneholder skatteloven § 4-13 første og andre ledd særregler ved henholdsvis nystiftelser og kapitalendringer for ikke-børsnoterte selskaper.

Bestemmelsen i skatteloven § 4-12 andre ledd har i realiteten hatt samme ordlyd for inntektsperiodene som er oppe i denne saken, men lød før endring pr. 1. januar 2017:

«(2) Ikke-børsnotert aksje verdsettes til aksjens forholdsmessige andel av aksjeselskapets eller allmennaksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året før ligningsåret fordelt etter pålydende.» (sekretariatets understrekning)

Som hovedregel verdsettes (til bruk for personlig skattepliktig sin formuesberegning) aksjene i ikke-børsnoterte selskaper til «aksjens forholdsmessige andel av aksjeselskapets [...] samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året før ligningsåret»/skattefastsettingsåret. Selskapets skattemessige formuesverdi settes til dets samlede nettoformue 1. januar i inntektsåret, basert på skattelovgivningens regler om fastsettingen av brutto formue og gjeld, jf. FSFIN § 4-12-2.

Litt forenklet er dette nettoverdien av selskapets eiendeler minus gjeld 1. januar i inntektsåret fordelt pr aksje. Denne verdien tas med i personlig aksjonærs formue. Det finner altså sted en forskyvning av verdsettelsestidspunktet bakover i tid, sammenlignet med hovedregelen i skatteloven § 4-1 første ledd om at verdsettelsestidspunktet skal være 1. januar i ligningsåret/skattefastsettingsåret. Tidsforskyvningen innebærer at verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer pr 1. januar 2015 (inntektsåret 2014) for den personlige aksjonær, skal skje på grunnlag av de skattemessige formuesverdiene i aksjeselskapet den 1. januar 2014.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret som på s 58 i vedtaket skriver at bestemmelsen i skatteloven § 4-12 andre ledd er begrunnet i et ønske om å gi en formuesverdsettelse mest mulig lik omsetningsverdien. Regelen medfører at aksjene skal fastsettes til sin andel av selskapets netto skattemessige formuesverdi, og denne verdien er normalt forskjellig fra omsetningsverdi.

Regelen for ikke-børsnoterte aksjer blir dermed ikke en tilnærming til omsetningsverdi, basert på de øvrige særregler og unntak for verdifastsettelse av eiendeler og gjeld.

Det fremgår også av Bedrift, selskap og skatt 6. utgave 2014 punkt 28.4.5.1 at «Verdsettelsestidspunktet er fastsatt av praktiske årsaker. Hovedbegrunnelsen er at verdsettelsen skal kunne baseres på formuesverdien fra selskapets ligning fra foregående år.»

Personlig aksjonær skal ta med aksjer i ikke-børsnoterte selskap i sin formue til verdien pr 1. januar i inntektsåret, jf. skatteloven § 4-12 annet ledd. Ifølge forarbeidene er det praktiske hensyn som er bakgrunnen for at aksjer i ikke-børsnoterte selskap skal verdsettes pr 1. januar i inntektsåret, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999 – 2000) punkt 4.2 andre avsnitt nest siste setning hvor det står:

" Dette verdsettelsestidspunktet er begrunnet ut fra praktiske hensyn da selskapets samlede formuesverdi per 1. januar i ligningsåret ikke er ligningsmessig fastsatt når aksjonærene leverer sine selvangivelser for inntektsåret. "

Denne regelen må sees i sammenheng med regelen for nystiftede selskaper.

Ved nystiftelse av ikke-børsnotert selskap skal personlig aksjonær bruke aksjekapital og overkurs i formuesfastsettelsen av aksjene, jf. skatteloven § 4-13 første ledd. Aksjekapital og overkurs reflekterer som utgangspunkt det totale innskudd av verdier som er foretatt i selskapet.

Ifølge Utv-2002-1112 FIN skal regelen om verdsettelse til aksjekapital og overkurs i skatteloven § 4-13 første ledd også anvendes hvor det har skjedd kapitalforhøyelser eller – nedsettelser i stiftelsesåret.

Skatteloven § 4-13 andre ledd flytter verdsettelsestidspunktet for aksjer i ikke-børsnoterte aksjer til 1. januar i skattefastsettingsåret for personlig aksjonær i ikke-børsnoterte selskap hvor det i inntektsåret har skjedd en eller flere hendelser som nevnt i lovbestemmelsen. I saken her er det følgende hendelser som er aktuelle: 

1) Selskapet (den personlige aksjonær har aksjer i) er stiftet i inntektsåret: Da skal verdien settes til aksjekapital og overkurs summert i stiftelsesåret ut fra skattelovens § 4-13 første ledd.

2) Selskapet (den personlige aksjonær har aksjer i) har foretatt kapitalendringer med inn- og utbetalinger: Da skal verdien pr 1. januar i ligningsåret/skattefastsettingsåret brukes etter skattelovens § 4-13 andre ledd.

Sekretariatet vil gjennomgå begrunnelsen for og formål med reglene nevnt ovenfor:

Begrunnelsen for at personlig aksjonær skal bruke verdien av aksjene 1. januar i året før skattefastsettingsåret (1. januar i inntektsåret) etter hovedregelen for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer i skatteloven § 4-12 andre ledd, er praktisk. Dette fremgår av side 4 i Finansdepartementets høringsnotat datert 29. april 2019 som omhandler endringer i skattelovens § 4-13. Det står at årsaken til at formuesverdien pr 1. januar i året før skattefastsettingsåret skal benyttes, er at denne verdien er fastsatt av selskapet (selskapets ligning) når den personlige aksjonær skal levere sin skattemelding for inntektsåret. Formålet med regelen er dermed rent praktisk begrunnet ved at verdien er fastsatt i god tid før skattepliktige skal levere sin skattemelding for inntektsåret.

Begrunnelsen for at personlig aksjonær i henhold til § 4-13 annet ledd skal bruke verdien pr 1. januar i skattefastsettingsåret når selskapet har foretatt kapitalendringer, er hensynet til å unngå dobbeltbeskatning ved kapitalnedsettelser ved utbetaling og unngå at verdier utelates fra skattepliktiges formue ved kapitalforhøyelser. Dette fremgår av samme høringsnotat avsnitt 2.3. (For eksempel ville verdien av innskuddet ved kapitalforhøyelser være ute av skattepliktiges egen formue 31. desember i inntektsåret og ikke inngå i aksjeverdien 1. januar i inntektsåret.

Formålet med regelen i skatteloven § 4-13 annet ledd er at verdier skattepliktige eier skal tas med i formuen en gang og dette oppnås ved å bruke verdsettelsestidspunktet på ikke-børsnoterte aksjer pr 1. januar i skattefastsettingsåret.

Sammenhengen i reglene medfører at formuesverdien pr 1. januar i skattefastsettingsåret også brukes neste inntektsår for den personlige skattepliktige ut fra hovedregelen om at formuesverdien på ikke-børsnoterte aksjer etter skattelovens § 4-12 annet ledd settes til verdien 1 januar i året før skattefastsettingsåret. Samme verdi anvendes da to år som en følge av at tidspunktet flyttes i kapitalendringsåret.

SKD har i Utv-2010-337 uttalt at bestemmelsen i skatteloven § 4-13 annet ledd får anvendelse selv om det er skattemessige overveielser som har begrunnet en kapitalnedsettelse. Det heter videre at gjennomskjæring kan være aktuelt i visse tilfeller, typisk hvor kapitalendringen er av symbolsk karakter eller senere er reversert:

«[B]estemmelsen i skatteloven § 4-13 annet ledd kommer til anvendelse selv om skattemessige overveielser har begrunnet kapitalnedsettelsen.  Det vil således normalt ikke være aktuelt å se bort fra kapitalendringen ved formuesligningen – eksempelvis begrunnet i ulovfestet gjennomskjæring.

Unntak kan likevel tenkes i de særlige tilfeller hvor kapitalendringen er av symbolsk karakter. Videre hvor kapitalendringen er foretatt etter en samlet plan, med senere reversering av kapitalnedsettelsen. I slike tilfeller må det vurderes om en reell kapitalendring kan anses å ha funnet sted etter skatteloven § 4 -13 annet ledd, alternativt om det er grunnlag for tilsidesettelse etter de ulovfestede gjennomskjæringsregler.»

