Lovhenvisninger:

Skatteloven § 9-3 (1) bokstav c, § 10-11, § 10-12,

Skatteforvaltningsloven § 12-1, § 12-6, § 14-3, § 14-5, § 14-6

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«I vedlegg til selvangivelsen til skattepliktige for inntektsåret 2016 var det lagt ved en avtale av 09.12.2016 om kjøp av fordring fra […] for kr […]. I avtalen opplyses det om følgende:

«Selgers fordring på [A AS] utgjør pr 31.10.16 kr […]. Det skal ikke ha vært noen transaksjoner av vesentlig art etter denne tid. Partene er enig om at en endring på +/- 10 % ikke har noen betydning for denne avtale.»

Videre fulgte det av avtalen:

«Kjøper er innforstått med at verdien i fordringen som overtas må inntjenes før denne igjen har verdi som for pålydende.»

Fordringen var på [A] AS. Aksjene i selskapet ble samtidig overdratt til skattepliktiges selskap [B] AS.

I avtalen om kjøp av fordring opplyses det at:

«Overdragelsen av fordring er avhengig av at [B] AS kjøper 100 % av aksjene i [A] AS ihht avtale av 09.12.2016 og denne avtale må ses i sammenheng med aksjeoverdragelsen».

I årsregnskapet til [A] AS for 2016 opplyses det at fordringens pålydende per 31.12.2016 var kr […]. Eiendelene i balansen utgjorde kr […], bestående av en fordring på kr […] og et bankinnskudd på kr […].

I skattepliktiges vedlegg til skattemeldingen for 2017 opplyses det om følgende:

«I 2017 har jeg fått tilbakebetalt kr […] av fordring på [A] AS og kr […] av fordring på [C] AS. Fordringenes pålydende var hhv kr […] og […], i hht kjøpsavtaler som er sendt inn på tidligere selvangivelse.

Tilbakebetalingene er etter min mening ikke skattemessig inntekt, og er ut fra den vurdering ikke oppført i selvangivelsen.

Virkelig verdi på fordringene pr 31.12.17 er oppført, noe som også medfører en økning i skattemessig formue fra 2016 til 2017.»

Skattekontoret varslet om kontroll i brev av […]2019. I varselet ble det blant annet bedt om en redegjørelse for motivet bak kjøpet av fordringen på [A] AS og hvordan [A] AS ble gjort i stand til å foreta nedbetaling av fordringen.

Skattekontoret mottok svar på varselet i brev av […]2019.

Skattepliktige opplyser at [A] AS var et selskap som drev med utlånsvirksomhet og investeringer i aksjer. Når selskapet ble kjøpt var det fortsatt utlån og innlån i selskapet i tillegg til lånet fra selger, men det ble forutsatt at disse posisjonene skulle gjøres opp eller avvikles av selger. For øvrig var det ingen vesentlige verdier i selskapet.

Skattepliktige opplyser at bakgrunnen for kjøp av fordring og aksjene i [A] AS var at det skulle tilføres ny virksomhet og nye eiendeler, med sikte på å gjenvinne hele eller deler av pålydende verdi på fordringen.

[D] AS ble stiftet […2017] av selskapet […] AS. [D] AS kjøpte konkursboet til […].

I mars 2017 gjorde [B] AS en investering i [D] AS.

Investeringen i [D] AS ble gjennomført ved at det ble foretatt en emisjon på […] millioner, hvor [B] AS, […] AS og […] AS tegnet seg for en tredjedel hver. Etter emisjonen eide de tre nye investorene 30 % hver av aksjene i [D] AS.

Skattepliktige opplyser videre at aksjene i [D] på emisjonstidspunktet var tenkt eid av [A] AS og ble senere overført til kostpris.

Det ble foretatt en verdivurdering av [D] i juni 2017 hvor det ble anslått at selskapet hadde en verdi på mellom kr […] og […] millioner. Eierandelen til [A] AS ble anslått å ha en verdi på ca. kr […] millioner. Verdivurderingen dannet grunnlaget for at det ble ansett forsvarlig å tilbakebetale deler av lånet til skattepliktige. Tilbakebetalingen av lånet ble finansiert gjennom at [B] AS i løpet av 2017 ytet lån til [A] AS. Skattepliktige opplyser at dette fremkommer av innsendte skattemelding for [A] AS.

Den [...] 2017 ble aksjene i [D] AS overdratt fra [B] AS til [A] AS for kr […].

Ved utløpet av 2017 var lånet til skattepliktige nedbetalt med kr […] millioner til kr […]. Samtidig var det etablert et lån mellom [A] AS og [B] AS på kr […], inkludert selgerkreditt ved overføring av aksjene i [D] AS.

Skattepliktige opplyser at det ikke foreligger låneavtale mellom [B] AS og [A] AS. Lånet føres som løpende mellomværende mellom selskapene og det beregnes 2 % rente.

I årsregnskapet for [B] AS for 2017, avlagt juni 2018, ble det foretatt en nedskrivning av mellomværende med kr […]. Nedskrivningen var basert på verdivurdering av [A] AS/[D] AS som ble utført i juni 2018. Det ble ikke foretatt en tilsvarende nedskrivning av gjelden i [A] AS. Det følger av innsendt skattemelding for [B] AS for 2018 at det ble ytt et konsernbidrag til A på kr […] hvor av kr […] ble gitt med skatterettslig virkning og kr […] ble gitt uten skatterettslig virkning.

Konsernbidragsfordringen på kr […] ble oppgitt i [A] AS sin næringsoppgave for 2018.

[A] AS sin gjeld til selskap i samme konsern var i samme næringsoppgave opplyst å være på kr […].

I næringsoppgaven til [A] AS for 2019 fremgår det at fordring på selskap i samme konsern er blitt redusert fra […] til kr […]. [A] AS sin gjeld til selskap i samme konsern er blitt redusert fra kr […] til kr […].

Skattekontoret legger til grunn at konsernbidragsfordringen som [A] AS hadde mot [B] AS er blitt motregnet mot gjeldsposten som [A] AS hadde mot [B] AS.

Ifølge aksjonærregisteret har det fra [B] AS til skattepliktige blitt utdelt utbytter fra 2013 og frem til i dag med unntak av 2017.

2013 kr […]

2014 kr […]

2015 kr […]

2016 kr […]

2017 Ikke utdelt utbytte

2018 kr […]

2019 kr […]

I brev av […]2019 ba skattekontoret om kopi av verdivurdering/takst av [D] AS som ble foretatt i 2017 og i 2018. Det ble også spurt om når lånet fra [B] AS til [A] AS ble ytt og når nedbetalingen av fordringen ble foretatt. I den forbindelse ble det bedt om bilag og kontoutskrifter for transaksjonene.

Skattekontoret mottok svar på forespørselen i brev av […]2019. Skattepliktige opplyser at verdivurderingene av [D] i juni 2017 og juni 2018 ble gjort internt i organisasjonen. Vedlagt brevet fulgte kontoutskrifter som viste utbetalinger av lån til [A] AS fra [B] AS og nedbetalinger av fordringen til skattepliktige på [A] AS. Skattepliktige opplyser at det ikke eksisterer egne interne bilag over transaksjonene.

Kontoutskriftene viser at lån til [A] fra [B] AS, med en etterfølgende nedbetaling på fordringen til skattepliktige, er blitt gjennomført på forskjellige måter. Ved enkelte tilfeller blir en innbetaling til [A] AS etterfulgt av en utbetaling til skattepliktige samme dag eller et par dager senere. For eksempel blir det fra [B] foretatt en utbetaling til [A] AS […]2017 på […] millioner kroner og samme dag blir det foretatt en nedbetaling på fordringen til skattepliktige på kr […] millioner kroner. Kontoutskriftene viser også at [B] AS overfører penger til [A] AS våren 2017. [A] AS foretar aksjeinvesteringer som selges høsten 2017 og beløpet blir overført til skattepliktige.

Skattekontoret sendte i brev av […]2019 varsel om endring av skattefastsettelsen for inntektsåret 2017. I varselet ble det lagt til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kom til anvendelse på forholdet. Fordringens pålydende ble varslet redusert til hva som ble betalt for fordringen, med den følge at av nedbetalingen som var blitt foretatt på fordringen på kr […] blir kr […] ansett som skattepliktig utbytte.»

Skattepliktige besvarte varsel om endring […] 2019. Etter at skattekontoret […] 2020 sendte utkast til vedtak på innsyn, kom skattepliktige med kommentarer til utkastet, og skattekontoret ba deretter om ytterligere dokumentasjon. Nytt utkast til vedtak ble sendt på innsyn til skattepliktige […] 2021, og skattekontoret varslet samme dag om ileggelse av tilleggsskatt. Skattepliktige innga merknader til skattekontorets utkast til vedtak og varsel om tilleggsskatt […] 2021. Skattekontoret sendte […] 2021 varsel om ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, og mottok tilsvar fra skattepliktige […] 2021. Etter å ha sendt nytt utkast til vedtak på innsyn til skattepliktige […] 2021 mottok skattekontoret tilsvar fra skattepliktige […] 2021.

Skattekontoret fattet […] 2022 vedtak i saken med følgende konklusjon:

«Skattepliktiges fordring på [A] AS på kr […] settes til side og anses bortfalt i medhold av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen.

Skattepliktig utbytte økes med kr […].

Inntektsførte renter reduseres med kr […].

Alminnelig inntekt øker fra kr […] med kr […] til kr […], jf. skatteloven § 10-11 første ledd.

Det ilegges tilleggsskatt med 20 % av den skattemessige fordelen som er oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Det ilegges skjerpet tilleggsskatt med 20 % av den skatt som er unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd.»

Skattepliktige påklagde skattekontorets vedtak […] 2022.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 17. juni 2022.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn til skattepliktige 15. september 2025. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet gjengir den skattepliktiges klage slik:

«2       ANVENDELSE AV ULOVFESTET GJENNOMSKJÆRING PÅ KJØP AV FORDRING

2.1      Innledning

Skattekontorets vedtak er basert på at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kommer til anvendelse på kjøpet av fordringen. Konsekvensen av dette, ifølge skattekontoret, er at det skal ses bort fra fordringen og at tilbakebetalingen i 2017 skal skattlegges som utbytte. Etter vår vurdering er det ikke grunnlag for å anvende ulovfestet gjennomskjæring i dette tilfellet, og det innebærer et brudd på en fast praksis og klare regler for hvordan fordringer skattlegges.

Vedtaket har gjennomgående avvist alle anførsler, referanser til dommer og andre skatterettslige prinsipper, uten at det har gitt noen gode begrunnelser utover å vise til at det ikke er relevant. Vi viser til tidligere korrespondanse hvor argumentene er grundig redegjort for. Vi håper sekretariatet og Skatteklagenemnda vil se på alle argumentene på nytt, og basert på det komme frem til en konklusjon som er bedre begrunnet og i tråd med de prinsipper som frem til nå har vært gjeldende for fordringer.

Gjennomskjæringsnormen er utviklet av Høyesterett og forutsetter for det første at det hovedsakelige formålet med disposisjonen må ha vært å spare skatt (grunnvilkåret). I tillegg må det foretas en totalvurdering. Man må se på disposisjonens virkninger (herunder forretningsmessig egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig for å vurdere om det fremstår å være i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn. Etter vår vurdering er verken grunnvilkåret eller tilleggsvilkåret oppfylt, men vi vil i det følgende ikke skille skarpt mellom disse to.

2.2      Kjøp av fordring og selskap

Aksjene i [A] AS og fordringen mot dette selskapet ble kjøpt samtidig, hvilket også fremgår av avtalene som ble inngått og er opplyst om til skattekontoret. Slike kjøp har sin egenverdi, som også skal legges til grunn for beskatningen.

Særregler for kjøp av selskaper i skatteloven § 14-90 (nå § 13-3) kan medføre at underskuddet avskjæres hvis det overveiende motivet var å utnytte denne posisjonen. Dette er ikke spørsmålet i vår sak – saken dreier seg ikke om anvendelse av skatteloven § 14-90 på et underskudd. Dette har selskapet selv konkludert med. Siden aksjeselskapet ble kjøpt med sikte på å tilføre ny virksomhet, ble det gjort en vurdering av at skatteloven § 14-90 mest sannsynlig ville komme til anvendelse på underskuddet. Det innebærer ikke at fordringer (dvs. gjeld i selskapet) også skal bortfalle. Dette er ikke en skatteposisjon som reguleres av skatteloven § 14-90.

Når først aksjene i [A] AS ble kjøpt, var det også logisk at fordringen ble overdratt. Skattekontoret uttaler i vedtaket at det derimot ville vært mer vanlig at «gjelden blir ettergitt av kreditor eller at selskapet selv får overført fordringen». Dette er ikke en riktig forståelse av slike situasjoner, og det er heller ikke vist til erfaringer eller andre kilder for å belegge en slik påstand.

Hvis ikke fordringen ble overdratt, ville tidligere eier og kreditor fortsatt være kreditor i selskapet. Dette gjør at det er både vanlig, forretningsmessig og nødvendig at fordringen overføres. Den nye eieren skal få kontroll over selskapet, og kan ikke ha en kreditor som er ekstern. I ytterste konsekvens kan denne kreditoren kreve innfrielse av lånet, og slå selskapet konkurs. Uavhengig av om selskapet som kjøpes har store eller små verdier, må alltid slike fordringer som tidligere aksjonær har mot selskapet håndteres. Det vil bli håndtert ved at fordringen overdras, at den innfris eller at den konverteres til aksjekapital. Hvilket alternativ man velger kan ikke ha noen skattemessig betydning.

Dersom fordringen overdras, har det ingen betydning om den overdras vederlagsfritt, til en redusert verdi i forhold til pålydende eller til sitt fulle pålydende. Dette er bare en refleksjon av hvilken verdi fordringen antas å ha og forhandlinger mellom partene.

Man kan også tenke seg at en slik fordring kan ettergis av kreditor i forbindelse med salget, slik skattekontoret fremhever som den naturlige håndteringen. Det er imidlertid svært sjeldent aktuelt. Alternativet som skattekontoret foreslår å overdra fordringen til selskapet, dvs. debitor er i realiteten det samme som en ettergivelse, og er svært lite aktuelt.

En ettergivelse av fordringen har imidlertid en direkte skattemessig effekt, jf. skatteloven § 14-6 (2):

«Hvis skattyter åpner offentlig akkordforhandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer, kan underskudd for inntektsåret og tidligere år bare kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet.»

Underskudd i selskapet vil da bli redusert krone for krone tilsvarende ettergivelsen. Videre vil det oppstå en usikkerhet om det er grunnlag for eventuell inntektsbeskatning av selskapet (debitor) i den grad gjeldsettergivelsen ikke skyldes manglende betalingsevne, jf. Skatte-ABC (2020/21) s. 649. I skattekontorets vedtak blir dette avvist med at selskapet var tomt, og at dette må ha vært klart for partene. For det første må skattekontoret forholde seg til den vurderingen som partene har gjort, og ikke overprøve dette med andre mulige alternativer. Beskatningen må baseres på de disposisjoner som er foretatt og ikke alternative disposisjoner. For det andre vil ikke partene i en slik situasjon ta sjansen på at skattekontoret aksepterer at en konvertering ikke gir skattepliktig inntekt. Det er lett for skattekontoret å skrive det i et vedtak som gjelder noe annet, men partene tar ikke sjansen på at dette også ville blitt konklusjonen ved en konvertering. For å unngå noe risiko knyttet til dette, er det derfor svært vanlig, og i praksis en hovedregel, at gjeld ikke konverteres til egenkapital i forbindelse med tilsvarende transaksjoner som denne.

Høyesteretts vurderinger i Rt. 2001 s. 1444 (Skøyen Næringspark) har en betydelig overføringsverdi til vår sak, men er kun avvist av skattekontoret. Saken dreide seg om underskuddet til fremføring skulle falle bort som følge av at konverteringen i realiteten skulle anses som en gjeldsettergivelse. Saken dreide seg ikke om gjennomskjæring, med sikte på at underskuddet måtte anses bortfalt som følge av at Orkla Eiendom AS hadde kjøpt selskapet og fordringen (som umiddelbart ble konvertert til aksjekapital). Skatteetaten kunne ha anført at underskuddet måtte falle bort på grunn av at det ikke var noen forretningsmessige motiv bak å kjøpe fordringen da den ble konvertert til aksjekapital umiddelbart, og at den burde blitt ettergitt. Det ble imidlertid ikke anført – det ble kun anført at dette ble rammet av skatteloven § 14-90 (tidligere skatteloven § 53). Tilsvarende er det i vår sak ikke aktuelt å bruke gjennomskjæring for salg av aksjer og fordring i en samlet transaksjon.

Dommen illustrerer for det første at det er vanlig å kjøpe både selskap og fordring. Videre illustrerer den at det ikke krever noen ytterligere forretningsmessig begrunnelse for en slik transaksjon. Det er tvert imot en vanlig måte å gjennomføre transaksjoner på. Den illustrerer også at alternativet med en ettergivelse av fordringen, ikke er vanlig, og det kan ikke kreves at skattyter velger dette alternativet.

Vi har også tidligere vist til Høyesteretts dom i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) som slår fast at det ikke kreves at skattytere – i valget mellom ulike alternativer – velger det alternativet som gir enten usikker skattemessig behandling eller den minst gunstige skattemessige behandlingen. Også denne dommen er avvist av skattekontoret fordi den visstnok har begrenset overføringsverdi. I avsnitt 62 uttaler Høyesterett:

«(62) Som staten har påpekt, kunne det partielle generasjonsskiftet også ha vært gjennomført på den måten at Ole Robert og Kjell Magnus Reitan allerede ved stiftelsen av Rema 1000 Norge AS hadde tegnet de aksjer de var tiltenkt. Denne fremgangsmåten ville imidlertid ha utløst betydelig arveavgift. Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

Som vi allerede har nevnt, var det ikke unaturlig å kjøpe fordringen når man også kjøpte selskapet. Slike fordringer må håndteres ved overdragelsen av et selskap – hvilket er illustrert i Skøyen Næringspark dommen. Næringslivet og skattytere kan velge det alternativet som ikke gir mest negative eller usikre skattekonsekvenser. De lovfestede skattereglene og den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kan altså ikke anvendes slik at det tvinger skattytere til å velge det alternativet som gir høyest skatt.

Vi har også tidligere anført at det ikke er noen spor i praksis eller teori for at det kan anvendes gjennomskjæring i et tilfelle som dette. Skattekontoret har avvist med dette at det ikke er relevant. Basert på det vi har redegjort for ovenfor, vil vi gjenta dette, og påpeke at praksis derimot tyder på at det ikke er aktuelt å anvende gjennomskjæring. Når det ikke ble anvendt gjennomskjæring i Skøyen Næringspark-saken, så er det heller ikke aktuelt i foreliggende sak.

2.3      Skatteregler for fordringer

Fordringer er gjenstand for eksplisitte reguleringer i skatteloven. Disse innebærer at det er uttømmende regulert og vurdert av lovgiver. Den mest relevante reguleringen i denne sammenheng er skatteloven §§ 9-3 og 9-4. Her fremgår det at realisasjonen av fordringer utenfor virksomhet ikke gir skatteplikt eller fradragsrett. Dette innebærer at dersom en fordring som er kjøpt til underkurs blir fullt ut tilbakebetalt, så utløser ikke det noen skatt. Tilsvarende vil et salg til underkurs ikke gi fradragsrett for et tap. For fordringer eid «i virksomhet» er det derimot skatteplikt og fradragsrett. Videre er det visse særregler for fordringer mellom nærstående, som vi skal komme tilbake til nedenfor.

Regelen som er relevant (skatteloven §§ 9-3 og 9-4) er basert på en vurdering og et bevisst valg foretatt av Finansdepartementet og lovgiver. Skattefritaket for fordringer utenfor virksomhet (og ikke-fradragsrett) har eksistert i lang tid, og ble på nytt vurdert i 1990-91 i forbindelse med innføring av skatteplikt for obligasjoner. Begrunnelsen for dette er primært at det ikke er ønskelig å innrømme fradrag for tap knyttet til fordringer utenfor virksomhet, og da må nødvendigvis heller ikke gevinst være skattepliktig. Fra Ot.prp. nr. 11 (1990-1991) side 14 kan følgende siteres:

«Gevinst på enkeltstående obligasjoner, f.eks. pantobligasjoner, enkle gjeldsbrev og muntlige fordringer skal ikke være omfattet av skatteplikten. Det realiseres sjelden gevinster på slike fordringer. Derimot kan det realiseres betydelige tap som ville blitt fradragsberettiget dersom forslaget omfattet slike fordringer. Det ville også være svært vanskelig å føre kontroll med at slikt tap virkelig var pådratt. Disse forholdene ville til sammen medføre et negativt skatteproveny for det offentlige. Departementet ser det ikke som ønskelig at det offentlige bidrar til å redusere reelle eller fiktive tap på slike fordringer gjennom skattereglene.»

Det kan ikke være noen tvil om at det er tatt stilling hvordan fordringer skal skattlegges, og ikke minst har lovgiver tatt et bevisst valg – det er gjort en avveining av hensynet til skatteproveny og kontrollhensyn. Følgelig er dette regler hvor det er vanskelig å se noe rom for anvendelse av ulovfestet gjennomskjæring. Vi viser i denne forbindelse igjen til Høyesteretts dom i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7), hvor det ble konkludert med at transaksjoner som åpenbart var skattemessig motivert, ikke kunne bli gjenstand for gjennomskjæring. Lovgiver hadde i det tilfellet med åpne øyne gitt regler som kunne gi grunnlag for tilpasninger, og da kan ikke slike tilpasninger angripes. Det samme gjelder for den foreliggende situasjon, hvor det i svært lang tid har vært en klar regel for beskatning av fordringer utenfor virksomhet, basert på lovgivers bevisste valg. I skattekontorets vedtak fremkommer det at dommen må «tillegges begrenset vekt i herværende sak», visstnok fordi lovgiver ikke har gjort tilsvarende vurderinger som i Tangen 7 saken.

Etter vår vurdering har nettopp lovgiver tatt et bevisst valg og gjort vurderinger av hensynene. Vi vil i denne forbindelse videre vise til at lovgiver i 2011 så et behov for en ekstra regulering knyttet til tap på fordringer. Etter innføringen av fritaksmetoden i 2004 var det ikke lenger skatteplikt eller fradragsrett knyttet til selskapers investering i andre selskaper. Dette åpnet for en tilpasning hvor konsern kunne innrette sine investeringer slik at det var en større andel av fordringer mot datterselskaper og mindre egenkapital. Slike fordringer kunne bli klassifisert som fordringer i virksomhet, hvor aksjonæren kunne få fradragsrett for et tap. Dette ledet til en egen regel i skatteloven § 6-2 (3) for avskjæring av fradragsrett for tap på fordringer mellom nærstående. Fra Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.1 kan siteres:

«Forskjellene mellom beskatning av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og de alminnelige skattereglene kan gi muligheter for skattemotiverte tilpasninger. Etter de alminnelige reglene er tap på fordring fradragsberettiget når fordringen har tilstrekkelig tilknytning til debitors virksomhet. Dette kan utnyttes, for eksempel ved at et selskap foretar investeringer gjennom datterselskaper som etableres med lite egenkapital. Hoveddelen av selskapets kapitalinnskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Dersom virksomheten i datterselskapet går dårlig, kan morselskapet få fradrag for store deler av investeringen som tap på fordring. Går virksomheten godt, vil avkastningen komme som gevinst eller utbytte på aksjene som er skattefri etter fritaksmetoden.

Slike tilpasninger undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig og taler for å begrense fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående selskaper.»

Dette illustrerer at lovgiver tar grep for å regulere konkrete situasjoner, for å hindre tilpasninger og sikre symmetri. Noen slik særlig regulering har ikke vært ansett aktuelt for fordringer utenfor virksomhet. Lovgiver har tatt et bevisst valg for beskatningen av slike fordringer – og dette ligger fast. Skattekontorets avvisning av Tangen 7 dommen kan således ikke være riktig – det kan i høyden dreie seg om nyanseforskjeller mellom de to situasjonene.

Basert på gjennomgangen i dette punktet og punkt 1.2 ovenfor, kan det etter vår vurdering for det første slås fast at det ikke er uvanlig eller unaturlig å både kjøpe aksjer og fordring i en samlet transaksjon. Tvert imot må det anses forretningsmessig rasjonelt. For det andre er det vår vurdering at det uansett ikke strider mot noen skatteregler (eller formålet bak disse) å både kjøpe aksjer og fordring mot selskapet i en samlet transaksjon. Skattereglene for fordringer er klare, og anvendelse av gjennomskjæring vil innebære at man overprøver den vurderingen lovgiver allerede har gjort på dette området.

2.4      Symmetrihensyn

Vi vil også gjenta at systemhensynene er sentrale i denne saken. Selger av fordringen fikk ikke fradrag for tapet som oppsto ved salget. Selger tapte tilnærmet hele pålydende på fordringen, men fikk altså ikke noe skattemessig fradrag for dette. Dersom kjøper av fordringen får denne tilbakebetalt – uten at det utløser noen beskatning – er det fullt symmetri i beskatningen. Det er ingen verdiskapning knyttet til fordringen som ikke er skattlagt. Samlet har ikke staten tapt en eneste krone i proveny, og hensynet bak regelen er ivaretatt.

Regelen gjelder dessuten helt uavhengig av hva som er årsaken til tapet på fordringen og uavhengig av hvem som er eier av fordringen. Tilbakebetaling av hele eller deler av pålydende, eller salg av fordringen, vil ikke ha noen skattemessige konsekvenser. Dette gjelder uavhengig av hvem som kjøper fordringen – enten det er privatperson, selskap, nærstående eller uavhengig. Tilbakebetalingen vil være skattefri enten fordringen var kjøpt av [skattepliktige], [B] AS eller andre. Dette er etter vår vurdering et viktig aspekt ved denne saken. Det er symmetrihensyn som ligger bak regelverket, og det er ikke relevant hvem som eier fordringen.

Vi vil også fremheve at hva som er grunnlaget for tilbakebetaling av en fordring ikke er et relevant hensyn. Tilbakebetalingen av fordringen skjedde etter at det var gjort en verdivurdering av eiendelene. Den interne verdivurderingen bygget på en ekstern vurdering av verdien av aksjene i [D]. Historien viser at det var betydelige verdier i [A]. Det oppnådde også betydelige gevinster i 2020 knyttet til fusjoner og børsnotering. Det er således liten tvil om at selskapet hadde gjenvunnet verdier som viser at det var grunnlag for å tilbakebetale lånet.

Effekten av skattekontorets syn synes dessuten å være at fordringen settes til null, og at all nedbetaling på fordringen skal skattlegges som utbytte. Skattekontorets vedtak overser da at det privatrettslig eksisterer en fordring mellom partene, som man ikke bare kan sette til null uten videre. Selskapet har en forpliktelse til å tilbakebetale fordringen, og dersom verdiene i fremtiden gjenvinnes på annen måte enn den situasjonen skattekontoret har vurdert, må en tilbakebetaling være skattefri. Gjennomskjæring av transaksjonene, innebærer ikke at fordringen blir borte. Dersom gjennomskjæring opprettholdes, mener vi det riktige må være at den konkrete nedbetalingen i 2017 på MNOK […] skattlegges som utbytte, men at fordringen fortsatt har sitt pålydende på NOK […] som kan tilbakebetales i fremtiden dersom situasjonen åpner for det.

3          TILLEGGSSKATT

Skattekontorets vedtak omfatter også ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med til sammen 40 %. Det som synes å begrunne ileggelse av tilleggsskatt er følgende:

«Skattekontoret mener, på tross av vedlegget, at det foreligger en opplysningssvikt ettersom det i skattemeldingen ikke ble gjort rede for hvordan nedbetalingen var blitt muliggjort ved at [B] AS overførte flere beløp i form av lån til [A] AS.»

Etter vår vurdering går dette vesentlig lengre enn den opplysningsplikten som er nedfelt i skatteforvaltningsloven og presisert gjennom Høyesterettspraksis.

På vegne av [skattepliktige] bestrides det at det er gitt ufullstendige opplysninger som kan gi grunnlag for tilleggsskatt. Tvert imot har [skattepliktige] gitt de opplysninger som var nødvendige for at skattekontoret kunne ta opp saken. [Skattepliktige] ga tydelig opplysning for 2017 at han fikk tilbakebetalt NOK […] av fordringen. I tillegg ble det vist til tidligere innsendte kjøpsavtaler, samt at dette ikke er skattepliktig inntekt. [Skattepliktige] hadde som vedlegg til selvangivelsen for 2016 fremlagt selve kjøpsavtalen også. Hvordan debitor er har fremskaffet midlene for å nedbetale fordringen, er ikke en opplysning som er nødvendig for at skattekontoret kan ta opp saken.

Skattyter har altså en plikt til å gi de opplysninger som er nødvendige for at skattekontoret kan ta opp spørsmålet. Den konkrete normen for dette ble fastslått i Loffland-dommen fra Høyesterett (Rt. 1992 s. 1588). Saken gjaldt den tidligere endringsfristen på 2 år i ligningsloven, men har tilsvarende relevans for tilleggsskattespørsmålet. Fra dommen kan siteres:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Det er altså ikke slik at skattyter må gi opplysninger om ethvert faktisk forhold – det er tilstrekkelig at det gis opplysninger som gjør det mulig for skattekontoret å ta opp spørsmålet og be om ytterligere opplysninger.

Den opplysningen som skattekontoret mener burde blitt gitt var altså hvordan [A] AS ble gjort i stand til å nedbetale fordringen. Etter vår vurdering strekker dette seg vesentlig lengre enn den opplysningsplikten skattyter har. Skattyter har her lojalt gitt opplysninger om både kjøpet av fordringen i 2016 (ved å legge frem avtalen) og tilbakebetalingen i 2017. Skattyter har så påpekt at tilbakebetalingen ikke anses som skattepliktig.

Dette er de opplysningene skattekontoret trenger for å eventuelt ta opp spørsmålet om tilbakebetaling av fordringen faktisk var skattefri eller ikke. Det er nettopp det skattekontoret gjorde også – basert på opplysningene i skattemeldingen ble det varslet om kontroll og stilt spørsmål fra skattekontoret og etterspurt ytterligere opplysninger. Skattekontoret spurte da hvordan [A] AS ble gjort i stand til å foreta nedbetaling av fordringen. Basert på normen som Høyesterett har oppstilt, har vi vanskelig for å se hvordan det da kan anses som ufullstendige opplysninger. Skattekontoret fikk nok opplysninger til å etterspørre mer, og det er nettopp dette Høyesterett uttaler at er tilstrekkelig. Høyesterett krever ikke at enhver opplysning skal gis. Her vil det være et samspill mellom opplysningssplikten til skattyter og den muligheten skattekontoret har til å be om ytterligere opplysninger. Vedtakets ileggelse av tilleggsskatt fremstår som et forsøk på å straffe den skattepliktige for å ha foretatt disposisjoner som skattekontoret mener kan gjennomskjæres.

I tillegg til dette vil vi påpeke at dette dreier seg om en sak hvor skattereglene er relativt oversiktlige, og skattespørsmålet er direkte regulert i skatteloven. Gevinst på fordring er skattefritt utenfor virksomhet, jf. skatteloven § 9-3. Hvordan gevinsten har oppstått, dvs. hvilke midler som ble brukt til å tilbakebetale fordringer, er ikke relevant etter skatteloven. Vi forstår at skattekontoret mener det kan være grunnlag for gjennomskjæring, men opplysningsplikten til skattyter kan ikke relateres til en mulig ulovfestet gjennomskjæring. Dersom skattyter skal gi opplysninger ut fra at det kan være aktuelt med gjennomskjæring, så innebærer det en vesentlig strengere opplysningsplikt enn det Høyesterett og skatteforvaltningsloven har oppstilt. Opplysningsplikten knytter seg til de faktiske forholdene som skal sørge for at skattekontoret ser problemstillingen – noe skattekontoret gjorde.