Det må være en reell kapitalendring som ikke senere er reversert. Det fremgår av uttalelsen at kapitalendringer som gjøres for å flytte formuesfastsettelsestidspunktet for å fange opp verdireduksjoner på eiendeler i løpet av inntektsåret, er innenfor formålet med regelen.

Skattedirektoratet uttaler videre at kapitalendringer som ikke er reelle og/eller er av symbolsk karakter ikke kan medføre at formuestidspunktet flyttes til 1. januar i skattefastsettingsåret. Det fremgår ikke nærmere av uttalelsen hva som ligger i uttrykket symbolsk karakter. Skattepliktige anfører i klagen at uttalelsen retter seg mot kapitalendringer som fremstår uten realitet eller er helt ubetydelige. Sekretariatet er enig med skattepliktige i dette.

Ikke-børsnoterte selskapers beregning og fastsetting av egen formue/ aksjeverdi

Aksjeselskap skal ta med sine aksjer i andre ikke-børsnoterte selskaper til skattemessig formuesverdi pr 1. januar i skattefastsettingsåret i sin beregning av formuesverdien i selskapet pr. 31. desember i inntektsåret/1. januar i skattefastsettingsåret. Dette gjelder også når selskapet som det eies aksjer i har gjennomført kapitalendringer med inn- og utbetalinger i inntektsåret.

Aksjeselskap skal beregne sin skattemessige formuesverdi på samme måte – pr 31. desember i inntektsåret – også det året aksjeselskapet er nystiftet. Det er ikke mer komplisert eller upraktisk for det nystiftede aksjeselskapet å beregne denne formuesverdien i stiftelsesåret enn for senere år. Et aksjeselskap som eier aksjer i et nystiftet selskap skal likevel i sin formuesberegning ta med aksjene i det nystiftede selskapet til nominell verdi av aksjekapital og overkurs.

Sekretariatet legger til grunn at regelen ble praktisert slik av skattemyndighetene frem til lovendringen i 2019. Formelt er begrunnelsen henvisningen i FSFIN § 4-12-2 til skattelovens § 4-13. Dette fremgår også av nevnte høringsnotat om endringer av skatteloven § 4-13.

Den særskilte verdsettelsesregelen for nystiftede selskap ble opphevet i 2019.

Oppsummering:

Sekretariatet mener at reglene som utgangspunkt har som formål å gi en tilnærming til skattemessig netto formuesverdi på aksjene til bruk for formuesskatt for personlig aksjonær. Tidspunktet det tas utgangspunkt i er valgt av praktiske grunner og medfører normalt at verdien er ett år gammel. Dette tidspunktet endres ved kapitalendringer til utgangen av inntektsåret for å unngå dobbeltbeskatning av formue eller at formue utelates på personlig aksjonærs hånd. Regelen begrunnes også ut fra at en formuesverdsettelse ved utgangen av året er mer rett i forhold til skattelovens utgangspunkt i § 4-1.

Beregningsregelen for nystiftede selskaper er en særregel for personlige aksjonærer og er rent praktisk begrunnet. Etter sekretariatets vurdering er det anvendelsen av denne regelen for aksjeselskapets beregning og fastsettelse av sin formuesverdi når aksjeselskapet eier aksjer i et nystiftet selskap, som medfører lav formuesverdi i flere år i denne saken.

Når regelen kombineres med kapitalendring i eierselskapet oppnår den personlige skattepliktige også lav formuesverdi i stiftelsesåret for datterselskapet og ikke kun i året etter. I omorganiseringene medfører nystiftelsene en lavere formuesverdi enn skattemessig formuesverdi fastsatt etter de vanlige verdsettelsesregler.

Omorganiseringene i 2014 og 2016 førte til at eierselskapet pr 31. desember i inntektsåret eide aksjer i nystiftede selskap. Da medfører skattelovens § 4-13 første ledd at aksjekapital og overkurs representerer formuesverdi for det nystiftede selskapet.

Gjennomgang av omorganiseringene i saken – stiftelse av selskap kombinert med kapitalendring

Eierselskapene har stiftet mellomliggende holdingselskaper og skattepliktige har foretatt kapitalendringer i eierselskapene i perioden 2012-2016, jf. detaljert faktumfremstilling foran under Saksforholdet.

I 2012 ble det stiftet et mellomliggende holdingselskap og verdsettingen ble da foretatt etter unntaksregelen i skatteloven § 4-13 første ledd. i 2013 har skattepliktige ikke foretatt seg noe, og her har hovedregelen i skatteloven § 4-12 annet ledd kommet til anvendelse ved at verdien fra året før videreføres.

Endringene i 2014 besto i at skattepliktiges holdingselskap stiftet et datterselskap og overførte aksjene i E som tingsinnskudd.

Endringen i 2016 besto i at skattepliktiges holdingsselskap fusjonerte med datter som ble stiftet i 2014 og deretter stiftet to nye datterselskaper. I 2015 og 2017 skjedde det ingen endringer i eierstruktur eller i aksjekapital i skattepliktiges holdingsselskap. Skattepliktige har foretatt kapitalendringer (kapitalnedsettelser) i skattepliktiges holdingsselskap i årene 2014 og 2016 og unntaksregelen i skatteloven § 4-13 annet ledd har derfor kommet til anvendelse for disse årene. 

Spørsmålet er om skattefordelene skattepliktige har oppnådd gjennom å stifte nye mellomliggende holdingselskap kombinert med kapitalendringer kan tilsidesettes i medhold av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, slik at formuesskatten blir å beregne og tidfestes etter den alminnelige verdsettelsesregelen i skatteloven § 4-12 annet ledd.

Om konsekvensen av å anvende omgåelsesregelen siteres fra skattekontorets vedtak punkt 5.5.1:

«Både omorganiseringene (nystiftelsene) og kapitalendringene skjedde i inntektsårene 2014 og 2016. Konsekvensen av å anvende omgåelsesregelen blir at verdsettelsen skjer på grunnlag av "aksjenes forholdsmessige andel på aksjeselskapets [...] samlede skattemessige formuesverdi", jf. sktl. § 4-12 annet ledd pr. 1. januar i de aktuelle inntektsårene, hhv. 1. januar i 2014 og 1. januar i 2016 (i stedet for "summen av aksjenes pålydende og overkurs, jf. sktl. § 4-13 første ledd, som er basert på regnskapsmessige verdier).

For inntektsårene 2014 og 2016 blir konsekvensen at fjorårsverdiene endres slik at verdsettelsen også for disse årene skjer på grunnlag av "aksjens forholdsmessige andel av aksjeselskapets [...] samlede skattemessige formuesverdi", jf. sktl. § 4-12 annet ledd pr. 1. januar i det aktuelle inntektsåret, hhv. 1. januar 2014 og 1. januar 2016.»

For skattepliktige har dette hatt følgende effekt (skattekontorets vedtak punkt 5.5.2 figur 2):

[…]

En eventuell gjennomskjæring vil i denne saken bestå i at formuesverdien på aksjene i eierselskapet beregnes og fastsettes uten bruk av særregelen om aksjekapital og overkurs på nystiftede aksjeselskap, og at personlig aksjonær formuesbeskattes uten at verdsettelsestidspunktet flyttes som følge av kapitalendring.

Ulovfestet gjennomskjæring

Innledning

Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er behandlet i et stort antall rettsavgjørelser. Normen består av et grunnvilkår og en totalvurdering som i Rt‑2012‑1888 (Dyvi), avsnitt 37, er oppsummert slik:

"Gjennomskjæringsregelen - som er utviklet i rettspraksis og teori - består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 - ConocoPhillips-dommen - avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis."

Dette er gjentatt i Rt-2016-678 (Ikea) avsnitt 84. To vilkår må altså være oppfylt for at gjennomskjæring skal være aktuelt:

1. Det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt, og
2. Ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål og omstendighetene for øvrig fremstår det som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Gjennomskjæringsregelen var frem til 2020 ulovfestet, men er fra 1. januar 2020 lovfestet i skatteloven § 13-2. I det vesentligste, men med noen justeringer, er lovfestingen en videreføring av ulovfestet rett, jf. Prop 98.L (2018-2019) punkt. 1. Da saken her gjelder inntektsårene 2014 – 2017, er det den ulovfestede omgåelsesnormen som er aktuell å vurdere. Forarbeider eller andre kilder knyttet til skatteloven § 13-2 vil ikke i seg selv ha direkte anvendelse, men sekretariatet legger til grunn at disse vil ha betydning i den grad de beskriver rettstilstanden etter den ulovfestede omgåelsesnormen.

Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring og har vist til følgende hovedmomenter:

• A aksjonærens skattemotiv var ikke betydelig overveiende for disposisjonene verken i 2014 eller 2016
• Skattemyndighetene har lagt til grunn en for lav terskel til å anse disposisjonene for å ikke ha en egenverdi
• Skattevirkningene av disposisjonene i 2014 og 2016 er ikke i strid med skattereglenes formål
  • det er feil når skattekontoret sier at formuesfastsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer tar sikte på å reflektere aksjenes omsetningsverdi
  • formålet bak nystiftelsesregelen i § 4-13 slår til i denne saken
  • rettskildene stiller ikke krav til kapitalendringens størrelse eller formål bak en kapitalendring

Grunnvilkåret

Grunnvilkåret for gjennomskjæring er at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var å spare skatt, jf. avsnitt 85 i Rt-2016- 678 (Ikea):

«(85) Et grunnvilkår for gjennomskjæring er at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var å spare skatt. Vilkåret er nærmere beskrevet i Dyvi-dommen avsnitt 42. Under henvisning til Rt. 2006 side 1232 avsnitt 50 og 51 (Telenor) pekes det der på at det avgjørende her er skattyterens subjektive motiv – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på. Det heter at dette ikke innebærer at den begrunnelsen skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Høyesterett uttaler dernest:

"Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

En problemstilling blir hvor dominerende skattemotivet må ha vært for at grunnvilkåret skal være oppfylt. Uttrykket - hovedsakelig formål - kan forstås slik at mer enn 50 prosent av formålet må være skattemessig, men at kvalifisert overvekt ikke kreves. I dommer om disse forhold har Høyesterett brukt formuleringer som taler for at kravet er strengere.

Ifølge Rt-2002-456 (Hydro) må ønsket om å spare skatt ha fremstått som "den klart viktigste motivasjonsfaktor." Dette uttrykket brukes også i Rt-2006-1232 (Telenor) hvor det fremgår av avsnitt 49 at skatteformålet må være "den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen". Dette indikerer at skattemotivet forholdsvis må være en hel del større enn andre motiv. Om denne vurderingen uttaler Høyesterett i Rt-2006-1232 (Telenor):

" Dette [hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på] innebærer ikke at den begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelsen er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opptil skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

I Høyesteretts dom var skattebesparelsen svært stor, ca. kr 2,4 milliarder. Likevel kom Høyesterett til at grunnvilkåret ikke var oppfylt, noe som gir inntrykk av at grunnvilkåret oppfattes strengt.

Formålet om å spare skatt må altså være klart viktigere enn de ikke skattemessige formålene til sammen. Det vil si det må være en kvalifisert overvekt av skattemotiv.

Dommen gir imidlertid ikke helt klart anvisning på om formålet etableres ved slutninger fra de objektive omstendigheter i saken eller om skattepliktiges formål i seg selv som er bevistemaet.

Sekretariatet legger til grunn at det er skattepliktiges formål i seg selv som er bevistemaet og at de objektive omstendighetene er bevismomenter. I Rt-2012-1888 (Dyvi) uttales det i avsnitt 42 om dette:

" Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn."

Det er da tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattebesparelsen har vært den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattepliktige.

Sekretariatet må etter dette vurdere de ulike skattemessige og ikke-skattemessige motiv bak disposisjonene, og ut fra det avgjøre hvorvidt skattepliktiges hovedformål har vært å oppnå en skattefordel.

Grunnvilkåret – konkret vurdering

Spørsmålet er om skattebesparelsen har vært det hovedsakelige formålet med å opprette de nye holdingselskapene i 2014 og 2016, i kombinasjon med kapitalendringene for de samme årene. I vedtakets punkt 5.5.2.1 har skattekontoret i en figur vist hvilken effekt omorganiseringene har hatt for skattepliktiges formuesskattegrunnlag. For skattepliktige er den samlede reduksjonen i formuesskattegrunnlaget kr […] og samlet besparelse i utlignet formuesskatt er kr […].

Høyesterett har som nevnt lagt til grunn at det avgjørende ved vurderingen av grunnvilkåret i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er skattepliktiges subjektive motivasjon, jf. Rt-2006-1232 (Telenor). Skattepliktige har i klagen punkt 4.3.2 opplyst at det ikke foreligger spesifikke skriftlige tidsnære bevis som dokumenterer det subjektive formålet med transaksjonene. Skattepliktige viser videre til at det er ført bevis for formålet i form av vitneforklaringer i møtet med skattekontoret i januar 2019.

Om formålet bak omorganiseringen i 2014 vises det særlig til merknadsbrev datert 2. mai 2018 og den redegjørelse som der blir gitt for omorganiseringene. Dette er under klagens pkt. 4.3.2.1 gjengitt i fremstillingen over. Kort oppsummert, og noe forenklet, er det beskrevet at formålet bak omorganiseringen i 2014 var å klargjøre for kommende generasjonsskifter i familieselskapene og deling av verdier på eiernivå.

Skattekontoret har i vedtaket uttalt følgende om formålet med den selskapsrettslige omorganiseringen, herunder følgende om omstruktureringen i 2014:

«Skattekontoret er enig med skattyterne i at et faktisk gjennomført generasjonsskifte, og en faktisk gjennomført utfisjonering av barna fra PAS i 2014, ville hatt en selvstendig forretningsmessig egenverdi med en viss vekt. En ville da oppnådd den effekten som skattyterne beskriver, gjengitt over. Med gjennomført generasjonsskifte mener kontoret her transaksjoner som medfører overføring av verdier, stemmerett eller rett til utbytte. Før 2014 hadde barna allerede fått overført 90 prosent av verdiene av aksjene i PAS, og 18 prosent av rett til utbytte (utover minimumsutbytte som utdeles for å dekke eventuell formuesskatt for den enkelte aksjonær). Omorganiseringen i 2014 gjør ingen endring i dette. Den legger heller ikke til rette for en senere faktisk gjennomføring av et generasjonsskifte. Foreldregenerasjonen kontrollerer alle stemmeberettigede aksjer både før og etter omorganiseringen i 2014, og kan når som helst velge å overføre disse rettighetene til sine barn. Opprettelsen av et mellomliggende holdingselskap i 2014 påvirker ikke denne muligheten i positiv eller negativ retning.

Omorganiseringen i 2014 har heller ikke gjennomført en faktisk utfisjonering av barna fra PAS. Etter kontorets vurdering vil en slik tilrettelegging (opprettelse av mellomliggende holdingselskap) for transaksjoner som muligens vil skje en gang i fremtiden (utfisjonering av barn), være uten selvstendig forretningsmessig egenverdi. Det er først dersom dette kombineres med samtidig gjennomføring av utfisjonering av barn i samme år (eller i det minste nært i tid i etterkant), at opprettelsen av et mellomliggende holdingselskap i 2014 kan ha en nevneverdig selvstendig forretningsmessig egenverdi. I foreliggende sak har ingen barn p.t. blitt fisjonert ut fra PAS i noen av familiegrenene.

[...]

Som det fremgår over er den forretningsmessige egenverdien av opprettelsen av det mellomliggende holdingselskapet i 2014 etter skattekontorets vurdering i beste fall minimal. Verdien ligger i så tilfelle kun i at opprettelsen er et nødvendig ledd i en prosess som muligens skal gjennomføres på et senere tidspunkt. Det er ikke sannsynliggjort at et generasjonsskifte var nært forestående. Det har heller ikke i ettertid blitt gjennomført. Det kan ikke være slik at gjennomskjæring kan unngås så lenge en kan peke på en generell virkning for skattyterne utover det skattemessige. Det sentrale må være at den ikke-skattemessige verdien må ha vært en ikke ubetydelig del av beslutningsgrunnlaget.