Vi vil også påpeke at [skattepliktige] er et annet skattesubjekt enn [A] AS. Hvordan [A] AS finansierer en tilbakebetaling, vil det ikke være naturlig at [skattepliktige] skal gi opplysninger om. [Skattepliktige] skal gi opplysninger om sine forhold, som knytter seg til kjøp av fordringen og at det er mottatt tilbakebetaling av deler av denne.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 forutsetter dessuten at skattemyndighetene beviser med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt ufullstendige opplysninger. For skjerpet tilleggsskatt er det krav om at det er bevist utover enhver rimelig tvil, samt at det er forsettlig eller grovt uaktsomt. Tatt i betraktning at [Skattepliktige] har gitt opplysninger som har dannet grunnlaget for at skattekontoret tok opp saken, kan det ikke være klar sannsynlighetsovervekt for at det er ufullstendig å ikke opplyse om hvordan midlene kom til selskapet.

Tilleggsskatt anses også som straff i henhold til EMK, se blant annet Rt. 2002 s. 509. Ved ileggelse av straff følger det av EMK at det er krav om subjektiv skyld. Dette ble også slått fast av Høyesterett i dom av 15. april 2021 (HR-2021-797-A). Retten kom til at det objektive ansvaret for foretaksstraff som følger av ordlyden i straffeloven § 27, ikke er forenlig med straffebegrepet i EMK artikkel 6 nr. 2 og artikkel 7, slik det er fastlagt i praksis fra EMD. Høyesterett la til grunn at det er et vilkår for straff at det er utvist subjektiv skyld. Det vises til følgende uttalelse fra dommen;

«Storkammerets uttalelser innebærer, slik jeg forstår dem, at det er et vilkår for straff at gjerningspersonen har utvist subjektiv skyld. Straff kan altså ikke idømmes på et rent objektivt grunnlag. […]

Konsekvensen av EMDs avgjørelse er etter dette at § 27 ikke kan praktiseres i samsvar med ordlyden og forutsetningen i forarbeidene om objektivt ansvar. Lagmannsretten har imidlertid, som nevnt, lagt til grunn at foretaksstraff i denne saken forutsetter at det er opptrådt grovt uaktsomt, idet dette er skyldkravet i utlendingsloven § 108 tredje ledd bokstav a. Jeg er ikke enig i at det må bli konsekvensen av storkammerdommen. Ifølge den kreves det en «mental link» mellom handlingen og de faktiske omstendighetene som statuerer straffansvaret. (…)» (Våre understrekninger)

Tilleggsskatt kan etter dette ikke ilegges på rent objektivt grunnlag. Det er et krav om at skattyter har vist uaktsomhet eller skyld. Videre må denne uaktsomheten knytte seg til opplysningssvikten, altså opplysningen om hvordan debitor hadde fått midler til å nedbetale fordringen og at dette var et forhold som ville danne grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Skattekontorets vedtak tar ikke stilling til disse konkrete vilkårene som EMK og Høyesterett har oppstilt. Etter vår vurdering kan det åpenbart ikke påvises noen kobling («mental link») mellom den anførte manglende opplysningen og en uaktsomhet hos [skattepliktige], som kan gi grunnlag for et straffeansvar.

Vi opprettholder følgelig at det ikke er grunnlag for hverken ordinær tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt.»

    

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattepliktige har opplyst at han mottok klagen[vedtaket] […]2022. Klagen har dermed kommet innenfor klagefristen etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.»

 

Sekretariatet gjengir fra skattekontorets vedtak slik:

«Rettslig utgangspunkt

Skattekontoret skal vurdere om den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kommer til anvendelse på kjøp av fordring til underkurs og kjøp av debitorselskapet for fordringen. Bakgrunnen for vurderingen er at skattepliktig etter kjøp av fordringen og debitorselskapet har kommet i posisjon til å motta betydelige beløp fra debitorselskapet og skattepliktiges øvrige virksomhet uten at beløpene blir gjenstand for beskatning på skattepliktiges hånd.

Det følger av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra et aksjeselskap til personlig aksjonær regnes som skattepliktig inntekt. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. § 10-11 annet ledd. Nedbetaling på fordring faller utenfor utbyttebegrepet da tilbakebetaling ikke er en vederlagsfri overføring, men tilbakebetaling av lån.

Det følger av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c at utenfor virksomhet er gevinst ved realisasjon av andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev unntatt fra skatteplikt. Tilsvarende er tap ikke fradragsberettiget. Fritak for skatteplikt gjelder også gevinst ved innfrielse av fordring, jf. Rt. 1957 s. 929 og Rt. 1999 s. 1347 (Øverbye).

Fordringens pålydende er en uavhengig størrelse i forhold til hva ny kreditor har betalt for fordringen. Dette betyr at den som kjøper fordringen også kan kjøpe debitorselskapet og på den måten få ut inntekter som er blitt opparbeidet innenfor fritaksmetoden opp til personlig aksjonær uten at utdelingen blir gjenstand for beskatning på aksjonærens hånd.

Hovedregelen etter norsk rett er at skatterettslige virkninger av en transaksjon skal bedømmes ut fra virkningen av de privatrettslige disposisjoner som gjennomføres. Eksempelvis påvirkes ikke en overdragelse av en fordring den nye kreditors rett til skattefri nedbetaling av fordringens pålydende etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c.

I visse tilfeller fravikes den skatterettslige virkningen fra den privatrettslige disposisjonen som gjennomføres ved at det legges avgjørende vekt på overdragelsens reelle innhold, og ikke på den form som er brukt. I så fall anvendes en gjennomskjæringsnorm.

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er utviklet gjennom rettspraksis og teori og fungerer som en «sikkerhetsventil» på transaksjoner som er overveiende skattemessig motivert og som strider mot formålet bak skattereglene.

Høyesterett har i dom av 18.10.2016 (IKEA) vist til tidligere dommer hvor gjennomskjæringsnormen er oppsummert på følgende måte:

«Gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 – ConocoPhillips-dommen – avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»

Hvilke transaksjoner eller disposisjoner skal vurderes i forhold til gjennomskjæringsnormen?

Skattepliktige anfører at det er ikke grunnlag for å se kjøp av aksjene og fordringen i sammenheng med nedbetaling av fordringen da nedbetalingen av fordringen er en etterfølgende omstendighet som ikke kan kobles til kjøpet.

I IKEA-dommen avsnitt 90 legger Høyesterett til grunn at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet.

I Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritim) fremgår det at forutsetningen for en samlet vurdering må være at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene, og at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan. Høyesterett har i Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) – avsnitt 49, slått fast at dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres etter en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet.

I «Avtale om kjøp av fordring» fremgår det at kjøp av fordringen må ses i sammenheng med aksjeoverdragelsen. Skattepliktige har opplyst at bakgrunnen for kjøp av fordring og aksjene var at det skulle tilføres ny virksomhet og nye eiendeler, med sikte på å gjenvinne hele eller deler av pålydende verdi på fordringen. Ettersom nedbetalingen av fordringen var en del av planen, må den ses i sammenheng med kjøpet. Det forhold at skattepliktige på oppkjøpstidspunktet ikke hadde planlagt hvilke verdier som skulle inn i [A] AS, er uten betydning så lenge planen var å utnytte fordringen gjennom å kjøpe [A] AS og legge inn verdier i selskapet.

I vurderingen av om grunnvilkåret i gjennomskjæringsnormen er oppfylt er skattekontoret av den oppfatning at transaksjonsrekken kjøpet av fordringen, [B] AS sitt kjøp av aksjene i [A] AS og den etterfølgende nedbetalingen av fordringen, må vurderes samlet.

Skattepliktige anfører at ved å koble kjøpet av fordringen til senere nedbetaling, vil dette i praksis innebære at ethvert kjøp av fordring til underkurs kan settes til side.

Som nevnt tidligere er den ulovfestede gjennomskjæringsnormen ment som en sikkerhetsventil. Den kommer kun til anvendelse på helt spesielle tilfeller hvor det forretningsmessige motiv for overdragelsen er klart underordnet i forhold til det skattemessige motivet. Spørsmålet om gjennomskjæringsnormen kommer til anvendelse, må da vurderes ut fra forholdene i den konkrete sak.

Grunnvilkåret

Det følger blant annet av Telenordommen at det er «et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelsen fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen.» Hvorvidt grunnvilkåret er oppfylt beror etter rettspraksis på en samlet vurdering, jf. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 20212 s. 1888 (Dyvi):

«Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

Det er de motiver som skattepliktige antas å ha lagt vekt på som skal legges til grunn ved fastleggelsen av skattepliktiges motiver for transaksjonen. Dette betyr ikke at den begrunnelsen skattepliktig har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som ligger i saken, jf. eksempelvis Telenor-dommen avsnitt 51.

Ved spørsmål om hva som har vært den klart viktigste motivasjonsfaktoren skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Der det er en skattebesparelse av noe omfang, følger det av sitatet over at det er en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren for gjennomføringen av de aktuelle transaksjonene.

Fordringen på [A] AS var i 2016 på kr […]. På kjøpstidspunktet var det 28,78 % skatt på utbytte. Dette utgjorde litt over […] millioner kr i spart skatt dersom hele fordringen kunne benyttes til utbetalinger relativt raskt. Satsen var fra 2017 økt til 29,76 % ([…] millioner kr), 2018 30,59 % ([…] millioner kr) og for 2019 31,68 % ([…] millioner kr). Det er i beregningen ikke tatt med eventuelle fradrag for skjerming etter skatteloven § 10-12.

Uavhengig av tidshorisonten for utbetaling tilsvarende pålydende beløp på fordringen, er skattekontoret av den oppfatning at den potensielle skattebesparelsen er vesentlig. Det er da opp til skattepliktig å godtgjøre at skattebesparelsen ikke har vært den klart viktigste motivasjonsfaktoren for ham.

Skattepliktige har opplyst at grunnen til at han kjøpte fordringen og at [A] AS kjøpte debitorselskapet til fordringen, var at det skulle tilføres ny virksomhet og nye eiendeler, med sikte på å gjenvinne hele eller deler av pålydende verdi på fordringen. I avtalen som ble inngått i forbindelse med kjøpet av fordringen står det at: «… fordringen som overtas må inntjenes før denne igjen har verdi som for pålydende».

Skattepliktige anfører at en nedbetaling av fordringen vil ha en vesentlig større forretningsmessig verdi enn skattefordelen.

På kjøpstidspunktet var [B] AS et tomt selskap. Den eneste måten selskapet kunne nedbetale fordringen på var å få tilført verdier fra skattepliktiges øvrige virksomhet. Skattekontoret kan ikke se at det stiller seg annerledes om nedbetalingen er avkastning på virksomhet som er lagt inn i [A] AS eller om nedbetaling av fordringen skjer på en mer direkte måte fra morselskapet via [A] AS. I begge tilfeller brukes [A] AS som et redskap for å få overført verdier fra skattepliktiges øvrige virksomhet til skattepliktige uten beskatning.

De etterfølgende hendelsene underbygger skattekontorets vurderinger. Det ble lagt inn virksomhet i [A] AS, aksjene i [D]. Det ble også ytt et lån fra [B] AS til [A] AS hvor det meste ble brukt til å foreta nedbetalinger av fordringen.

Kontoutskriftene som skattekontoret har mottatt viser i flere tilfeller den direkte koblingen mellom [B] AS sine utbetalinger av lån til [A] AS og etterfølgende nedbetaling av fordringen til skattepliktige.

Skattepliktige har ikke anført andre forretningsmessige grunner hverken for kjøpet av fordringen eller [B] AS sitt kjøp av debitorselskapet. Den eneste grunnen til å gjennomføre transaksjonsrekken var å spare utbytteskatt.

Skattepliktige og [B] AS er selvstendige skattesubjekter. Fra [B] AS sitt ståsted var det forretningsmessig ugunstig å kjøpe et tilnærmet tomt selskap med en betydelig gjeld uten samtidig å få kontroll på fordringen.

Grunnvilkåret i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er dermed oppfylt.

Tilleggsvilkåret

Spørsmålet er om det ut fra en totalvurdering vil fremstå som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

I totalvurderingen skal alle disposisjoner som inngår i den naturlige helheten, vurderes samlet, jf. IKEA-dommen premiss 97.

I Telenor-dommen avsnitt 57 kommer det frem at:

«Ved vurderingen av om det vil være i strid med skattereglenes formål å la en privatrettslig disposisjon få skatterettslig virkning etter sitt innhold, må man ta utgangspunkt i formålet med den aktuelle skatteregelen.»

Videre uttrykker Høyesterett i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7) i avsnitt 52 at ved totalvurderingen må «formålet med flere sentrale skatteregler trekkes inn.»

Det er dermed ikke nok bare å se på formålet til en enkelt bestemmelse. Ved vurderingen må man se samspillet mellom flere skatteregler. Dette ble gjort i IKEA-dommen hvor det i avsnitt 100 står:

«Jeg kan etter en totalvurdering ikke se at det ut fra de hensyn som kontinuitets- og fradragsreglene skal ivareta, vil være forenlig med skattereglenes formål å gi selskapet rett til fradrag.»

Spørsmålet blir så om det strider mot de aktuelle skattereglenes formål å anse utdelinger fra selskapet som en nedbetaling på lånet og ikke som skattepliktige utbytter. Det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål reglene har.

Som nevnt tidligere er utdeling til personlige aksjonærer fra aksjeselskaper som hovedregel gjenstand for utbyttebeskatning etter aksjonærmodellen, jf. skatteloven § 10-11. I St.meld. nr. 29 (2003-2004) står det på s. 108 at «aksjeinntekter først [blir] beskattet når de tas ut av selskapssektoren, i form av utbytte eller aksjegevinst som tilfaller personlige norske aksjonærer.», dvs innenfor aksjonærmodellen.

Om bakgrunnen for skattefrihet for gevinst på fordring utenfor virksomhet uttaler Høyesterett i Øverbye-dommen:

«Utgangspunktet er at gevinst på fordringer som denne er skattefri. Regelen er nærmere begrunnet i Ot.prp.nr.11 (1990-91) der departementet foreslo gevinstbeskatning ved avhendelse av obligasjoner utenfor næring, med korresponderende fradragsrett for tap. Regelen skulle ikke gjelde enkeltstående obligasjoner som f.eks. pantobligasjoner, enkle gjeldsbrev og muntlige fordringer. Begrunnelsen var at det sjelden oppsto gevinst ved realisasjon av slike fordringer, men det kunne bli realisert betydelige tap som i tilfelle ville være fradragsberettiget. Kontrollproblemer og negativt skatteproveny medførte at departementet ikke anså det ønskelig at det offentlige bidro til å redusere tap på slike fordringer gjennom skattereglene. Jeg viser til side 14 i proposisjonen.»

Som det fremgår over så var kontrollhensyn og faren for negativt skatteproveny hensynet bak utformingen av bestemmelsen.

Fordringer er i utgangspunktet fritt omsettelige. Prisen på fordringen som overdras mellom kreditorene er helt uavhengig av fordringens pålydende, men i et åpent marked vil debitors betalingsevne bli reflektert i prisen på fordringen. Når debitor overhodet ikke vil være i stand til å betjene fordringen, vil kjøpet av fordringen bære preg av å være en skatteposisjon heller enn et spekulasjonsobjekt. Skattekontoret viser til Borgarting lagmannsretts dom av 09.04.2009, Utv. 2009 s. 1329 hvor retten sier:

«Lagmannsretten ser det slik at når en fordring først er blitt klart uerholdelig, har fordringen («eiendelen») i seg selv ikke lenger noen egenverdi. Den må da anses bortfalt – og følgelig foreligger det ikke lenger en tilknytning til noen konkret eiendel, men derimot en generell skatteposisjon som omfattes av skatteloven § 14-90.»

Skattepliktige har anført at dommen ikke er relevant ettersom saksforholdet avviker fra herværende sak.

Skattekontoret er ikke uenig i at faktum avviker fra herværende sak, men mener at dommen har overføringsverdi da den slår fast at en uerholdelig fordring kan ses på som en skatteposisjon.

Herværende saks rettslige vurderingstema skiller dermed seg, etter skattekontorets oppfatning, ikke nevneverdig fra saker hvor overdragelse av selskaper med ulike skatteposisjoner har vært tema, jf. blant annet Rt. 1966 s. 1189 (Vestlandske Vassdrag), Rt. 1999 s. 946 (ABB) og Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi). Det legges følgelig til grunn at det rettslige vurderingstema vil være sammenfallende med hva som følger av disse sakene.

Skattepliktige mener at heller ikke disse dommene er relevante for herværende sak. Skattepliktige peker på at dommene gjelder alle kjøp av relativt tomme selskaper med sikte på å overta en skatteposisjon i selskapet. I foreliggende tilfelle er det ingen skatteposisjon i selskapet.

Skattekontoret mener at dommene er relevante ettersom det er samme vurderingstemaet, overdragelse av skatteposisjoner. Det forhold at det ikke var det oppkjøpte selskapet som var i besittelse av skatteposisjonen er etter skattekontorets syn ikke avgjørende. Det var en forutsetning for å få utnyttet fordringen at skattepliktige indirekte fikk kontroll på debitorselskapet.

Kjernen i disse avgjørelsene er at når et selskap utelukkende består av finansaktiva, og det i praksis eneste aktivum/fortjenesteelement er en skatteposisjon, så har domstolene godtatt at skattemyndighetene avviker fra hovedregelen om at skatteposisjoner følger med ved en selskaps-/aksjeoverdragelse. Betraktningen er da at når selskapet mer eller mindre fremstår som et tomt skall, så er realiteten at det kun er skatteposisjonen som overdras. Det vil i slike tilfeller stride mot alminnelige tilordningsprinsipper samt skatteevneprinsippet at andre skattesubjekter overtar skatteposisjonen til avregning i sine inntekter. Regelen er snever og kravet til egenverdi som domstolene stiller er ikke høy, jf. blant annet Zenith-dommen. Finansaktiva i form av fordringer og kontanter har imidlertid tradisjonelt ikke blitt tillagt mye vekt i den forbindelse.

Slik skattekontoret ser det, fremstår det som klart stridende mot formålet bak utbyttereglene i skatteloven § 10-11 dersom enkelte skattepliktige skal kunne kjøpe seg fri fra utbyttebeskatning gjennom erverv av uerholdelige fordringer og tomme debitorselskaper. En avskjæring av posisjonen fremstår heller ikke som urimelig, ettersom det er andre skattesubjekter enn skattepliktige selv som har ytt det aktuelle lånet.

Skattepliktige anfører at en avskjæring vil stride mot de lovregulerte beskatningsprinsipper for fordringer.

Det forhold at beskatningen av de privatrettslige disposisjonene er lovregulert er i seg selv ingen skranke for anvendelse av gjennomskjæringsnormen. I gjennomskjæringstilfellene rekarakteriseres det privatrettslige forholdet slik at det er andre skatteregler som kommer til anvendelse på forholdet. Det at man anvender et annet regelsett på transaksjonen betyr ikke at prinsipper i andre regelsett settes til side.

Skattepliktige har opplyst at det er vanlig å kjøpe både fordring og debitorselskapet.

Skattekontoret vil bemerke at vanligvis vil ikke et aksjeselskap kjøpe et tomt selskap med en gjeld på over 60 millioner kroner uten at gjelden blir ettergitt av kreditor eller at selskapet selv får overført fordringen. Den eneste grunnen til at [B] AS kjøpte [A] AS var fordi den bakenforliggende eieren fikk overdratt fordringen.

I Skatte-ABC (2020-2021) s. 649 står det:

«En gjeldsettergivelse vil være skattepliktig inntekt hvis den anses vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet. I rettspraksis er det lagt til grunn at ettergivelse som følge av manglende betalingsevne ikke anses som en skattepliktig fordel for debitor.»

I herværende sak ville ikke en ettergivelse ført til skatteplikt for kjøper ettersom [A] AS var et tomt selskap. Dette må ha fremstått som klart både for kjøper og selger.

Skattepliktige kan heller ikke bli hørt med at det er uvanlig at kjøper av debitorselskapet også får kontroll på fordringen mot debitorselskapet. Skattekontoret viser til det som er nevnt ovenfor om at det for [B] AS er forretningsmessig kunstig å kjøpe et selskap uten å få kontroll på fordringen. I Skøyen Næringspark-dommen, som skattepliktige selv viser til, kjøpte Orkla Eiendom AS alle aksjene i Skøyen Næringspark AS samt bankens fordring på selskapet. Skattepliktige sier selv at dommen illustrerer at det er vanlig å kjøpe både selskap og fordring.

Skattekontoret kan ikke se at dommen har en ytterligere overføringsverdi. Dommen tar opp og drøfter andre spørsmål enn de som gjelder i herværende sak.

Skattepliktige har i innsynsrunden anført at det ikke kan kreves at skattepliktige velger det alternativet som gir enten en usikker skattemessig behandling eller den minst gunstige skattemessige behandling, og viser til Høyesterettsdom i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan).

I Reitan-dommen legger Høyesterett til grunn at skattepliktig, når man står overfor valgmuligheter som gir forskjellig skattemessige konsekvenser, ikke har plikt til å velge det alternativet som gir høyest skatt. En forutsetning er at det alternativet som velges er reelt og ikke fremstår som unaturlig.

I dommen ser Høyesterett på valg av metode for å komme til et ellers forretningsmessig mål, generasjonsskifte. Som det fremgår av skattekontorets drøftelse av grunnvilkåret, så var verken kjøpet av [A] AS eller kjøpet av fordringen motivert av å komme til et ellers forretningsmessig mål. Det eneste motivet for transaksjonsrekken var å komme i posisjon til å få unyttet skatteposisjonen. Reitan-dommen har dermed en begrenset overføringsverdi til herværende sak.

Skattepliktige anfører at salg og nedbetaling av fordringen ikke medfører en asymmetri i beskatningen som skulle tilsi at det er relevant å bruke gjennomskjæring. Når fordringen ble solgt fikk ikke selger tapsfradrag. Den gevinsten skattepliktige oppnår kan da ikke bli skattepliktig i strid med skatteloven § 9-3.

I svarbrevet etter innsynsrunden anføres det at symmetrihensynet er sentralt i saken. Selger av fordring fikk ikke fradrag for tapet som oppstod ved salget av fordringen. Dersom kjøper av fordringen får tilbakebetalt pålydende uten at det utløser beskatning, er det full symmetri i beskatningen. Samlet har ikke staten tapt noe i proveny og hensynet bak reglene er ivaretatt.

Skattekontoret mener at anførselen ikke kan føre frem og viser til det som står over om at ved gjennomskjæring rekarakteriseres det privatrettslige forholdet. Når det privatrettslige forholdet rekarakteriseres medfører det at andre skatteregler kommer til anvendelse på transaksjonen. Som den store hovedregel vil dette kun få virkning for den ene parten. Ettersom det kun er den ene parten som omgåelsesnormen kommer til anvendelse på, tilsier det at symmetrihensynet ikke er et tungtveiende hensyn i gjennomskjæringssaker. Skattekontoret vil også vise til at det er uten betydning for anvendelse av gjennomskjæringsnormen om fordringen ble kjøpt fra et selskap med fradragsrett for tap på fordring eller fra en personlig skattepliktig uten fradragsrett for tap på fordring. I de tilfeller hvor en fordring selges av et selskap- til en privatperson, vil det oppstå en asymmetri i beskatning av fordringen.

Skattepliktige viser til Tangen 7-dommen som gjaldt fisjon av et eiendomsselskap rett før et salg. Skattepliktige anfører at Høyesterett i dommen konkluderer med at gjennomskjæring ikke kan anvendes på klare skatteregler som lovgiver er kjent med kan benyttes til å oppnå skattefri gevinst. Skattepliktige mener at dette må gjelde for herværende sak ettersom lovgiver er kjent at det kan ha en gunstig skattemessig effekt å kjøpe fordringer til underkurs.

I Tangen 7-dommen sier Høyesterett i avsnitt 63:

«Forarbeidene etterlater altså ingen tvil om at lovgiveren er meget vel klar over mulighetene for skattemotiverte transaksjonsformer, herunder situasjoner som har klare felles trekk med vår sak. Det konkluderes imidlertid med at det ikke bør innføres en lovfestet gjennomskjæringsregel, se proposisjonen side 79 hvor det heter:

«Departementet fremmer ingen konkrete forslag nå, men vil vurdere behovet løpende, blant annet under hensyntaken til erfaringene med fritaksmetoden.»»

I avsnitt 66 sier Høyesterett:

«I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område.»

Lovgiver har hverken i forarbeidene til reglene om utbytte eller reglene om skattefritak for gevinst ved realisasjon av enkle fordringer gitt tilsvarende vurderinger. Skattekontoret mener at dommen av den grunn må tillegges begrenset vekt i herværende sak.

På samme måte medfører ikke vedtakelsen av skatteloven § 6-2 tredje ledd, begrensninger i anvendelsen av den ulovfestede omgåelsesnormen på transaksjoner som ikke rammes av lovbestemmelsen.

Skattepliktige sammenligner kjøp av fordring med kjøp av aksjer med høy innbetalt kapital og anfører at det ikke er anledning til å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsnormen på innbetalt kapital.

Skattekontoret er uenig i at skatteposisjonen innbetalt kapital ikke kan bli gjenstand for ulovfestet gjennomskjæring i de tilfeller hvor det å komme i besittelse av skatteposisjonen har vært det dominerende motiv for kjøpet. Skattekontoret vil her vise til Oslo tingretts dom av 22.10.2019. I dommen kommer retten til at den ulovfestede omgåelsesnormen også kan komme til anvendelse på skatteposisjonen innbetalt kapital.

Fordringens pålydende er uavhengig av hva ny kreditor betaler for fordringen. Dette åpner for at utbetaling på fordring kan foretas til andre skattesubjekter enn den kreditor som faktisk har ytt lånet. Selv om skattefritak for gevinst på fordring utenfor næring muliggjør en utnyttelse, betyr ikke det at dette er en del av formålet med bestemmelsen. Det vil si at det er ikke i tråd med formålet bak regelen at det som i realiteten er avkastning fra virksomhet tas ut skattefritt.

Når et tilnærmet tomt selskap blir kjøpt opp og fordringen på det tomme selskapet blir kjøpt opp av bakenforliggende eier av kjøperselskapet og en nedbetaling av fordringen i all hovedsak blir muliggjort ved at det blir tilført verdier fra kjøperselskapet til det oppkjøpte selskapet, vil kjøpet av fordringen og nedbetaling av denne kunne fremstå som en omgåelse og en uthuling av reglene om beskatning av utbytte når dette har vært det klart viktigste motivet for transaksjonene.

Kontoutskriftene underbygger skattekontorets syn. Ved flere utbetalinger blir [A] AS benyttet som et gjennomstrømningsselskap. Utbyttehistorikken til [B] AS viser at gjeldsnedbetaling ble brukt i stedet for utbytteutdeling.

Skattepliktige kjøpte en uerholdelig fordring og skattepliktiges selskap kjøpte debitorselskapet til fordringen som var tilnærmet tomt. Hvis det ses bort fra muligheten til å utnytte fordringen skattemessig på skattepliktiges hånd, var transaksjonsrekken og måten å organisere oppkjøp av hhv. aksjer og fordring på helt uten forretningsmessig egenverdi for noen av partene. For [B] AS medførte kjøpet til og med en betydelig negativ forretningsmessig verdi da de kjøpte et selskap uten eiendeler og med en stor gjeldsforpliktelse. Skattekontoret mener dette viser en betydelig grad av skattemotivasjon.

Skattepliktige har anført at hvis skattekontoret fastholder sitt syn så vil det riktige være at den konkrete nedbetalingen i 2017 skattlegges som utbytte, men at fordringen fortsatt har sitt pålydende som kan tilbakebetales i fremtiden dersom situasjonen åpner for det.

For at [A] AS skal kunne foreta nedbetaling på fordringen i fremtiden, må selskapet generere inntekter som i realiteten er verdier som er tilført fra skattepliktiges øvrige virksomhet eller avkastning på kapital som dannes ved ny virksomhet i selskapet. Etter skattekontorets syn benyttes da regelen om skattefritak på gevinst på fordring som et redskap for å unngå utbyttebeskatning på en måte som klart strider mot skattereglenes formål.

Skattekontoret vil også vise til at en skattefri utdeling også vil stride mot prinsippet om at verdier opparbeidet innenfor fritaksmetoden skal komme til beskatning når de blir overført til aksjonærmodellen, jf. St.meld. nr. 29 (2003-2004) s. 108 som det er vist til over.

Skattepliktige anfører at skattekontorets syn er en helt ny tilnærming til kjøp av fordring, som det ikke finnes grunnlag for i praksis eller teori. Dette vil innebære en helt ny regel som mangler holdepunkter i rettskildene og som eventuelt må innføres gjennom en lovendring.

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen har et generelt anvendelsesområde. Det forhold at det ikke foreligger en dom hvor en identisk problemstilling som i herværende sak er blitt behandlet, betyr ikke at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse.

Skattekontoret kan ikke se at det forhold at fordringen på et senere tidspunkt kan konverteres til aksjekapital som et argument mot gjennomskjæring all den tid kjøp og konvertering er gjort for å oppnå en skattebesparelse. Konvertering av fordring øker den innbetalte kapitalen som igjen gjør at skattepliktige kan ta ut verdier ut av selskapet skattefritt. Konverteringen blir dermed bare en annen måte å utnytte skatteposisjonen.

I skattekontorets brev av […].2019 ble det varslet om at fordringen ville bli redusert til hva som ble betalt for fordringen. Etter en ny vurdering er skattekontoret kommet frem til at det riktige vil være å sette til side fordringen.

Det fremgår av innsendte opplysninger at de utlån og innlån som var i selskapet ved overdragelsen skulle gjøres opp eller avvikles av selger. For øvrig var det ingen vesentlige verdier i selskapet.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke var noen underliggende verdier i selskapet på overdragelsestidspunktet. Skattekontoret finner således grunnlag til å rekarakterisere skattepliktiges kjøp av fordringen med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen.

Foretatte og fremtidige nedbetalinger er da ikke oppgjør av fordring, hvilket medfører at nedbetalingen på fordringen på kr […] anses som skattepliktig utbytte. Når det gjelder skattleggingen av utbytte står det i skatteloven § 10-11 første ledd slik den lød i 2017:

«Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30. For personlig aksjonær skal skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming etter § 10-12, oppjusteres med 1,24.»

Dette medfører følgende økning av beregningsgrunnlaget for alminnelig inntekt:

[…].

Skattesatsen for alminnelig inntekt i 2017 var 24 %.

Dette gir følgende økning i utlignet skatt: […]

Skattekontoret har ikke beregnet fradrag for skjerming da det er et vilkår for å få innrømmet fradrag for skjerming at utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet, jf. skatteloven § 10-12 første ledd.

En følge av at fordringen settes til side og anses bortfalt ved ulovfestet gjennomskjæring er at inntektsførte renter på kr […] i skattepliktiges skattemelding for 2017, settes til kr 0.

Skattekontoret gjør oppmerksom på at skattepliktige kan foreta egenretting av samme poster for senere år.

Tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette er en objektiv vurdering uavhengig av skattepliktiges skyld. Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Bestemmelsen er en videreføring av den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 10-2.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd må ses i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 8-1.

I skatteforvaltningsloven § 8-1 står det:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Bestemmelsen er en videreføring av bestemmelsen i ligningsloven § 4-1.

I skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a står det:

«(1) Skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9, skal leveres av den som

a) har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet etter annen bestemmelse i skatteloven enn §§ 10-80, 10-81 eller 10-13 og den som ville ha vært skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd dersom den ikke etter skatteavtale hadde vært hjemmehørende i en annen stat.»

Bestemmelsen er en videreføring av bestemmelsen i ligningsloven § 4-3.

I Prop. 38 L (2015-2016) s. 231 under punkt 20.4.2.2 står det:

«I samsvar med høringsforslaget mener departementet at det ved utformingen av en ny felles sanksjonsbestemmelse bør være et hovedvilkår for tilleggsskatt at skattepliktig og trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning. Som unnlatt levering regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som tidligere hva en lojal skattyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig.»