Skattekontoret er av den oppfatning at den svake forretningsmessige begrunnelsen for omorganiseringen i 2014 blir ytterligere svekket ved at nyetableringen kombineres med kapitalforhøyelse, se punkt 5.5.2.6 nedenfor. Det er gjennom kombinasjon av ulike regelsett at en oppnår den gunstige besparelsen i formuesskatt over tid, slik som i foreliggende sak.»

Endringene som skjedde i selskapsstrukturen i 2016, ved at det ble etablert to nye eierselskap, ble i likhet med omorganiseringen i 2014 beskrevet som et ledd i en fremtidig mulig oppdeling av E. Dette fremgår av merknadsbrev til varsel fra [selskap14], datert 2. mai 2018.

Om omstruktureringen i 2016 uttaler skattekontoret:

«Etter skattekontorets vurdering er fusjonen som er gjennomført i 2016 et unødvendig mellomledd i en prosess for å oppnå ønsket endring i måten konsernet er organisert på fra 2014-strukturen til 2016-strukturen. Sett i sammenheng med den svært begrensede forretningsmessige egenverdien som omorganiseringen blir vurdert å ha i det følgende, er det skattemessige motivet etter skattekontorets vurdering særlig fremtredende.»

Skattekontoret oppsummerer i vedtakets punkt 5.5.2.7 Oppsummert – motiv bak omorganiseringene og kapitalutvidelsene:

«Skattekontoret legger etter dette til grunn at det hovedsakelige formålet med de gjentatte opprettelsene av nye holdingselskap, i kombinasjon med kapitalendringer, har vært å spare formuesskatt. I vurderingen legger skattekontoret spesielt stor vekt på samspillet mellom kapitalendringene og omorganiseringene, og systematikken i kapitalendringer og omorganiseringer over tid. Transaksjonene, sett i sammenheng, illustrerer etter kontorets vurdering den systematiske unndragelsen av formuesskatt som har skjedd fra 2014 til 2017. Transaksjonsmønsteret som helhet fremstår som et systematisk og planlagt arrangement, som nærmest utelukkende er gjennomført av skattemessige hensyn.

Hertil kommer at den dominerende virkningen av disposisjonen klart er at skattyterne sparer skatt. Skattebesparelsen er av et betydelig omfang for samtlige aksjonærer. Høyesterett har lagt til grunn at det i slike tilfeller er en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren, se Rt. 2007 s. 209 "Hex" avsnitt 43 og Rt. 2006 s. 1232 "Telenor" avsnitt 51 og HR-2016-2165-A "IKEA" avsnitt 85.

Skattekontoret har etter dette kommet til at grunnvilkåret for gjennomskjæring er oppfylt.»

Spørsmålet er om omorganisereringene og kapitalendringene alene eller sett i sammenheng har så begrenset egenverdi at de i hovedsak foretas for å oppnå skattemessige besparelser.

I klagen punkt 4.3.2.1 (Inntektsåret 2014) viser skattepliktige særlig til at det var viktig å tilrettelegge selskapsstrukturen for et generasjonsskifte. Sekretariatet viser til at det fremgår av skattekontorets vedtak punkt 5.5.2.4 at skattekontoret mener at et faktisk gjennomført generasjonsskifte ville hatt en selvstendig forretningsmessig egenverdi med en viss vekt. Med gjennomført generasjonsskifte mener skattekontoret transaksjoner som medfører overføring av verdier, stemmerett eller rett til utbytte. Skattekontoret mener at omorganiseringen ikke gjorde endringer i dette og heller ikke la til rette for en senere faktisk gjennomføring av et generasjonsskifte. Skattekontoret har også bedt skattepliktige om å dokumentere eller sannsynliggjøre på annet vis, at opprettelsen av BII har som formål å legge til rette for fremtidig generasjonsskifte. Skattepliktige har ikke dokumentert dette, men har vist til at dette ble drøftet mellom A- aksjonærene og selskapets revisor før endringene ble gjennomført.

Sekretariatet mener at det å tilrettelegge selskapsstrukturen for generasjonsskifte, i seg selv kan være et forretningsmessig motiv. Sekretariatet mener imidlertid at det ikke er sannsynliggjort i tilstrekkelig grad at tilrettelegging for generasjonsskifte har vært en del av beslutningsgrunnlaget for omorganiseringene i 2014.

Sekretariatet mener at det for 2014 må hensyntas et visst forretningsmessig formål i å tilrettelegge for generasjonsskifte ved å etablere to holdingnivåer. Reglene for fritaksmetoden er anvendt for å kunne etablere selskap skattefritt med tingsinnskudd. Bortfall av reglene for arveavgift har gjort en slik tilrettelegging relevant. En dobbel holdingstruktur opprettholder muligheten for et morselskap for familien som styres av A-aksjer. Dette fremstår i utgangspunktet som et forretningsmessig formål i tillegg til det uomtvistede skattemessige formål om redusert formuesskatt i etableringsåret og året etterpå.

Når det gjelder kapitalendringen i 2014 fremgår det av skattepliktiges klage at det anerkjennes at denne disposisjonen ble gjennomført med henblikk på den gunstige skattemessige virkningen. SKD uttalelse inntatt i Utv-2010-337 viser imidlertid at skatteloven § 4-13 andre ledd får anvendelse også om skattemessige overveielser har begrunnet kapitalnedsettelsen. Det er i utgangspunktet ikke grunn til å se bort fra kapitalendringen begrunnet i ulovfestet gjennomskjæring. Selv om kapitalendringen er relativt beskjeden, legger sekretariatet til grunn at kapitalendringen er reell og ikke av symbolsk karakter. Spørsmålet er om det må gjøres unntak for dette ut fra en vurdering av at «kapitalendringen er foretatt etter en samlet plan» slik det er formulert i uttalelsen.

Videre fremgår det av klagen punkt 4.3.2.2 Inntektsåret 2016 at også etableringen av eiendoms- og driftsselskaper i 2016 skjedde som ledd i en fremtidig mulig oppdeling av E. Skattepliktige har redegjort for at hver av familiegrenene hadde et tydelig og begrunnet ønske om å skille eiendelene i drifts- og eiendomsselskaper og at det forretningsmessige motivet var tydelig. Formålet med å splitte strukturen i underliggende til eiendoms- og driftsselskaper var i hovedsak knyttet til tre forhold:

1) Aksjonæravtalen for E

2) Tomtesameiet i [sted1]

3) Investeringer og forvaltning utenfor E og D-konsernet

Det er redegjort nærmere for disse forhold i klagen side 29-30. Skattepliktige mener dette viser at hver av familiegrenene hadde et tydelig, velbegrunnet og reelt ønske om å skille eiendelene i henholdsvis drifts- og eiendomsselskaper.

Også når det gjelder kapitalnedsettelsen i 2016 har skattepliktige anerkjent at denne ble gjennomført med henblikk på den gunstige skattemessige virkningen (klagen side 31). 

Sekretariatet legger til grunn at i 2016 fusjoneres selskapet stiftet i 2014 opp i eierselskapet. Dermed tas i realiteten det forretningsmessige formålet med restruktureringen i 2014 bort. Denne opphevelsen av det forretningsmessig formål fra disposisjonene i 2014, forsterkes ved at Drift og Eiendom som etableres i 2016 ikke er tilrettelagt for generasjonsskifte gjennom A- og B-aksjer. Det isolerte formålet for 2016 synes etter sekretariatets syn ikke åpenbart forretningsmessig:

- Å etablere Drift og Eiendom for enklere å kunne fordele eiendeler ved en mulig oppløsning av E synes, slik sekretariatet ser det, ikke forretningsmessig realistisk ut idet dette ville være mer naturlig å gjøre ved oppløsning når det fremgår hva som mottas ved den mulige oppløsningen.

- Å etablere Eiendom for tomtesameiet i [sted1] synes heller ikke, etter sekretariatets syn, å være et direkte naturlig forretningsmessig valg. For det første vil dette kunne doble beskatningen av utleieinntekten. Riktignok kan dette forenkle finansieringen og styring av tomten, men dette synes mer naturlig å gjøre ved å etablere ett felles selskap for tomten samlet og ikke for hver familiegren. Det finnes også muligheter for styring av sameiet direkte gjennom ordninger i sameieformen.