I vedlegg til skattemeldingen for 2017 ble det informert om at skattepliktige hadde fått nedbetalt kr […] på fordringen som han hadde på [A] AS. Det ble i vedlegget også opplyst at skattepliktige mente at nedbetalingen ikke var skattepliktig. Skattekontoret mener, på tross av vedlegget, at det foreligger en opplysningssvikt ettersom det i skattemeldingen ikke ble gjort rede for hvordan nedbetalingen var muliggjort ved at [B] AS overførte flere beløp i form av lån til [A] AS.

Skattepliktige anfører at skattekontoret strekker opplysningsplikten vesentlig lenger enn det lovgiver har lagt opp til. Det er tilstrekkelig at det gis opplysninger som gjør det mulig for skattekontoret å ta opp spørsmålet og be om ytterligere opplysninger. Skattepliktige viser til normen som ble fastslått av Høyesterett i Loffland-dommen, Rt. 1992 s. 1588.

Dommen gjaldt den tidligere endringsfristen på 2 år i ligningsloven, men har tilsvarende relevans for tilleggsskattespørsmålet. Fra dommen siteres:

«Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen». Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1, hvoretter skattyteren skal «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt.»

Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forstod at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

For at skattepliktige skal oppfylle sin opplysningsplikt, så skal det gis tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret får grunnlag til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Det aktuelle skattespørsmålet som vedlegget i skattemeldingen redegjorde for var formuesøkningen som fant sted i 2017. I vedlegget opplyses det om at fordringen er oppført til virkelig verdi. Det var dermed ingen grunn for skattekontoret å gå tilbake og se på vedlegg som er blitt sendt inn i tidligere år.

Henvisningen til «tidligere selvangivelse» er for lite spesifikk til at skattekontoret hadde en særlig oppfordring til å sjekke selvangivelsen for 2016, jf. Høyesteretts vurderinger i Slørdahl-dommen, Rt. 1995 s. 1883, om betydningen av opplysninger i tidligere års selvangivelser.

Forutsatt at skattekontoret i vedlegget til skattemeldingen for 2017 hadde fått en oppfordring til å se på tidligere innsendt vedlegg, så gir heller ikke vedlegget til skattemeldingen for 2016 en nærmere redegjørelse for hvordan fordringen er blitt nedbetalt.

Det ble ikke gitt opplysninger slik at skattekontoret kunne ta opp det aktuelle spørsmålet som drøftes i herværende sak. Først ved en nærmere redegjørelse av hvordan [A] AS ble gjort i stand til å foreta nedbetalingen av fordringen, ville skattekontoret fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp omgåelsesspørsmålet.

Det forhold at skattekontoret iverksetter en kontroll på bakgrunnen av opplysninger i skattemeldingen, er ikke i seg selv nok til at skattepliktiges opplysningsplikt er oppfylt. Det må være gitt opplysninger om det aktuelle skattespørsmålet for at opplysningsplikten skal være oppfylt.

Skattepliktige peker på at det skal gis opplysninger om skattepliktiges egne forhold. Ettersom skattepliktige er et annet skattesubjekt enn [A] AS, ville det ikke være naturlig for skattepliktige å redegjøre for hvordan [A] AS finansierte en tilbakebetaling i sin skattemelding.

Skattekontoret vil her vise til Borgarting lagmannsrett sin dom av 10.01.2003, gjengitt i Utvalget 2003 side 281.

Fra dommen hitsettes:

«Skatteyters alminnelige opplysningsplikt er fastsatt i ligningsloven § 4‑1, jf. § 4-3. Om de ankende parter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må vurderes i lys av de krav som ligningsloven her stiller til den alminnelige opplysningsplikten. Det fremgår her at skatteyter lojalt og uoppfordret skal bidra med opplysninger, slik at hans skatteplikt kan klarlegges av ligningsmyndighetene i rett tid. Etter § 4-3 første ledd plikter skatteyter også å gi «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen». I selvangivelsen plikter skatteyter således å opplyse om alle forhold av betydning for ligningen. Det er derfor ikke alltid tilstrekkelig å utfylle selvangivelsen og de skjema som følger denne. Skattyter plikter på eget initiativ å gi alle relevante opplysninger som har betydning for den skattemessige vurdering. Det er vanlig at slike opplysninger gis i egne vedlegg.»

De personlige skattepliktige ga ikke i sine selvangivelser opplysninger om at det var deres heleide aksjeselskap som kjøpte aksjene, eller prisen på disse. Det ble kun opplyst om at aksjene var solgt og tidspunktet for avhendelsen. Det var etter rettens mening ikke mulig med korrekt ligning fordi det ikke forelå tilstrekkelige opplysninger om eier- og selskapsforholdene. Det var dermed gitt «ufullstendige» opplysninger i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 a.

Fra dommen hitsettes videre:

«Lagmannsretten er kommet til at det var berettiget av ligningsmyndighetene å benytte de ulovfestede regler om gjennomskjæring overfor skatteyterne, slik at de skattemessig stilles som om transaksjonene ikke hadde funnet sted. Lagmannsretten er videre enig med overligningsnemnda i at skatteyterne ga ligningsmyndighetene ufullstendige opplysninger om de forhold som dannet grunnlag for transaksjonene, herunder de nære bånd det var mellom selskapet som kjøper og selgerne av aksjepostene, og at dette hadde betydning for fastsettelse av inntektsgrunnlaget for skatteyterne. Lagmannsretten er videre enig i at skatteyterne måtte forstå dette.»

Skattekontoret vil også vise til en artikkel i Skatterett 2015/1 «Vilkåret «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i omgåelsessaker» av Thale Kristine Fannemel Espeli.

Fra artikkelen hitsettes:

«Jeg mener det er grunnlag for å hevde at informasjon om transaksjonsrekken der skattyter er en del av et interessefellesskap og disposisjonen er et ledd i en samlet plan, er opplysninger som skattyter «burde ha gitt» Jf. Rt 1992 s. 1588 (Loffland). Det må i disse tilfellene ikke bare opplyses om for eksempel et aksjesalg, men også om den senere overføringen og eventuelt interessefellesskap. Bakgrunnen for dette er at det er først når en transaksjonsrekke med bakgrunn i skatteplanlegging ses i sin helhet at man kan vurdere alle virkningene, og ligningsmyndighetene vil ha tilstrekkelig grunnlag til å ta opp omgåelsesspørsmålet. Det kan også tenkes at det ligger i formuleringen «burde ha gitt» at det i disse tilfellene er noenlunde påregnelig at omgåelsesspørsmålet vil komme opp.

…..

Det bør likevel være en grense for hvor langt ut i kjeden av transaksjoner opplysningsplikten strekker seg. En mulig avgrensning kan være at opplysningene må ha vært av en slik art at det har vært en mulighet for skattyter å forutse at omgåelsesspørsmålet kan bli tatt opp av ligningsmyndighetene. Altså et vilkår om at omgåelsesspørsmålet til en viss grad var forutsigbart for skattyter.»

Borgarting lagmannsrett sin dom og artikkelen legger til grunn at den opplysningsplikten som fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 også gjelder skattepliktiges opplysningsplikt i forhold til å redegjøre for en transaksjonsrekke slik at skattekontoret kan vurdere omgåelsesspørsmålet. Det er en forutsetning at det er et interessefellesskap og en samlet plan. Dette betyr ikke, som skattepliktige antyder, at opplysningsplikten da vil gjelde forhold som skattepliktige ikke kjenner til.

Skattekontoret kan ikke se at det har noen betydning for opplysningsplikten at skattepliktige ikke er kjent med at skattekontoret har foretatt gjennomskjæring i lignende saker tidligere.

Det at spørsmålet om en eventuell gjennomskjæring kunne være aktuelt problemstilling ved transaksjonen må for skattepliktig ha vært påregnelig. Skattekontoret viser her til den direkte sammenhengen det var mellom utbetaling av lån til [A] AS og etterfølgende nedbetaling av fordringen til skattepliktige. Den korte tiden det var mellom kjøpet av fordringen og nedbetalingen samt beløpets størrelse, tilsier at det må ha vært påregnelig at skattekontoret ville vurdere omgåelsesspørsmålet. Det må også legges til grunn at skattepliktige er en erfaren investor og transaksjonsrekkene var utført med bakgrunn i skatteplanlegging.

Ved skattefastsettelsen forelå det ikke tilstrekkelig grunnlag for skattekontoret til å ta opp omgåelsesspørsmålet. Det var først etter igangsetting av en kontroll at skattekontoret fikk inn nok opplysninger til at omgåelsesspørsmålet kunne vurderes. Skattekontoret mener at skattepliktige ikke har gitt alle de opplysninger han etter en objektiv vurdering burde ha gitt og at det dermed foreligger en opplysningssvikt.

Skattepliktige viser til at skatteforvaltningsloven § 14-3 forutsetter at skattekontoret beviser med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt ufullstendige opplysninger. Skattepliktige anfører at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det er ufullstendig å ikke opplyse om hvordan midlene kom til selskapet.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Skattepliktiges opplysningsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 8-1. Omfanget av denne opplysningsplikten er et lovtolkningsspørsmål.

Som det fremgår av drøftelsen over så vil det foreligge et brudd på opplysningsplikten hvis det ikke opplyses om transaksjonsrekker slik at skattekontoret kan vurdere omgåelsesspørsmålet.

Skattekontoret mener det er klart at skattepliktige ikke redegjorde for transaksjonsrekken, overføringer fra [B] AS til [A] AS, for så å nedbetale fordringen til skattepliktige. Det foreligger dermed klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en opplysningssvikt. Det er også klart at de manglende opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler og størrelsen på disse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er dermed oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Skattepliktige har ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger forhold som tilsier at bestemmelsen kommer til anvendelse.

Skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt ilegges etter skatteforvaltningsloven § 14-6 skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt etter § 14-3.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) side 61-62. Det kreves for eksempel mer av en næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av skattemeldingen.

I vedlegg til skattemeldingen for 2017 ble det informert om at skattepliktige hadde fått nedbetalt kr […] på fordringen som han hadde på [A] AS. Det var i skattemeldingen ikke redegjort for at nedbetalingen var blitt muliggjort ved at [B] AS overførte flere beløp i form av lån til [A] AS.

Skattekontoret viser til drøftelsen av alminnelig tilleggsskatt, og legger til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at det er gitt mangelfulle opplysninger. Beløpets størrelse er også bevist utover enhver rimelig tvil.

Det er utvilsomt at skattepliktige var kjent med at utdelinger direkte fra [B] AS til skattepliktige, ut over skjermingsfradraget, ville medført utbytteskatt og størrelsen på denne. Den valgte transaksjonsrekke førte til at verdier opparbeidet i [B] AS ble delt ut via [A] AS som skattefri nedbetaling av gjeld. Det er etter skattekontorets syn klart at opplysningssvikten førte til at skattepliktige fikk skattemessige fordeler og størrelsen på denne fordelen.

Skattepliktige anfører at beviskravet for at vilkåret om at skattepliktig skal ha en skattemessig fordel ikke er oppfylt ettersom han ikke er kjent med at skattekontoret har hatt lignende gjennomskjæringssaker. Ettersom skattekontoret ikke kan være «sikker» på at gjennomskjæring er anvendelig i et tilfelle som dette, er det ikke bevist utover enhver rimelig tvil at inntekter er redusert.

Beviskravet til den materielle skatteregelen endres ikke ved vurderingen av tilleggsskattespørsmålet. Dette betyr for eksempel at beviskravet til om grunnvilkåret i gjennomskjæringsnormen kommer til anvendelse ikke følger de strenge beviskravene til skjerpet tilleggsskatt. Det er bevist ut over enhver rimelig tvil at anvendelse av gjennomskjæringsbestemmelsen medfører en reduksjon av skattemessige fordeler.

Skattekontoret må ta stilling til hvorvidt det kan anses forsettlig eller grovt uaktsomt at skattepliktige unnlot å gi opplysningene i vedlegget til skattemeldingen.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var mangelfulle slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningssvikten.

Ved vurderingen legger skattekontoret vekt på at skattepliktige er en erfaren investor som foretok transaksjonsrekken med det mål for øye å få en skattefri nedbetaling av fordringen. Etter skattekontorets syn måtte skattepliktige forstå at han kunne oppnå en fordel ved å unnlate å gjøre rede for transaksjonsrekken slik at skattekontoret ikke fikk tilstrekkelig grunnlag til å ta opp omgåelsesspørsmålet. Skattepliktige måtte dermed forstå at opplysningene objektivt sett var mangelfulle.

Skattekontoret finner således at skattepliktige må anses å ha handlet i hvert fall grovt uaktsomt. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er da til stede.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd, skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2017.

I forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt «fiktiv fakturering», eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Skattekontoret legger til grunn at saken ikke er like alvorlig som eksemplene det vises til for bruk av høyere sats, og finner det derfor korrekt å ilegge skjerpet tilleggsskatt med 20 prosent av skatten på inntektsøkningen på kr 49 209 614.

Samlet sett skal det dermed ilegges 20 prosent tilleggsskatt og 20 prosent skjerpet tilleggsskatt av skatten på inntektsøkningen på kr 49 209 614.» 

I sin uttalelse til sekretariatet har skattekontoret vist til at skattepliktiges anførsler i klage er tilstrekkelig behandlet i skattekontorets endringsvedtak, med unntak av at skattepliktige i klagen kom med en ny anførsel om at det kreves subjektiv skyld for å ilegge tilleggsskatt. Skattepliktige viste til HR-2021-797-A hvor Høyesterett slår fast at straff ikke kan idømmes på rent objektivt grunnlag, og at retten i dommen har uttalt at det kreves en «mental link» mellom handlingen og de faktiske omstendigheter som statuerer straffeansvaret. Skattepliktige har i klage anført at skattekontoret ikke har vurdert om det foreligger en «mental link» mellom den anførte manglende opplysningen og en uaktsomhet hos skattepliktige.

Skattekontoret har i uttalelsen vist til endringsvedtak datert […] 2022 side 25 og 26, hvor følgende fremgår:

«Skattekontoret må ta stilling til hvorvidt det kan anses forsettlig eller grovt uaktsomt at skattepliktige unnlot å gi opplysningene i vedlegget til skattemeldingen.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var mangelfulle slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningssvikten.

Ved vurderingen legger skattekontoret vekt på at skattepliktige er en erfaren investor som foretok transaksjonsrekken med det mål for øye å få en skattefri nedbetaling av fordringen. Etter skattekontorets syn måtte skattepliktige forstå at han kunne oppnå en fordel ved å unnlate å gjøre rede for transaksjonsrekken slik at skattekontoret ikke fikk tilstrekkelig grunnlag til å ta opp omgåelsesspørsmålet. Skattepliktige måtte dermed forstå at opplysningene objektivt sett var mangelfulle.

Skattekontoret finner således at skattepliktige må anses å ha handlet i hvert fall grovt uaktsomt. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er da til stede.»

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det fremgår klart av vedtaket at tilleggsskatt ikke er ilagt på objektivt grunnlag, og at det er en «mental link» mellom de ufullstendige opplysningene i skattemeldingen og skattepliktiges uaktsomhet.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak datert […] 2022 ble påklagd i brev datert […] 2022. Skattepliktige har opplyst å ha mottatt vedtaket […] 2022. Klagefrist på 6 uker er overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. De formelle kravene til klage i skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt, og klagen tas til behandling.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Saksforhold og sakens tvistetema

Sekretariatet viser til skattekontorets beskrivelse av saksforholdet ovenfor i innstillingen.

Saken reiser spørsmål om tilbakebetaling på skattepliktiges fordring mot [A] AS skal beskattes som utbytte, jf. skatteloven § 10-11, med hjemmel i den ulovfestede omgåelsesnormen. Videre gjelder saken spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 og § 14-6.

Endringsadgang

Skattemyndighetene kan, med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Av skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd fremgår det at:

«Fristen for å ta opp saker til endring etter §§ 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. […]»

Skattekontoret sendte […] 2019 varsel til skattepliktige om endring av skattefastsettelsen for inntektsåret 2017, innen fristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd:

«Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i vedtak, og er enig med skattekontoret i at det foreligger grunn til å ta opp saken, særlig med hensyn til spørsmålets betydning og sakens opplysning, og at den tid som er gått heller ikke taler mot å ta opp saken. Sekretariatet er på denne bakgrunn enig med skattekontoret i vurderingen av at det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2017.

Rettslig utgangspunkt

Utgangspunktet i skatteretten er at de skatterettslige virkningene av en transaksjon skal bedømmes ut fra virkningen av de privatrettslige disposisjonene som gjennomføres. I enkelte tilfeller fravikes dette utgangspunktet ved at det legges avgjørende vekt på det reelle innholdet av en transaksjon, og ikke på den form som er brukt. I slike tilfeller anvendes en omgåelsesnorm.

Omgåelsesnormen ble lovfestet i skatteloven § 13-2 med virkning fra 1. januar 2020, og skal erstatte den tidligere ulovfestede omgåelsesnormen, også kalt gjennomskjæringsregelen, som er forankret i retts- og forvaltningspraksis. I det vesentligste er lovfestingen en videreføring av ulovfestet rett, jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 1.

Denne saken gjelder inntektsåret 2017, og det er den da ulovfestede omgåelsesnormen som må vurderes. Forarbeider og andre kilder knyttet til skatteloven § 13-2 vil ikke i seg selv ha direkte anvendelse, men vil kunne få betydning i den grad de beskriver rettstilstanden etter den ulovfestede omgåelsesnormen.

Gjennom skattepliktige sitt kjøp av fordring på [A] AS til en pris lavere enn pålydende, samtidig som skattepliktige sitt heleide selskap kjøpte debitorselskapet, kom skattepliktige i posisjon til å motta utbetalinger fra [A] AS i form av tilbakebetaling på fordring, uten at beløpene kommer til beskatning på skattepliktiges hånd.

Av skatteloven § 9-3 første ledd fremgår:

«Gevinst ved realisasjon av følgende formuesobjekter er unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet:

[…]

c.
1. muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev,
2.mengdegjeldsbrev anskaffet før 10. mai 1990 og rettigheter til mengdegjeldsbrev,
3. gevinst ved realisasjon av fordring som nevnt i nr. 1 og 2, vil likevel være skattepliktig dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver.»

Videre følger det av Rt. 1957 side 929 og Rt. 1999  side 1347 (Øverbye) at fritak for skatteplikt også gjelder gevinst ved innfrielse av fordring.

I skatteloven § 10-11 første ledd står det at utbytte fra selskaper som omfattes av skatteloven § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt. Av bestemmelsens andre ledd fremgår:

«(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. § 10-37. […]»

Nedbetaling av fordring anses ikke som vederlagsfri overføring, men tilbakebetaling av lån, og faller utenfor utbyttebegrepet i skatteloven § 10-11.

Omgåelsesnormen brukes på transaksjoner som i utgangspunktet er legitime privatrettslig og etter skattereglene, men som er overveiende skattemessig motivert og som strider mot formålet bak skattereglene.  

Høyesterett har i HR-2016-2165-A (IKEA-dommen) avsnitt 84 vist til tidligere rettspraksis og formulert den ulovfestede omgåelsesnormen slik:

«Gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i praksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 - ConocoPhillips-dommen – avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»

Grunnvilkåret for omgåelse er at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var å spare skatt, jf. avsnitt 85 i HR-2016-2165-A:

«(85) Et grunnvilkår for gjennomskjæring er at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var å spare skatt. Vilkåret er nærmere beskrevet i Dyvi-dommen avsnitt 42. Under henvisning til Rt. 2006 s. 1232 avsnitt 50 og 51 (Telenor) pekes det på at det avgjørende her er skattyterens subjektive motiv – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på. Det heter at dette ikke innebærer at den begrunnelsen skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Høyesterett uttaler dernest:

«Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktoren for ham.»»

Av Dyvi-dommen i Rt-2012-1888 avsnitt 42, som Høyesterett henviste til i HR-2016-2165-A avsnitt 85 sitert ovenfor, følger det at spørsmålet om hvorvidt grunnvilkåret er oppfylt beror på en samlet vurdering.

For at den ulovfestede omgåelsesnormen skal komme til anvendelse, må også vilkåret om at det ut fra en totalvurdering av «disposisjonens virkninger (herunder den forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, […]», jf. HR-2012-2354-A (Dyvi) avsnitt 37, være oppfylt.

Av Høyesterettspraksis følger det at det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, men ikke omgå eller utnytte reglene i strid med reglenes formål, jf. Rt. 2007 s. 209 avsnitt 42 (Hex), Rt. 2008 s. 1510 avsnitt 62 (Reitan) og HR-2014-227 avsnitt 62 (Conoco Phillips).

I Rt. 2012 side 1888 avsnitt 62 (Dyvi) slår Høyesterett fast at:

«[…] Det er ingen eksempler på at gjennomskjæring er godtatt ved overdragelser som har en viss forretningsmessig realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger. Tvert imot ble gjennomskjæring ikke godtatt i Rt. 1997 side 1580, hvor den forretningsmessige verdi er beskrevet slik på side 1586:

«Et sentralt spørsmål blir om overdragelsen hadde noen forretningsmessig verdi eller realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger. Det var i første rekke de to næringstomtene til en verdi av anslagsvis kr 4 000 000 som ga overdragelsen en viss forretningsmessig realitet utover skattekredittene. Dette er en ikke ubetydelig verdi, men likevel under to prosent av selskapets samlede verdier, som hovedsakelig besto av finansaktiva.»»

I totalvurderingen av om den ulovfestede omgåelsesnormen kommer til anvendelse, må det derfor legges til grunn at rettspraksis så langt har akseptert at så lenge det eksisterer en viss egenverdi av disposisjonene som gjennomføres, skal det mye til for at omgåelsesnormen kommer til anvendelse, selv om de skattemessige fordelene er betydelige.

At omstendighetene for øvrig er relevant ved totalvurderingen, innebærer at alle momenter som kaster lys over hvorvidt det fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn, kan og skal tas i betraktning. I hvilken grad disposisjonen eller disposisjonskjeden fremstår som komplisert, kunstig eller påfallende ut fra en forretningsmessig vurdering, er utvilsomt et slikt moment som er relevant, jf. NOU 2016:5 kapittel 4.4.7.

Under beskrivelsen av gjeldende rett i NOU 2016:5 fremgår det videre av kapittel 4.4.7 at karakteren av den aktuelle skatteregel som er (forsøkt) omgått, og i hvilken utstrekning man kan legge til grunn at lovgiveren har regnet med og akseptert at skattepliktige tilpasser seg nær opp til en grense satt i loven, er en vesentlig omstendighet som er relevant i totalvurderingen.

Konkret vurdering

Hvilke transaksjoner skal legges til grunn i vurderingen av om den ulovfestede omgåelsesnormen kommer til anvendelse?

Etter sekretariatets vurdering må transaksjonsrekken skattepliktige sitt kjøp av fordring på [A] AS samtidig som [B] AS kjøpte alle aksjene i [A] AS, kombinert med etterfølgende utbetaling på fordring fra [A] AS til skattepliktige, ses i sammenheng i vurderingen av om den ulovfestede omgåelsesnormen kommer til anvendelse.

Høyesterett har i HR-2016-2165-A (IKEA-dommen) lagt til grunn at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet:

«(90) Normen om at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet, er uttrykt i blant annet Rt-2006-1232 avsnitt 49 (Telenor), Rt-2008-1537 avsnitt 43 (ConocoPhillips I) og Rt-2012-1888 avsnitt 38-39 (Dyvi) hvor det hele er oppsummert slik:

«(38) I Rt-2006-1232 – Telenor-dommen – avsnitt 49 er det slått fast at dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres etter en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Uttalelsen er fulgt opp og nærmere presisert i ConocoPhillips-dommen, hvor det heter i avsnitt 43:

‘I Rt-2006-1232 (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt-2004-1331 (Aker Maritime).’

(39) Lest i sammenheng med premissene for øvrig, oppfatter jeg denne uttalelsen slik at den relaterer seg til hele gjennomskjæringsvurderingen, og ikke bare til spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt. Denne betraktningsmåten er jeg enig i.»

(91) Etter min oppfatning er normen ikke til hinder for at enkeltledd i sammensatte disposisjoner som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig formål, likevel bedømmes under gjennomskjæringsnormen dersom de er unødvendige ledd på veien om å oppfylle dette formålet, jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime) avsnitt 52 og NOU 2016:5 side 25.»

Det følger av avtale om kjøp av fordring datert […] 2016, at transaksjonen var betinget av at skattepliktiges heleide selskap [B] AS samtidig kjøpte alle aksjene i [A] AS. Det er derfor klart at transaksjonene kjøp av fordring og kjøp av aksjer må ses i sammenheng.

Skattepliktige har i klage anført at det ikke er et relevant hensyn hva som er grunnlaget for tilbakebetaling av en fordring.

I aksjekjøpsavtale datert […] 2016, punkt 5, fremgår det at kjøpers motivasjon for aksjekjøpet er å gjenvinne fordringens pålydende. [A] AS var på tidspunkt for kjøp et tilnærmet tomt selskap uten likviditet, eiendeler eller aktivitet. Selskapet var avhengig av tilførsel av kapital eller virksomhet for å kunne generere resultater og verdi i selskapet. Etter sekretariatets mening fremstår det klart at det forelå en plan på tidspunkt for kjøp av fordring og selskap om å tilføre virksomhet eller midler i [A] AS for at selskapet skulle kunne betale tilbake gjelden til skattepliktige.

På bakgrunn av dette er det sekretariatets mening at transaksjonene ved skattepliktiges kjøp av fordring, [B] AS sitt kjøp av aksjer i [A] AS og den etterfølgende utbetalingen til skattepliktige, må ses i sammenheng ved vurderingen av om den ulovfestede omgåelsesnormen kommer til anvendelse. Sekretariatet peker i denne forbindelse på at utbetaling til skattepliktige tidsmessig har skjedd i nær tilknytning til at [A] AS har blitt tilført midler gjennom lån fra nærstående parter.

 

Grunnvilkåret

Det første spørsmålet er om det hovedsakelige motivet for transaksjonene var å spare skatt, og dermed om grunnvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet konkluderer med at svaret på dette er ja, og vil nedenfor begrunne sin vurdering.

Kjøp av fordring

Sekretariatet legger til grunn at avtale om kjøp av fordring pålydende kr […] for kr […], er en gyldig privatrettslig avtale mellom uavhengige parter om kjøp av fordring på et aksjeselskap. Utgangspunktet i skatteretten er at en privatrettslig avtale også skal legges til grunn skatterettslig. Sekretariatet legger videre til grunn at skattepliktiges kjøp av fordring ikke er knyttet til virksomhet.

Som redegjort for innledningsvis, er gevinst ved realisasjon av fordring unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1. Ved kjøp av fordring til underkurs kan skattepliktige oppnå en skattefri gevinst dersom fordringen tilbakebetales med et beløp som overstiger skattepliktiges kostpris for fordringen, jf. også Rt. 1999 side 1347 (Øverbye), hvor Høyesterett slo fast at omsetning av fordringer til underkurs kan skje til aksjonærer med samme fremtidige virkninger som ved salg til andre. Sekretariatet peker på at det i denne saken, til forskjell fra Øverbye-saken, ikke er samme skattesubjekt som kjøper både aksjer og fordring. Skattepliktige kjøper fordringen, mens det er hans heleide selskap som kjøper aksjene i selskapet. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige, også som nærstående til selskapets nye aksjonær, kan kjøpe fordring til underkurs uten at gevinst ved realisasjon er skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1. 

Fordringens pålydende er uavhengig av hva skattepliktige betalte for fordringen. Ved skattepliktiges kjøp av fordring på [A] AS, samtidig som skattepliktige sitt heleide selskap [B] AS kjøpte aksjene i selskapet, kom skattepliktige i posisjon til å motta utbetalinger på fordringen uten at slike utbetalinger kommer til beskatning på skattepliktiges hånd.

Den mulige skattebesparelsen basert på fordringens pålydende på overtakelsestidspunktet på kr […] på avtaletidspunktet utgjorde kr […] med en skattesats i 2016 på 28,75 % for utbytte, etter oppjustering ((kr […] – kr […]) * 1,15 * 25 %). Som det fremgår av skattekontorets vedtak, vil den nominelle skattebesparelsen ha en høyere verdi om utbetaling skjer i senere år, på bakgrunn av høyere effektiv skattesats for inntekt fra utbytte. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den potensielle skattebesparelsen ved å oppnå en skattefri tilbakebetaling av fordringens pålydende er vesentlig, vurdert opp mot utdeling av tilsvarende beløp som utbytte.

Skattepliktiges kjøp av fordring er, slik sekretariatet vurderer saken, isolert sett en gyldig privatrettslig avtale som også må legges til grunn skattemessig. Sekretariatet er enig i at det kan anses forretningsmessig rasjonelt å kjøpe fordring for kr […] mot å senere få tilbakebetalt kr […] millioner. Sett opp mot størrelsen på den potensielle skattebesparelsen, legger sekretariatet likevel til grunn at skattemotivet var av vesentlig betydning for skattepliktiges beslutning om kjøp av fordringen på privat hånd.

Kjøp av aksjer

Egenkapitalen i [A] AS var negativ med i overkant av kr […] millioner på tidspunkt for [B] AS sitt kjøp av alle aksjene i selskapet for kr […]. Det fremgår av aksjekjøpsavtalen at selskapets lånevirksomhet skal avvikles, og at all gjeld utover lån fra selger og [B] AS gjøres opp i forbindelse med salg. Av årsregnskapet for 2016 fremgår det at selskapets eneste eiendeler var fordring på kr […] samt bankinnskudd på kr […]. Slik sekretariatet vurderer saken, var aksjene uten verdi på kjøpstidspunktet.

[A] AS sitt fremførbare underskudd på kr […] per 1. januar 2016, ble satt til kr 0 i skattemeldingen for 2016 basert på en antakelse om at aksjetransaksjonen ville bli rammet av bestemmelsen i skattelovens daværende § 14-90 om bortfall av fremførbart underskudd ved en slik endring i eierforhold. På bakgrunn av dette tillegges ikke underskuddet noen verdi i sekretariatets vurdering av aksjekjøpet. 

Realiteten i aksjetransaksjonen, uten at selskapets gjeld til tidligere aksjonær blir ettergitt, innebærer at [B] AS gir fra seg muligheten til avkastning på investeringen frem til gjelden er oppgjort. Skattepliktige og [B] AS er to selvstendige skattesubjekter. Slik sekretariatet vurderer saken, ville en bedriftsøkonomisk rasjonell beslutningstaker sikret seg at gjelden ble ettergitt, eventuelt selv sikret seg å få hånd om fordringen, for å få kontroll over fremtidige midler i foretaket og kunne oppnå avkastning på investeringen. Det er sekretariatets mening at denne transaksjonen kun er mulig som følge av at skattepliktige og [B] AS er nærstående parter, og da er det for skattepliktige ikke av betydning, isolert sett, om verdien av hans formue er plassert i aksjer eller bank. Ingen rasjonell, uavhengig aksjonær ville i samme situasjon akseptert at hans formue ble redusert som følge av at selskapet i realiteten ga vekk verdier til ekstern part.

Etter sekretariatets mening er det forretningsmessige og økonomiske i transaksjonene kjøp av fordring og kjøp av aksjer knyttet til at skattepliktige og [B] AS er nærstående parter. Sekretariatet peker på at tidligere aktivitet i [A] AS ble avsluttet i forbindelse med aksjetransaksjonen, og det var dermed ingen virksomhet som ble videreført. Selskapet var avhengig av tilførsel av midler for å skape ny aktivitet og mulighet til avkastning.  

Skattepliktige har i klage datert […] 2022 vist til Rt. 2001 side 1444 (Skøyen Næringspark) og at denne illustrerer at det er vanlig å kjøpe både selskap og fordring, uten at det kreves noen ytterligere forretningsmessig begrunnelse for en slik transaksjon, samt at det ikke er vanlig, og heller ikke kan kreves at fordringen blir ettergitt.