- Å etablere Eiendom og Drift som holdingsselskap i hver familiegren er etter praksis et relevant forretningsmessig formål og argumentene rundt separat finansiering og styring av investeringer uten kryssfinansiering/sikkerhetsstillelser er etter sekretariatets syn relevante forretningsmessige formål. Når det ut fra regnskapene for 2019 for B ikke innebærer noen realitet og investeringene (utenom A) ligger i PAS fremstår det imidlertid ikke som et vesentlig forretningsmessig formål for disposisjonene.

Slik sekretariatet ser det kunne disposisjonene i 2014 ha elementer av forretningsmessig formål, men når dette tas bort gjennom disposisjonene i 2016, fremstår ikke dette forretningsmessige formålet vesentlig for årene sett under ett. De angitte forretningsmessig formål for disposisjonen i 2016 fremstår ikke vesentlige i forhold til den skattebesparelse disposisjonene innebærer.

At flere disposisjoner kan sees i sammenheng ved vurderingen av grunnvilkåret følger blant annet av Utv-2016-1678 (Ikea) avsnitt 89:

«(89) [...] Spørsmålet er etter dette om grunnvilkåret for gjennomskjæring likevel kan oppfylles dersom et enkelt ledd i transaksjonen skulle være hovedsakelig skattemessig motivert.»

(90) Normen om at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet, er uttrykt i blant annet Rt. 2006 side 1232 avsnitt 49 (Telenor), Rt. 2008 side 1537 avsnitt 43 (ConocoPhillips I) og Rt. 2012 side 1888 avsnitt 38-39 (Dyvi) hvor det hele er oppsummert slik:

"(38) I Rt. 2006 side 1232 – Telenor-dommen – avsnitt 49 er det slått fast at dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres etter en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Uttalelsen er fulgt opp og nærmere presisert i ConocoPhillips-dommen, hvor det heter i avsnitt 43:

'I Rt-2006-1232 (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime).'

(39) Lest i sammenheng med premissene for øvrig, oppfatter jeg denne uttalelsen slik at den relaterer seg til hele gjennomskjæringsvurderingen, og ikke bare til spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt. Denne betraktningsmåten er jeg enig i."

(91) Etter min oppfatning er normen ikke til hinder for at enkeltledd i sammensatte disposisjoner som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig formål, likevel bedømmes under gjennomskjæringsnormen dersom de er unødvendige ledd på veien mot å oppfylle dette formålet, jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime) avsnitt 52 og NOU 2016: 5 side 25.»

Sekretariatet mener at hovedformålet med disposisjonsrekken var å spare skatt. Disposisjonene i 2014 og 2016 har imidlertid isolert sett elementer av forretningsmessige formål ved å tilrettelegge for et fremtidig generasjonsskifte. Videre ble ikke kapitalendringene reversert.  Imidlertid fremstår ikke det forretningsmessige formål for disposisjonene som vesentlig i forhold til den samlede skattebesparelse disposisjonene innebærer. Disposisjonene fremstår som motivert av skattebesparelsen ut fra de to årssykluser som er gjennomført i 2014 og 2016. På denne grunnlag mener sekretariatet at grunnvilkåret er oppfylt for 2014 til 2017.

Grunnvilkåret er et nødvendig men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. Neste steg er derfor totalvurderingen. Også her skal alle disposisjoner som inngår i den naturlige helheten vurderes samlet, jf. Utv 2016-1678 avsnitt 97.

Totalvurderingen

Det skal altså, i tillegg til vurderingen av grunnvilkåret foretas en totalvurdering av om disposisjonen er i strid med skattereglenes formål ut fra en vurdering av disposisjonens virkninger og egenverdi, skattepliktiges formål og øvrige omstendigheter. Dette er formulert blant annet i Rt-2006-1232 (Telenor) punkt 47:

«For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen»

Skattepliktiges formål er relevant også ved totalvurderingen og er derfor i tillegg til å være avgjørende for grunnvilkåret, samtidig et moment under totalvurderingen.

I Rt-2008-1510 (Reitan) har Høyesterett presisert at:

«(62) [...] Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

I Rt-2014-227 (Conoco Philips), som gjaldt tilpasninger til fritaksmetoden, har Høyesterett igjen understreket at aktørene ikke har plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig, jf. dommens avsnitt 62.

Høyesterett konstaterte i Dyvi-dommen (avsnitt 62) at det ikke er eksempler i høyesterettspraksis på at gjennomskjæring av skatteposisjoner er godtatt ved overdragelser som har hatt «en viss forretningsmessig verdi» for kjøper og selger. I denne sammenhengen viste Høyesterett til Zenith-dommen – Rt-1997-1580, hvor den forretningsmessige verdien av transaksjonen var liten, men hvor gjennomskjæring likevel ikke ble akseptert. I vurderingen må en derfor ta høyde for at rettspraksis har akseptert at skattepliktige kan foreta omorganiseringer og andre disposisjoner som har overveiende skattemessige fordeler, så lenge det også finnes en viss egenverdi ved disposisjonen.

At omstendighetene for øvrig er relevant ved totalvurderingen, innebærer at alle momenter som kaster lys over hvorvidt det fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn, kan og skal tas i betraktning. Et slikt moment kan for eksempel være om disposisjonen eller disposisjonskjeden fremstår som komplisert, kunstig eller påfallende ut fra en forretningsmessig vurdering, jf. NOU 2016:5 punkt 4.4.7

Det fremgår av NOU 2016:5 punkt 4.4.7 at en annen omstendighet er karakteren av den aktuelle skatteregel som er forsøkt omgått, og i hvilken utstrekning man kan legge til grunn at lovgiveren har regnet med og akseptert at skattepliktige tilpasser seg nær opp til en grense satt i loven, jf. for eksempel Rt 1998-1779 (INA) og Rt.2008-1537 (ConocoPhillips I).

Ifølge NOU 2016:5 punkt. 4.4.1, som beskriver rettstilstanden før lovfestingen, kan det se ut som senere høyesterettsdommer vurderer om disposisjonens forhold til skattereglenes formål kan bringes på det rene uten å legge særlig vekt på egenverdi osv. Egenverdi, skattepliktiges formål og omstendighetene for øvrig fremstår da som momenter av varierende betydning i denne vurderingen. I punkt 4.4.3 fremheves det at Høyesterett i de senere år har vært opptatt av formålet med reglene som er brukt som virkemiddel og da mer enn de regler som er forsøkt omgått.

«Ut fra de senere års høyesterettspraksis kan det konstateres at det sentrale er formålet med de skatteregler som er forsøkt omgått og de som er brukt som virkemiddel i forsøket. I Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) drøftet Høyesterett (som vist i pkt. 4.4.1) formålet med reglene om fisjon med kontinuitet og reglene om fritaksmetoden. I Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) står formålet med reglene om fremføring av underskudd og om konsernbidrag helt sentralt. […] I Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) uttalte Høyesterett uttrykkelig at man «må … ta utgangspunkt i formålet med den aktuelle skatteregel» (avsnitt 57)».

Sekretariatet viser til merknadene til skatteloven § 13-2 (3) i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 14.4 hvor forholdet mellom brudd på skatteregelens formål og egenverdi beskrives slik:

"Departementet vil for øvrig vise til at skattereglenes formål får en noe annen funksjon i lovforslaget enn etter Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen. Mens skattereglenes formål utgjør selve målestokken for vurderingen i Høyesteretts formulering, inngår skattereglenes formål i lovforslaget som ett av flere momenter i totalvurderingen."

Om hvor grensen for gjennomskjæring skal trekkes uttaler Høyesterett i Rt‑1997‑1580 (Zenith) at " [...] det må foreligge en ganske åpenbar motstrid mellom en transaksjons virkninger og formålet med den aktuelle lovbestemmelsen, før det kan bli tale om gjennomskjæring".

Videre er det i norsk høyesterettspraksis sikkert forankret at den transaksjonen som er under vurdering, kan ses i sammenheng med den transaksjonskjeden som den inngår i, både for vurderingen av grunnvilkåret og tilleggsvilkåret, jf. senest HR‑2016‑02165 (Ikea Handel Eiendom AS):

"(90) Normen om at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet, er uttrykt i blant annet Rt-2006-1232 avsnitt 49 (Telenor), Rt-2008-1537 avsnitt 43 (ConocoPhillips I) og Rt‑2012-1888 avsnitt 38-39 (Dyvi) [...].»

I forlengelsen av dette er det i avsnitt 91 presisert at enkeltdisposisjoner likevel kan vurderes under omgåelsesnormen ut fra det syn at den representerer et unødvendig ledd på veien mot det forretningsmessige formålet.

Totalvurdering – konkret vurdering

I det følgende foretas en gjennomgang av om det ut fra en totalvurdering av disposisjonenes virkninger (herunder forretningsmessig egenverdi), skattepliktiges formål med disposisjonene og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonene til grunn for beskatningen.

Fra skattepliktiges klage side 3:

«Lovgiver har valgt et regelverk som er usammenhengende og inkonsistent og utpreget sjablonmessig med virkninger som har vært godt kjent av både lovgiver og skatteetaten over flere år. [..]

Virkningene av å legge lovens ordlyd til grunn i saken her vil derfor ikke være i strid med lovens formål.» 

Sekretariatet er enig i at formuesberegningen teknisk sett er i samsvar med de enkelte lovbestemmelsenes ordlyd. Sekretariatet mener likevel at det etter en totalvurdering av disposisjonene vil være i strid med skattereglenes formål å legge disse til grunn for beskatningen.

I totalvurderingen inngår også vurderingen av formål bak skattelovens alminnelige og særlige verdsettelsesregler i skatteloven § 4-1, § 4-12 og § 4-13, jf. Rt-212-188 (Zenith). Spørsmålet i saken er om effekten på formuesskatten av de omorganiseringer og disponeringer skattepliktige har gjort er i strid med formålet bak reglene om for fastsettelse av formuesverdi på aksjene. 

Det er skatteforskriftens ordlyd for aksjeselskapers formuesberegning når aksjeselskapet eier aksjer i nystiftede selskap som er den formelle og tekniske årsaken til den lave formuesverdien. Når denne regelen utnyttes, og datterselskap stiftes flere ganger med innskudd av høye verdier med lav aksjekapital og overkurs, og dette kombineres med kapitalendring i eierselskapet, så medfører dette en lav formuesverdi over tid for den personlig aksjonær.

At formuesverdien på aksjene i PAS i 2016 er lav skyldes at aksjene i E ikke ble tilført etter reglene om aksjerettslig tingsinnskudd, men etter reglene om annet egenkapitalinnskudd ved konsernbidrag med skattemessig virkning. De kommer dermed ikke inn i de nystiftede selskapene som aksjekapital og overkurs, men som annen innskutt egenkapital.

Sekretariatet legger til grunn at en samlet vurdering av disposisjonene inngår i totalvurderingen. Fra Rt-2012-1888 siteres:

«(38) I Rt. 2006 side 1232 – Telenor-dommen – avsnitt 49 er det slått fast at dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres etter en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Uttalelsen er fulgt opp og nærmere presisert i ConocoPhillips-dommen, hvor det heter i avsnitt 43:

"I Rt. 2006 side 1232 (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime)."

(39) Lest i sammenheng med premissene for øvrig, oppfatter jeg denne uttalelsen slik at den relaterer seg til hele gjennomskjæringsvurderingen, og ikke bare til spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt. Denne betraktningsmåten er jeg enig i.»

Fra NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 8.5.6. med tittelen «Komplisert, Kunstig, unaturlig, uhensiktsmessig transaksjon» gjengis følgende:

«Det er karakteristisk for mange transaksjoner som vurderes etter omgåelsesnormen, at de – vurdert ut fra et forretningsmessig formål – fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, ofte i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler. Høyesteretts formulering av gjeldende norm har ingen spesifikk referanse til slikt, men graden av skattemessig motivert kompleksitet osv. må antas å inngå i «omstendighetene for øvrig». Synspunktet kan sies å være kommet til uttrykk i denne formuleringen i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan, avsnitt 62):

Borgerne har i tilfeller hvor de står ovenfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessig konsekvenser, ikke plikt til å velge det det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som er valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatter eller avgifter blir lavest mulig. « [...]

[...] Høyesterett [la] til grunn at transaksjonen var forretningsmessig naturlig. Utredningen mener imidlertid at termen «hensiktsmessig» reflekterer det sentrale i dette synspunktet og mener det ikke er nødvendig å trekke med seg termer som «komplisert» eller «kunstig» [...]

Fra NOU punkt 10.5.2 side 113 siteres:

«[D]et kan ikke utelukkes at spørsmål om anvendelse av omgåelsesregelen kan kommer opp f.eks. hvor skatteyteren har brukt kompliserte og kunstige rettslige former uten særlig økonomisk substans for å komme i posisjon for å anvende insentivregelen.»

Når disposisjonen i 2014 og 2016 vurderes under ett fremstår de som optimale med tanke på tidspunktene de er gjennomført (hvert andre år) og ut ifra formålet om å redusere formuesskatt. Dette er i seg selv ikke direkte i strid med de enkelte reglers formål slik sekretariatet har redegjort for, men når dette gjennomføres hvert andre år og med de forretningsmessig begrunnelser som er gjennomgått, fremstår dette å være uten særlig forretningsmessig substans og i strid med skattereglenes formål ut fra en totalvurdering.

Gjennom disposisjonene i 2016 elimineres, etter sekretariatets vurdering, de viktigste forretningsmessige begrunnelsene for disposisjonene i 2014. Dette gjøres ved at datterselskapet ([BII]) fra 2014 slettes ved fusjon med morselskapet sammen med at inndelingen i aksjeklasse A- og B i datterselskapet BII ikke videreføres på BD og BE.

Når reglene for nystiftelse anvendes for et aksjeselskaps sin beregning av sin formue, og dette gjøres gjentatte ganger med to års mellomrom, fremstår det i strid med skattereglenes formål og kan dermed ikke legges til grunn for formuesbeskatningen årene 2014 til 2017. Dette fremstår som en utnyttelse av reglene over flere år for minimalisert formuesskatt.

På dette grunnlag mener sekretariatet at det vil være i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonene til grunn for formuesskatten i årene 2014 til 2017.

Skattepliktige viser i sine kommentarer til skattekontorets uttalelse punkt 3 til at skattekontorets begrunnelse for formålsstrid under henvisning til høringsnotatet av 29. april 2019 om endringer i skatteloven § 4-13 er i strid med tilbakevirkningsforbundet i Grunnloven § 97. Ifølge skattepliktige kan ikke senere uttalelser som begrunner en lovendring ikke angi formålet for tidligere regler.

Sekretariatet viser til at ved lovendringen i 2019 skulle formuesverdsettelse av nystiftede selskaper ikke lenger tilsvare summen av aksjekapital og overkurs, men de underliggende verdiene i selskapet (skattemessig formuesverdi). Sekretariatet er ikke uenig i at lovendringene i 2019 kun var ment å gi virkninger fremover i tid. Beskrivelsen av gjeldende rett før lovendringen er imidlertid relevant også for saken her.

Skattepliktiges anførsler om at lovendringen fra 2019 på denne måten gis tilbakevirkende kraft, er sekretariatet ikke enig i.

Det fremgår av høringsnotatet 29. april 2019 punkt 3.1 at kombinasjonen nystiftelse og kapitalendringer etter departementets syn åpnet for uønskede tilpasningsmuligheter. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at skattepliktiges anførsel om at tilpasningsmulighetene var kjent for lovgiver og skattemyndigheter og at tilpasningene dermed ikke kan gjennomskjæres, kan føre frem.

Selv om Finansdepartementet i sin høringskommentar vektlegger at mange skattepliktige foretar tilpasninger til eksisterende regler som en begrunnelse eller grunnlag for å endre reglene, så vektlegger heller ikke sekretariatet dette til skattepliktiges ugunst i gjennomskjæringsvurderingen.

Sekretariatet viser til at det er skattepliktige som må ivareta de til enhver tid gjeldende skatteregler og tilhørende formål, og ivareta at disse disposisjonene ikke kvalifiserer til ulovfestet gjennomskjæring.

Skattepliktige har i klagens punkt 4.6.4 vist til nemndsavgjørelse av 21.november 2018 (SKNS1-2018-205). Sekretariatet er enig med skattekontorets i at saken ikke har overføringsverdi til saken her og viser til skattekontorets vurderinger i tilknytning til dette i skattekontorets uttalelse punkt 3.2.4.3 gjengitt foran.