Sekretariatet viser til at Rt. 2001 side 1444 gjaldt en sak hvor Orkla Eiendom AS kjøpte alle aksjene i Skøyen Næringspark AS, samt bankens fordring på Skøyen Næringspark AS. Spørsmålet i saken var om underskudd til fremføring skulle falle bort som følge av at gjeld ble konvertert til aksjekapital, og verdi av aksjene mottatt som vederlag var betydelig lavere enn den nominelle verdi av gjeldskonverteringen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at dommen ikke har vesentlig betydning for denne saken. Sekretariatet peker på at det i saken Skøyen Næringspark var samme skattesubjekt som kjøpte både aksjer og fordring. Sekretariatet har likevel ikke i denne saken reist spørsmål ved om det er naturlig for en kjøper å sikre seg kontroll på fordring.

Som tilsvar til skattekontorets vurdering av at det i en slik situasjon som denne saken gjelder, ville vært mest naturlig at [B] AS enten selv kjøpte fordringen, eller krevde at fordringen ble ettergitt, har skattepliktige vist til at Rt. 2008 side 1510 (Reitan) slår fast at det ikke kan kreves at skattepliktige i valg mellom ulike alternativer velger det alternativ som gir den minst gunstige skattemessige behandlingen.

Sekretariatet er enig i at en skattepliktig som står overfor flere alternative valg med ulike skattemessige konsekvenser, ikke har plikt til å velge det alternativ som er minst gunstig. Sekretariatet er likevel enig i skattekontorets vedtak om at det må legges til grunn at det er en forutsetning at alternativet som velges er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig.

At [B] AS, med investeringsvirksomhet som formål, kjøper aksjene i et selskap for kr […], er i seg selv ikke forretningsmessig unaturlig. I utgangspunktet er det ikke en unaturlig forretningsmessig investering å forsøke å videreføre og utvikle den etablerte virksomheten i et selskap for å gjenvinne og skape nye verdier. Sekretariatet vurderer transaksjonen i dette tilfellet som unaturlig fordi det ikke er igangværende virksomhet, samtidig som selskapet har gjeld på over kr […] millioner, og fordringen overføres til et annet skattesubjekt enn kjøperen av aksjene.  

Skattepliktiges kjøp av fordring og [B] AS sitt kjøp av aksjer i [A] AS, er etter sekretariatets vurdering isolert sett hver for seg privatrettslige gyldige avtaler som skal legges til grunn skattemessig. Likevel, når disse transaksjonene ses i sammenheng, er det klart at transaksjonene legger til rette for en skattebesparelse av vesentlig omfang.

Basert på ovenstående vurderinger finner sekretariatet det klart at grunnvilkåret om at hovedformålet med disposisjonene var å spare skatt, er oppfylt.

Tilbakebetaling av fordring

Sekretariatet vil for helhetens skyld også kommentere på den tredje transaksjonen i transaksjonsrekken, tilbakebetaling av fordring til skattepliktige.

Sekretariatet legger til grunn at kjøp av en fordring til en pris lavere enn pålydende er basert på en risikovurdering kombinert med en forventning om tilbakebetaling og fremtidig gevinst. Lovgiver har gjennom skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 lagt til rette for at utbetaling fra selskap kan mottas skattefritt, selv om dette i form av en eventuell gevinst på fordringen kan anses som en ytelse fra selskap uten vederlag.

Ved å betale kr […], kommer skattepliktige i posisjon til å motta i overkant av […] millioner kroner, uten at utbetalingen blir skattlagt. Som sekretariatet har vist til ovenfor, foreligger det en skattefordel av vesentlig størrelse. Det fremgår klart av saken at avtale om kjøp av fordring og avtale om kjøp av aksjer må ses i sammenheng, og slik sekretariatet vurderer saken er transaksjonene gjort med formål om å spare skatt.

Transaksjonene er både enkeltvis og samlet sett legitime transaksjoner, som i utgangspunktet også skal legges til grunn for skattemessige formål. Samlet sett er transaksjonene klart lønnsomme for skattepliktige som investor, gitt at skattefordelen som oppnås ved tilbakebetaling av fordring overstiger skattepliktiges kostpris på fordringen, og sekretariatet legger til grunn at det ikke er illojalt mot skattereglene å gjøre lønnsomme investeringer. På bakgrunn av dette, slik sekretariatet vurderer saken, blir det avgjørende spørsmål hvordan [A] AS kom i posisjon til å betale tilbake gjelden til skattepliktige som eier av fordringen. Sekretariatet vil nedenfor under avsnitt «Totalvurdering» gå nærmere inn på dette spørsmålet.

 

Totalvurdering

Sekretariatet mener at det, basert på en totalvurdering av disposisjonene ved skattepliktiges kjøp av fordring, skattepliktiges heleide selskaps kjøp av aksjer og etterfølgende tilbakebetaling av fordringen, fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonene til grunn for beskatning. På denne bakgrunn er det sekretariatets vurdering at vilkårene for anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen er oppfylt. Sekretariatet vil nedenfor begrunne sin vurdering.

For at den ulovfestede omgåelsesnormen skal komme til anvendelse, må i tillegg til grunnvilkåret også vilkåret om at det ut fra en totalvurdering fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, være oppfylt.

Sekretariatet har lagt til grunn at skattepliktiges disposisjoner med kjøp av fordring og skattepliktige sitt heleide selskap [B] AS sitt kjøp av aksjer i [A] AS, samt den etterfølgende utbetaling til skattepliktige fra [A] AS, skal ses i sammenheng, jf. HR-2016-2065-A (IKEA) avsnitt 97.

Spørsmålet blir dermed om det strider mot de aktuelle skattereglenes formål å anse utbetalinger fra [A] AS som nedbetaling på lån, og ikke som skattepliktig utbytte.

I vurderingen er det sentralt å se på formålet med de regler som man mener er omgått, jf. Rt. 2006 side 1232 (Telenor) avsnitt 57. Sekretariatet viser til at det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, men ikke å omgå eller utnytte reglene i strid med reglenes formål.

Det følger av skattelovens bestemmelser om utbytte, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd, at enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, regnes som utbytte.

Utgangspunktet i aksjonærmodellen og formålet med utbyttereglene, er å beskatte verdier som er skapt i selskapet, når verdiene tas ut av selskapet. Formålet har sammenheng med skatteevneprinsippet; utbytte fra selskap til personlig aksjonær øker aksjonærens skatteevne, og bør skattlegges, jf. Folkvord i «Utbytte», 2013, kapittel 1.4.

Nedbetaling og oppgjør av en fordring anses ikke som en vederlagsfri overføring, men tilbakebetaling av et lån. Gevinst på fordring utenfor virksomhet er unntatt fra skatteplikt, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. Kontrollhensyn og faren for negativt skatteproveny var hensynet bak utforming av bestemmelsen, jf. Rt. 1999 side 1347.

Pålydende på en fordring er uavhengig av hva en ny kreditor betaler for fordringen. Dette åpner for at utbetaling av fordring kan foretas til andre skattesubjekter enn den kreditor som faktisk har ytt lånet. Selv om skattefritak for gevinst på fordring utenfor næring muliggjør en utnyttelse, betyr ikke det at det er bestemmelsens formål. Kjøp av fordring kan klart være en forretningsmessig rasjonell transaksjon, og sekretariatet viser til at dette er muliggjort av lovgiver uten at en slik transaksjon skal vurderes å være illojal mot skattereglene. Sekretariatet vil likevel påpeke at det, etter sekretariatets vurdering, ikke er i tråd med formålet bak regelen at det som i realiteten er avkastning fra annen virksomhet kan tas ut skattefritt som tilbakebetaling på fordring. På bakgrunn av dette er det sekretariatets mening at hva som er grunnlaget for tilbakebetaling av en fordring, er et relevant hensyn i vurderingen.

Disposisjonens virkninger og forretningsmessig egenverdi

Da skattepliktige kjøpte fordringen og [B] AS kjøpte aksjene i [A] AS, var selskapet tilnærmet tomt og egenkapitalen var negativ. Selskapet var avhengig av tilførsel av kapital eller virksomhet for å kunne generere inntekter og likviditet til å tilbakebetale gjeld.

[…] 2017 tegnet [A] AS seg for […] aksjer til kostpris kr […], totalt kr […], i en emisjon i selskapet [D] AS, og oppnådde en eierandel på 29,3 % i selskapet. [D] AS var stiftet […] 2017, og kjøpte samme dag konkursboet til [F] AS, jf. note i årsregnskap 2017 for [D] AS. 

Aksjonærregisteret viser at [B] AS den […] 2017 solgte […] av sine aksjer [D] AS for kr […] per aksje. Videre fremgår det av aksjonærregisteret, samt sluttseddel datert […] 2017, at […] aksjer i [D] AS ble solgt fra [B] AS til [A] AS til en samlet pris på kr […], tilsvarende kostpris kr […] per aksje. Av sluttseddel fremgår det videre at kjøpet ble finansiert ved selgerkreditt fra [B] AS til [A] AS. Sluttseddelen er signert av skattepliktige som representant for både kjøper og selger.

I tilsvar til skattekontoret har skattepliktige opplyst at det hele tiden var meningen at det var [A] AS som skulle være eier av aksjene i [D] AS. Sekretariatet viser til at det er fremlagt en e-post datert […] 2017, med emne «[D] bilag» og tekst «Denne investeringen skal flyttes over til [A] AS».

Sekretariatet reiser ikke tvil om skattepliktiges opplysninger om at det var meningen at [A] AS skulle være eier av aksjene i [D] AS. Sekretariatet peker imidlertid på at aksjene ikke ble overført til [A] AS før […] 2017, over 5 måneder etter at [B] AS kjøpte aksjene, og viser til at […] av [B] AS sine aksjer i [D] AS ble solgt […] 2017, uten at aksjene som [A] AS skulle eie, ble overført samtidig. Slik sekretariatet ser saken, er det ikke tvil om at [B] AS var den reelle eier av aksjene fra […] til […] 2017.

Det fremgår av skattepliktiges tilsvar til skattekontoret datert [..] 2019 at det ble foretatt en intern verdivurdering av [D] AS i […] 2017, hvor selskapets verdi ble estimert å være i et intervall fra […] til […] millioner kroner. Basert på denne vurderingen la skattepliktige til grunn at investeringen på 29,3 % i [D] AS hadde en verdi på kr […] millioner. Av internt notat vedlagt skattepliktiges tilsvar til skattekontoret fremgår det videre at det på bakgrunn av verdiestimatet av [D] AS, ble lagt til grunn at den verdijusterte egenkapitalen i [A] AS var ca. kr […] million per […] 2017, som om aksjene i [D] AS var eid av [A] AS. Sekretariatet peker på at aksjene i [D] AS per […] 2017 fortsatt var eid av [B] AS. 

Basert på en forutsetning om at eierandelen i [D] AS hadde en verdi på kr […] millioner, har investeringen hatt en verdiøkning fra […] 2017 til […] 2017 på ca. kr […] millioner. Det fremgår ikke av sakens opplysninger hvilke forutsetninger som er lagt til grunn i verdivurderingen av [D] AS, og sekretariatet finner heller ikke grunnlag for å gå nærmere inn på vurdering av verdsettelsen av aksjene. 

[B] AS og [A] AS er separate skattesubjekter. Transaksjoner mellom nærstående parter skal skje på vilkår som om partene var uavhengige av hverandre, jf. aksjeloven § 3-9 om konserninterne transaksjoner og skatteloven § 13-1 om interessefellesskap. Slik sekretariatet vurderer saken, har aksjene blitt overført til [A] AS til en lavere verdi enn det som i saken er lagt til grunn som virkelig verdi av aksjene, og det har skjedd en overføring av verdier opptjent i [B] AS til [A] AS uten at dette er hensyntatt i prisingen av transaksjonen, jf. at aksjene i […] 2017 ble overført til samme pris per aksje som ved aksjetegningen […] 2017. Slik sekretariatet vurderer saken, er den økte verdien på aksjene i [D] AS, ikke opptjent i [A] AS, men overført vederlagsfritt fra morselskapet [B] AS, uten at verdiøkningen er realisert.  

På tidspunkt for [B] AS sitt kjøp av aksjene i [A] AS, var selskapet uten likviditet av betydning. Vedlegg til skattepliktiges tilsvar til skattekontoret […] 2019 viser at [A] AS i løpet av 2017 har fått overført midler gjennom lån fra både [B] AS og [E] AS, et heleid datterselskap av [B] AS og søsterselskap til [A] AS. Samlet mottok [A] AS kr […] i lån fra [B] AS og kr […] i lån fra [E] AS i perioden […] til […] 2017, totalt kr […].

Transaksjonsutskrifter fra [finansforetak] AS viser at [A] AS i perioden […] til […] 2017 foretok aksjeinvesteringer for samlet kr […] i tre ulike selskaper.

[A] AS fikk […] 2018 et nytt lån (selgerkreditt) fra [B] AS i forbindelse med overføring av aksjene i [D] AS. Den […] 2017 ble det overført et nytt lån fra [B] AS på kr […], og samme dag ble tilsvarende beløp utbetalt til skattepliktige som nedbetaling på fordring. Ytterligere et lån fra [B] AS på kr […] ble overført […] 2017, og samme dag ble det utbetalt kr […] til skattepliktige som nedbetaling på fordring.

Ifølge transaksjonsoversikt fra [finansforetak] AS realiserte [A] AS […] 2017 to av sine aksjeinvesteringer for totalt kr […]. Påfølgende dager, […] og […] 2017, ble hhv. kr […] og kr […] utbetalt til skattepliktige som nedbetaling på fordring. Selskapet foretok […] 2017 og […] 2017 to nye investeringer i aksjer for henholdsvis kr […] og kr […]. I perioden […] til […] 2017 betalte [A] AS kr […] til skattepliktige som nedbetaling på fordring. Samlet mottok skattepliktige kr […] i nedbetaling på fordring i 2017. [A] AS mottok, inkludert selgerkreditt ved overføring av aksjer i [D] AS, kr […] i lån fra mor- og søsterselskap i 2017.

Årsregnskap 2017 for [A] AS viser i note at selskapet realiserte en samlet gevinst ved salg av aksjer i 2017 på kr […], og foretok en nedskrivning som følge av urealisert tap på investeringer med kr […]. Samlet regnskapsførte selskapet netto gevinst på investeringer i 2017 på kr […]. Årsresultat for 2017 var negativt med kr […], og egenkapitalen i [A] AS ved utgang av 2017 var negativ med kr […]. Selskapet hadde ved utgang av 2017 kr […] i bankinnskudd.

Sekretariatet viser til at [A] AS ikke har generert positive resultater av sin virksomhet i 2017. Økning i likvider kommer fra tilførte midler gjennom lån, og er ikke opptjent resultat av selskapets aktivitet. Etter sekretariatets vurdering er det påfallende at skattepliktige har mottatt utbetaling på fordring mot [A] AS samme dag eller nær opp til tidspunkt hvor selskapet har fått overført midler fra nærstående, eller har realisert sine aksjeinvesteringer. Sekretariatet legger til grunn at verdier generert i selskapet som følge av virksomhet, i utgangspunktet kan benyttes for å tilbakebetale selskapets gjeld, under forutsetning av at selskapet har likviditet. [A] AS har ikke likviditet til å nedbetale gjeld, og nedbetaling må finansieres med nytt lån fra aksjonær.

Slik sekretariatet vurderer saken, er det ikke sannsynliggjort at [A] AS på tidspunkt for de aktuelle utbetalinger ville fått tilsvarende lån fra ekstern part for å finansiere utbetalinger på skattepliktiges fordring. Sekretariatet peker her spesielt på at den anførte verdistigning på aksjene i [D] AS er basert på en intern verdivurdering, og er ikke realisert. [D] AS kjøpte et konkursrammet selskap, og det fremkommer av [D] AS sitt årsregnskap for 2017 at selskapets første driftsår resulterte i et underskudd på kr […], selv etter at det var avsatt for forventet tap og garantier på igangværende prosjekter i forbindelse med oppkjøpet med i overkant av kr […], jf. note. Sekretariatet viser videre til at det fremkommer av sakens opplysninger at [B] AS i årsregnskap for 2017 foretok en nedskrivning av fordringen som selskapet hadde mot [A] AS med kr […], basert på en vurdering av de underliggende verdier i [A] AS.