Oppsummering

Sekretariatet mener at disposisjonene for 2014 og 2016 ikke kan legges til grunn for beregning av formuesskatt. 

Sekretariatet mener at omorganiseringen i 2014 isolert sett kan fremstå forretningsmessig. At den valgte løsningen også gir lavest formuesskatt, endrer ikke dette. Sekretariatets gjennomgang av formålet med skattereglene og begrunnelsen bak dem, viser at disposisjonene isolert sett for 2014 (uten å hensynta 2016) ikke fremstår som stridende mot skattereglenes formål når virkningene av disposisjonene og formålet med disposisjonene vurderes isolert.

Nystiftelsen i 2016 skjer ved kontantinnskudd på kr 30 000 og innskudd av aksjer i E gjennom konsernbidrag med skattemessig virkning. Innskuddet følger ikke de aksjerettslige reglene om kapitalforhøyelse. Innskuddet følger de skattemessige reglene for konsernbidrag, og konsekvensen aksjerettslig og regnskapsmessig er at konsernbidrag anses regnskapsmessig som "Annen innskutt egenkapital" hos mottakende selskap. Dermed fastsettes eierselskapets verdi av det nystiftede datterselskapet til aksjekapital og overkurs og verdien på aksjene er da upåvirket av "tingsinnskuddet" gjennomført som konsernbidrag

Eierselskapet har i 2016 valgt å fusjonere med datterselskapet (stiftet i 2014). Da elimineres A- og B aksjene etablert i 2014 og dermed forretningsmessige formålet. Det ble i 2016 etablert to nye datterselskap med samme innhold som fusjonert datterselskap, men da fordelt på to selskap. Når det er valgt fusjon, stiftelse og konsernbidrag med ting, optimaliseres formueseffekten på personlig aksjonær. Dette viser, etter sekretariatets mening, at det er formuesskatten som har vært hovedsaken i disposisjonene

At disposisjonene gir flere år med lav formuesskatt, er uomtvistet. Når dette skjer hvert andre år og tre ganger og til sammen gir seks år med lav formuesskatt, fremstår dette som et bevisst valg for å redusere formuesskatten for aksjonæren. Når disposisjonene i 2016 langt på vei opphever det som skulle være begrunnelsen for disposisjonene i 2014, uten at det er nye omstendigheter som tilsier dette, fremstår det som om at formuesskatten har vært hovedbegrunnelsen

5. Sekretariatets bemerkninger til merknader etter partsinnsyn

Sekretariatet vil nå kommentere skattepliktiges merknader etter at innstillingen ble sendt på partsinnsyn. Merknadene er i stor grad inntatt i sin helhet foran under punktet «skattepliktiges anførsler».

Merknader vedrørende sakens faktiske side

I merknadsbrevets punkt 2 har selskapets revisor gitt innspill om den faktiske fremstillingen i saken, i kort som følger:

Vedrørende omorganiseringene i 2014 og 2016 fremheves det at disse har ulik begynnelse og ingen innbyrdes sammenheng. Det er derfor ikke grunnlag for å vurdere disse som en samlet plan/ transaksjonsrekke. Sekretariatet vil kommentere dette i punktet nedenfor i fullmektigens merknader til totalvurderingen

Revisor kommenterer videre at omorganiseringen i 2016 har etablert en struktur som muliggjør en deling av «eiendomsaksjer» og «driftsaksjer» ved eventuell senere oppløsning av E.

Ifølge revisor må det være eiernes vurdering av hva som er mest hensiktsmessig eierstruktur som er avgjørende.

Når det gjelder skattepliktiges merknader vedrørende etablering av Eiendom og Drift for å kunne fordele aksjeinvesteringer mottatt ved en mulig senere oppløsning av E, så viser sekretariatet til kommentarene tidligere i innstilling.

Sekretariatet er enig i at det er eierenes vurdering og valg å etablere en slik struktur. Men når fordelingen ved utdelingen er usikker, om selve oppløsningen skjer er usikkert og det er enkelt å tilpasse en struktur for aksjeinvesteringer innenfor fritaksmetoden når oppløsning eventuelt skjer, og når det er eierselskapet og ikke Eiendom og Drift som er anvendt for etterfølgende investeringer, så fremstår ikke den forretningsmessige begrunnelse som vesentlig i forhold til skattebesparelsen. Etter sekretariatets vurdering kan prosjekter i […]virksomhet uomtvistet ikke plasseres i Eiendom og hører da til Drift ut fra skattepliktiges egen begrunnelse for selskapsstruktur.

Når det gjelder skattepliktiges kommentarer tilknyttet tomtesameiet så viser sekretariatet til kommentarer tidligere i innstillingen. (At noen selskaper/deler av familien har valgt å bruke Eiendom for eierskap i sameiet, medfører ikke at vekten av forretningsmessig begrunnelse øker tilstrekkelig.)

Sekretariatet er i utgangspunktet enig i dette. Dette innebærer likevel ikke at skattepliktiges begrunnelse for omorganiseringene ukritisk kan legges til grunn og viser igjen til Høyesteretts uttalelse om i Rt. 2006 s. 1232 "Telenor" avsnitt 51:

"Dette innebærer imidlertid ikke at den begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som er den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkningen av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelsen er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

Sekretariatet legger, som tidligere gjennomgått, til grunn at det er skattepliktiges formål i seg selv som er bevistemaet og at de objektive omstendighetene er bevismomenter. Det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattebesparelsen har vært den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattepliktige.

Hva angår den forretningsmessige siden av omorganiseringen i 2016 med først fusjon av datter, og siden opprettelse av to ny holdingsselskap, henholdsvis egne eiendoms- og driftsenheter, viser sekretariatet til drøftelsen under punkt 4.3 over.

Det er fremdeles sekretariatets vurdering at de angitte forretningsmessig formål for disposisjonen i 2016 fremstår ikke vesentlige i forhold til den skattebesparelse disposisjonene innebærer.

Det bemerkes at det heller ikke ble realisert noen slik oppdeling av aktiva i de følgende årene. Dersom den skattemessige virkningen er tenkt bort, fremstår også måten omorganiseringene er gjort på som noe kunstig.

Når de endringer som gjøres i 2016 også langt på vei opphever det som er angitt som formål ved strukturendringene to år tidligere, fremstår den forretningsmessige verdien av disse som ikke vesentlig.

Sekretariatet kan ikke se at det er sannsynliggjort at de anførte ikke-skattemessig formål har virket inn på beslutningen om å omorganisere i særlig grad, slik at skattebesparelsen fremdeles fremstår som den klart viktigste motivasjonen.

Merknader vedrørende sekretariatets vurdering av opplysningssvikt

I tillegg til revisor har skattepliktiges fullmektig inngitt ytterligere merknader til sekretariatets innstilling. Disse er gitt i samme brev som revisor og gjengitt under skattepliktiges anførsler over.

Det påpekes at den ordinære aksjonær ikke vil ha innsikt i, eller forutsetning for, selv å beregne formuesverdi av aksjene. Dette er, ifølge merknadene, ikke noe man kan kreve av den gjengse aksjonær.

Om endringsfrist for 2014 fastholdes det at aksjonæren har rapportert den verdi som er fastsatt hos selskapet og at han ikke har noen klar oppfordring til å inngi informasjon som allerede er inngitt på selskapets hånd. Skattepliktige har forholdt seg direkte til ordlyden i § 4-13. Spart formuesskatt er en konsekvens av ordlyden i bestemmelsen og gir ikke skattepliktige grunn til å tro at han burde gi ytterligere opplysninger.

På denne bakgrunn bes sekretariatet på ny vurdere endringsadgangen for 2014, samt om det har vært grunn til å ta opp saken til endring etter § 12-1 for alle år.

Sekretariatet kan ikke se at disse anførslene er nye og viser derfor til drøftelsen under punkt 2.7 over. Skattepliktige har i skattemelding for inntektsårene 2014 -2017 kun oppgitt formuesverdi uten å opplyse nærmere om bakgrunnen for fastsettelse av formuesverdiene, altså om omorganiseringer og kapitalendringer.

Utgangspunktet er, slik sekretariatet ser det, at skattepliktige har en egen og selvstendig plikt til å gi opplysninger som kan ha betydning for at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Som gjennomgått over, mener sekretariatet at også hvor aksjonæren baserer seg på uriktig oppgitt formuesverdi fra selskapet må han anses han for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Etter sekretariatets vurdering har ikke skattepliktige gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattemyndighetene har grunnlag for å ta opp spørsmålet om formuesverdi på aksjene. Opplysningen som er gitt er etter sekretariatets syn objektivt sett uriktig, og ikke alene egnet til å gi skattemyndighetene grunn til å undersøke om den kan være feil, eller at den kan være fastsatt på usikkert grunnlag.»

Skattepliktige har anført at det ikke foreligger uriktige opplysninger når både verdsettelsestidspunkt og verdsettelsesmetode følger direkte av lovens ordlyd. Sekretariatet er ikke enig i dette, og viser til at dette er selve grunnlaget for gjennomskjæringen.

Det er nettopp når disposisjonene treffes av ordlyden i en bestemmelse, slik at den skattepliktige oppnår en uønsket skattemessig virkning, at ulovfestet gjennomskjæring kan bli aktuelt. Dersom enhver disposisjon som omfattes av ordlyden i en konkret bestemmelse skulle være i samsvar med skattereglenes formål ville gjennomskjæring aldri kunne gjennomføres.

Sekretariatet fastholder sitt syn om at det har vært grunn til å ta saken opp til endring, samt at endringsadgangen var i behold for inntektsåret 2014 grunnet opplysningssvikt.

Merknader vedrørende totalvurderingen

Skattepliktiges fullmektig oppsummerer under dette punktet at «argumentene fremlagt i klagen herunder hva som var formålet med verdsettelsesregelen den tidligere sktl. § 4-13, betydningen av at lovgiver kjente til tilpasningsmuligheten og i hvor stor grad den mer eller mindre eksplisitt har vært tillatt benyttet, samt kildene som er fremlagt i denne forbindelse, ikke er tilstrekkelig belyst i innstillingen»

Både skattepliktiges revisor og fullmektig anfører at det ikke grunnlag for å se transaksjonene i sammenheng. Revisor anfører at omorganiseringene har ulik begrunnelse og ingen innbyrdes sammenheng. Det er derfor ikke grunnlag for en samlet vurdering av disse. Fullmektigen fremhever at selv om rettspraksis tillater å gjøre vurderingen basert på en transaksjonsrekke som helhet, fremstår det ikke naturlig å legge en slik tilnærming til grunn her, gitt at det som skjer ikke er en sammenhengende transaksjonsrekke, men gjentatte transaksjoner.

Til dette vil sekretariatet bemerke at når den ene transaksjonen opphever den andre, så foreligger det rent faktisk en sammenheng mellom disse. Det er det samlede bilde med omorganiseringer og kapitalendringer som medfører den relativt store skattemessige besparelsen, og som etter sekretariatets syn gir grunnlag for gjennomskjæring.

Skattepliktiges fullmektig innvender at dette går på bekostning av forutberegnelighet i beskatningen. Etter sekretariatets syn er dette i bunn og grunn, og litt forenklet, et spørsmål om hvor grensen går i forhold til å tilpasse seg regelverket. Ved gjentatte kombinasjoner av omorganiseringer og kapitalendringer som i betydelig grad senker formuesgrunnlaget, må det være opp til skattepliktige å sørge for at man ikke tråkker over grensen. Det bemerkes også her at resultatet i denne saken blir at skattepliktige beskattes med det formuesgrunnlaget som ville foreligget om disse omorganiseringene og kapitalendringene ikke hadde funnet sted.

Til sist vil sekretariatet kommentere skattepliktiges merknader om betydningen av at lovgiver kjente til omgåelsesmulighetene. Det fremheves at av muligheten for skattebesparelse ved anvendelse av regelverket på denne måten har vært allment kjent og, slik sekretariatet forstår innvendingen, til en viss grad akseptert.

Det er særlig Rt-2014-227 ConocoPhillips III og sitatet som følger som er trukket frem i saken:

«66) I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område.»

Sekretariatet mener etterfølgende lovendring understøtter at regelen ikke var ment anvendt slik og ga uønskede tilpasningsmuligheter. Finansdepartementet har i høringsnotatet uttalt:

«Denne adgangen til å verdsette ikke-børsnoterte aksjer basert på aksjekapital og overkurs har gitt rom for uønskede tilpasninger som kan redusere formuesskattegrunnlaget betydelig»

Lovendringen er nå vedtatt, og nye regler er ikrafttrådt med virkning fra 20. desember 2019.

Etter sekretariatets mening innebærer ikke offentlig omtale og nyhetssaker at det foreligger aksept hos skattemyndighetene for å gjennomføre gjentatte omorganiseringer uten forretningsmessig egenverdi, som kombineres med kapitalendringer i toårssykluser, skal senke formuesskattegrunnlaget.

Beregningen av formuesverdi

[...]

Tilleggsskatt

Skattepliktige anfører i klagen at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt da det ikke foreligger opplysningssvikt verken for 2014 eller 2016.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Sekretariatet viser til vurderingen foran under punkt 2.7 om uriktige eller ufullstendige opplysninger og mener det også er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», Det er ikke et vilkår at den uriktige skattemeldingen faktisk er lagt til grunn for skatteoppgjøret.

Endringene for 2014-2017 har sin bakgrunn i ulovfestet gjennomskjæring. Når det skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel, må det foretas en nærmere vurdering av de ulike elementene i spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring i forhold til om beviskravet er oppfylt. Selve rettsanvendelsen skal ikke bevises.

Som også skattekontoret påpeker i uttalelsen til sekretariatet, gjelder ulovfestet gjennomskjæring stort sett tilfeller hvor den skatterettslige løsningen kan være uklar.

Sekretariatet vil derfor knytte noen merknader til hva som skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt i denne type saker.

Zimmer har i «Skatterett», 2012 side 186-199 med støtte av Høyesterett i Rt‑2006‑1232 (Telenor) lagt til grunn:

«Men slik Høyesterett i de senere år har formulert og anvendt grunnvilkåret i den ulovfestede omgåelsesnormen – at formålet med disposisjonen hovedsakelig må ha vært å spare skatt – må dette trolig forstås i det vesentlige som et bevisspørsmål. Slik er det nærliggende å forstå den sentrale dom på området, Rt-2006-1232 (Utv-2006-1416) Telenor. Staten hadde anført at spørsmålet om skattyters formål måtte vurderes objektivt, men førstvoterende tok uttrykkelig avstand fra dette: «... det avgjørende [er] hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på» (avsnitt 50). At dette skal oppfattes som et spørsmål om bevisbedømmelse, illustreres av førstvoterendes ordbruk i det videre resonnementet: Spørsmålet må avgjøres «ut fra en samlet vurdering av opplysningene i saken», hvis det er skattebesparelse av noe omfang, «er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor», og det er da opp til skattyter «å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham» (avsnitt 51).»

Etter sekretariatets syn, må dette også legges til grunn i forhold til de ulike momenter i den etterfølgende totalvurdering, særlig disposisjonens virkninger og skattepliktiges formål med disposisjonen. Dette er bevisspørsmål og ikke rettsanvendelse.

Etter sekretariatets syn, er beviskravet oppfylt i forhold til grunnvilkåret om at skattemotivet er den viktigste motivasjonsfaktor. På bakgrunn av de opplysninger som foreligger i saken, kan det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det var skattebesparelsen som var hovedmotivet for omorganiseringene og kapitalendringene. Imidlertid er usikkerheten betydelig større i forhold til det faktum som danner grunnlaget for totalvurderingen av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattepliktiges formål med disposisjonene og omstendighetene for øvrig. Dette gjelder ikke minst om de ulike omorganiseringene har en viss forretningsmessig egenverdi. Det vises i denne forbindelse til drøftelsen av om vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring er til stede. Etter en samlet vurdering av faktum i saken, er det derfor sekretariatets syn at det ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt for inntektsårene 2014-2017 er derfor ikke til stede.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt ikke ilegges.

 

SKNS1 116/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.12.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Fjermeros, Jakobsen og Lie sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt ikke ilegges.