Skattepliktiges anførsel om at etterfølgende hendelser og utvikling i senere regnskapsår har bekreftet at verdivurderingen i 2017 som ble benyttet som grunnlag for at det var ansett forsvarlig å tilbakebetale lånet, kan etter sekretariatets vurdering ikke føre frem. Det er situasjonen på tidspunkt for utbetaling som må vurderes, og på dette tidspunkt forelå det hverken opptjente resultat eller likviditet til å gjennomføre utbetalingen. Sekretariatet mener videre at den anførte verdiøkning av aksjene i [D] AS ikke er opptjent i [A] AS, men verdier overført fra [B] AS.

Sekretariatet legger i sin vurdering avgjørende vekt på at utbetalinger til skattepliktige fra [A] AS, ikke ville skjedd om ikke skattepliktige var nærstående til [B] AS og [A] AS. Det som i realiteten skjer i denne saken er at skattepliktige som eneaksjonær og styreleder i [B] AS, får redusert sin formue gjennom overføring av midler fra [B] AS til [A] AS, som blir benyttet til tilbakebetaling av selskapets gjeld. Sekretariatet viser til at skattepliktige i denne saken i utgangspunktet er indifferent til om hans formue ligger i verdien på aksjene, eller blir tilbakebetalt på fordringen. Med en ekstern kreditor på fordringen ville skattepliktige i et slikt tilfelle, som eneaksjonær av [B] AS, i realiteten gitt bort en andel av sin formue til en ekstern kreditor.

Videre viser sekretariatet til at skattepliktige har opplyst at verdivurderingen av aksjene i [D] AS per […] 2017 var grunnlaget for at det ble vurdert forsvarlig å tilbakebetale deler av fordringen. Sekretariatet mener at det er av vesentlig betydning at den anførte verdiøkningen på aksjene ikke er realisert, og heller ikke har skjedd i [A] AS sitt eie.

Sekretariatet mener videre at det er påfallende i denne saken at utbetalinger til skattepliktige har skjedd kort tid etter overføring av midler fra nærstående parter. [A] AS har fått overført lån på over kr […] millioner fra [B] AS, og kr […] millioner fra [E] AS. Ved utgang av 2017 har [B] AS investeringer i aksjer til en samlet kostpris på kr […]. Etter sekretariatets vurdering er det ikke sannsynliggjort at overføringene av lån fra nærstående parter i hovedsak er gjort for å etablere og videreutvikle virksomhet i [A] AS, men fremstår derimot som en fremgangsmåte å få overført verdier fra [B] AS til skattepliktige uten at verdioverføringen skal bli skattlagt som utbytte. Sekretariatet viser i den forbindelse til NOU 2016:5 punkt 4.4.7 om at det i totalvurderingen må tas i betraktning i hvilken grad disposisjonskjeden fremstår som komplisert, kunstig eller påfallende ut fra en forretningsmessig vurdering.

Sekretariatet mener at det er sannsynliggjort at skattepliktige har fått utbetalt midler gjennom [A] AS, som ikke er opptjent kapital fra aktivitet i [A] AS, men midler som er lånt inn fra skattepliktiges heleide selskap [B] AS og dets datterselskap [E] AS. Utbetalingen er muliggjort ved at skattepliktige er eneeier av [B] AS, og er etter sekretariatets mening i realiteten utdeling av kapital fra virksomhet i [B] AS. Slik sekretariatet ser saken, blir [A] AS og selskapets gjeld benyttet som redskap for å få inntekter opptjent i selskap overført til privat hånd uten beskatning. Lovgiver har tatt stilling til beskatningsregler for fordringer og for inntekter opptjent i selskap. Når inntekter opptjent i selskapssektoren tas ut på privat hånd, skal denne inntekten skattlegges, på bakgrunn av prinsippet om økt skatteevne. Sekretariatet mener at om skattepliktige ved kjøp av fordring og gjennom [B] AS sitt kjøp av aksjer, hadde skapt resultater i [A] AS, kunne slike opptjente resultater blitt utbetalt på fordringen uten at utbetalingene ble skattlagt, i samsvar med skattereglene for fordringer. Ved at beløpene i denne saken her utbetales før selskapet har bygd opp og fått avkastning av virksomheten, og uten at selskapet har likviditet til tilbakebetaling, mener sekretariatet at det i realiteten er utdeling av midler fra annen virksomhet. Skattepliktige har, etter sekretariatets vurdering, gjennom sin posisjon som eneaksjonær i [B] AS, benyttet kapital fra annen virksomhet til å komme i posisjon til å anvende regelen i skattelovens § 9-3 første ledd bokstav c om skattefrihet på fordringer, og på denne måten omgått reglene om utbyttebeskatning i skatteloven § 10-11.

På bakgrunn av ovenstående vurderinger, mener sekretariatet at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen av skattepliktige.

Sekretariatet mener at vilkårene for anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen er oppfylt.

 

Virkninger av ulovfestet omgåelse

Skattekontoret har i sitt vedtak konkludert med at skattepliktiges fordring på [A] AS på kr […] settes til side og anses bortfalt i medhold av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Skattepliktige har i klage anført at skattekontoret med sitt vedtak overser at det privatrettslig eksisterer en fordring mellom partene som ikke bare kan settes til null uten videre, men at dersom verdiene i fremtiden gjenvinnes på en annen måte enn den skattekontoret har vurdert, må en tilbakebetaling være skattefri.

En fordring/ gjeldsforhold er basert på et privatrettslig forhold mellom partene. På tidspunkt for skattepliktiges kjøp av fordring mot [A] AS, var selskapets negative egenkapital tilnærmet samme størrelse som fordringen, og selskapet hadde ikke midler til å betale tilbake gjelden.

Pris på en fordring vil i en armlengdes transaksjon reflektere debitors betalingsevne. Skattepliktige betalte kr […] for fordringen, uten at det forelå eiendeler i selskapet til å bygge videre virksomhet på, jf. avtale om kjøp av aksjer hvor det fremgår at alle investeringer skulle avsluttes i forbindelse med aksjeoverdragelsen. Det fremgår ikke av sakens opplysninger at skattepliktige og selger av fordringen var nærstående parter. Sekretariatet mener likevel at det, på bakgrunn av sakens opplysninger om at fordringen klart var uerholdelig på kjøpstidspunktet, er sannsynliggjort at skattepliktiges betalingsvillighet for fordringen var påvirket av muligheten for fremtidig skattebesparelse ved tilbakebetaling av fordringens pålydende vurdert opp mot utdeling av utbytte. Sekretariatet viser i denne forbindelse til avtale om kjøp av fordring, hvor det fremgår at «kjøper er innforstått med at verdien i fordringen som overtas må inntjenes før denne igjen har verdi som for pålydende».

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at når debitor ikke er i stand til å betjene fordringen, vil kjøpet av fordringen bære preg av å være en skatteposisjon heller enn et spekulasjonsobjekt, og har vist til Utv. 2009 s. 1329 hvor Borgarting Lagmannsrett uttaler:

«Lagmannsretten ser det slik at når en fordring først er blitt klart uerholdelig, har fordringen («eiendelen») i seg selv ikke lenger noen egenverdi. Den må da anses bortfalt – og følgelig foreligger det ikke lenger en tilknytning til noen konkret eiendel, men derimot en generell skatteposisjon som omfattes av skatteloven § 14-90»,

Etter sekretariatets mening er dommen i Utv. 2009 side 1329 (Caretaker AS) ikke overførbar til denne saken. Dommen i Utv. 2009 side 1329 gjaldt spørsmålet om bortfall av skattemessig verdi av utestående fordringer mot datterselskap. I den saken hadde et selskap som inngikk i en fusjon, utestående fordringer mot et datterselskap, hvor verdien av fordringene var regnskapsført som tapt, men skattemessig ikke ført til fradrag. Spørsmålet var om skatteposisjonen knyttet til tap på fordring var en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og dermed en generell skatteposisjon som var omfattet av skatteloven § 14-90.

Etter sekretariatets vurdering kan fordringen eid av skattepliktige personlig ikke ses på som en skatteposisjon. Ved salg av en fordring etableres en ny kostpris for kjøper, og selgers inngangsverdi på fordringen videreføres ikke hos kjøper. Lovgiver har tatt et bevisst valg knyttet til beskatning av fordringer utenfor virksomhet, og av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c fremgår det at gevinst ikke er skattepliktig, og at tap heller ikke er fradragsberettiget. En mulig gevinst fritatt for beskatning, og et mulig tap uten fradragsrett er ingen skatteposisjon, men en klar regel i skatteloven om at det er utenfor skatteplikt.

Sekretariatet mener at skattepliktige ved kjøp av fordring i denne saken her ikke kjøper en skatteposisjon, men et investeringsobjekt med mulighet for verdistigning utover kostpris. Utgangspunktet i skatteloven er at en slik eventuell verdistigning vil være skattefri for skattepliktige, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. 

I denne saken er det imidlertid sekretariatets vurdering at tilbakebetaling på fordringen som skattepliktige her har mottatt, i realiteten ikke er verdistigning på fordringen, men utbytte fra skattepliktiges heleide selskap [B] AS og [E] AS, som begge har overført midler som lån til skattepliktige, jf. ovenfor i innstillingen. På bakgrunn av dette er sekretariatet enig i skattekontorets konklusjon i vedtak om at utbetalingen skattepliktige har mottatt på kr […] skal skattlegges som utbytte. Sekretariatet mener imidlertid at det er lånene som gis fra [B] AS og [E] AS som har muliggjort utbetaling på fordringen, for å omgå skattelovens bestemmelser om skatteplikt for utbytte, jf. skatteloven § 10-11, og ikke fordringen som sådan. Lånene som er gitt er i realiteten utbytte fra skattepliktiges selskap [B] AS og [E] AS, og må etter sekretariatets vurdering beskattes som utbytte fra disse selskap.

Sekretariatet forstår skattekontorets vedtak slik at den reklassifiserte utbetalingen til skattepliktige anses som utbytte utdelt fra [A] AS. Det fremgår av årsregnskap for 2017 at [A] AS ikke var i posisjon til å dele ut utbytte etter aksjelovens bestemmelser i § 8-1. I forarbeidene til skatteloven § 13-2, NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten, Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten, punkt 8.2 fremgår:

«Det må imidlertid antas at rekarakterisering av en disposisjon til en disposisjon som skattyteren selv ikke kunne ha gjennomført privatrettslig, ikke kan legges til grunn etter omgåelsesregelen.»

Etter sekretariatets mening vil skattekontorets anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen med reklassifisering fra tilbakebetaling av fordring til utbytte fra [A] AS, innebære en reklassifisering til en disposisjon som ikke kunne vært gjennomført privatrettslig. Sekretariatet mener at en slik reklassifisering ikke kan legges til grunn, og at dette underbygger at det reelle innholdet i disposisjonen, som etter sekretariatets vurdering er at utbytte blir delt ut fra [B] AS og [E] til skattepliktige, må legges til grunn.

Som en konsekvens av sekretariatets vurdering av at utbetalingene på kr […] i realiteten er utbytte fra skattepliktiges heleide selskap [B] AS og [E] AS, vil fordringen som skattepliktige har mot [A] AS, ikke være bortfalt.  

Skjerming

Det fremgår av skatteloven § 10-11 første ledd at skattepliktig utbytte, etter fradrag for skjerming etter § 10-12, skal oppjusteres med en justeringsfaktor for personlig aksjonær. Videre følger det av skatteloven § 10-12 at fradrag for skjerming kun gis dersom utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet.

Sekretariatet legger til grunn at skattekontorets vedtak er at utbyttet anses utdelt fra [A] AS. Det fremgår av vedtaket at skattekontoret ikke har beregnet fradrag for skjerming basert på at utbyttet er ulovlig utdelt fra selskapet, jf. skatteloven § 10-12 første ledd.

Slik sekretariatet vurderer saken, vil anvendelse av den ulovfestede omgåelsesregel medføre at utbyttet anses utdelt fra [B] AS og [E] AS. Det fremgår av årsregnskap 2017 for [B] AS at selskapet har fri egenkapital, og kan på denne bakgrunn ha vært i posisjon til å dele ut utbytte, jf. aksjeloven § 8-1. Sekretariatet vil likevel peke på at utbytte ikke er avsatt i avlagt årsregnskap, og fremstår i utgangspunktet å ikke være selskapsrettslig lovlig, jf. aksjeloven § 8-2. Årsregnskap for [E] AS for 2017 viser at selskapet hadde negativ egenkapital ved utgang av året, og var dermed ikke i posisjon til å dele ut utbytte, jf. aksjeloven § 8-1.

Lovlighetskravet i skatteloven § 10-12 første ledd kan etter sin ordlyd anses å omfatte alle brudd på både materielle regler og saksbehandlingsregler, men anses ikke for å være absolutt i de sistnevnte tilfellene, jf. Norsk Lovkommentar v/ Hauge og Schelander til skatteloven § 10-12 første ledd, note 1283. Det er i noten videre vist til at hvis utbyttet er materielt ulovlig ved at det beløpsmessig går ut over grensene i aksjeloven § 8-1, vil lovlighetsvilkåret måtte tolkes strengt, i motsetning til at lovlighetskravet antagelig må tolkes innskrenkende hvis overtredelsen gjelder saksbehandlingsfeil og mindre brudd på formelle krav i aksjeselskapslovgivningen som er av uvesentlig karakter, jf. Utv. 2003 s. 796 FIN. I uttalelsen i Utv. 2003 s. 796 FIN til vilkåret i skattelovens § 11-1 annet ledd om at skattefri fusjon og fisjon må være gjennomført på lovlig måte etter selskapsrettslige regler, fremgår:

«Når det gjelder selskapsrettslige saksbehandlingsregler, vil disse normalt ikke være begrunnet ut fra skatterettslige hensyn. Brudd på slike saksbehandlingsregler vil derfor ofte, ut fra en skatterettslig synsvinkel, fremstå som mindre vesentlige. Departementet antar derfor at brudd på slike regler normalt ikke bør få skatterettslig betydning med mindre særlige skatterettslige hensyn tilsier noe annet. Departementet legger imidlertid til grunn at en forutsetning for at slike feil ikke skal få innvirkning på den skattemessige behandlingen av fusjonen eller fisjonen må være at feilen ikke er av en slik karakter at den kunne medført ugyldighet dersom den ble påberopt.»

Sekretariatet viser til aksjeloven § 8-2 første ledd om at det ikke kan besluttes utdelt høyere utbytte enn styret har foreslått eller godtar. I denne saken har styret i [B] AS formelt sett ikke foreslått eller vurdert utbytte for året 2017, og sekretariatet mener at et utbytte på kr […] som ikke er behandlet av hverken styre eller generalforsamlingen i selskapet, kunne medført ugyldighet. På bakgrunn av dette er sekretariatet enig med skattekontoret i konklusjon om at det ikke gis skjermingsfradrag, men viser til at skjerming uansett skal beregnes og kan fremføres, jf. Utv. 2006 s. 1752 FIN.

 

Oppsummering

Etter sekretariatets vurdering er både grunnvilkåret og vilkåret om at motivet var å spare skatt, samt tilleggsvilkåret om at det basert på en totalvurdering vil stride mot skattereglenes formål å legge disposisjonene til grunn for beskatningen, oppfylt. På denne bakgrunn finner sekretariatet at den ulovfestede omgåelsesnormen kommer til anvendelse.

Sekretariatet mener at hovedformålet med disposisjonsrekken var å spare skatt. Transaksjonen ved kjøp av fordring for kr […] i et selskap uten drift, ingen eiendeler av verdi og negativ egenkapital, har, slik sekretariatet vurderer saken, isolert sett ikke egenverdi. [B] AS sitt kjøp av aksjer i [A] AS, med negativ egenkapital og betydelig gjeld, har ikke egenverdi for selskapet isolert sett. Først ved å se disse transaksjonene i sammenheng gir det verdi for skattepliktige. Sekretariatet mener derfor at det er klart at det er den skattemessige verdi i disposisjonene som må anses å ha vært det overveiende motiv.

Resultatet av disposisjonene sett i sammenheng, innebærer at skattepliktige mottar utbetalinger fra selskap uten at midlene kommer til beskatning. Sekretariatet mener at det strider mot skattereglenes formål at verdier fra skattepliktiges annen virksomhet skal kunne komme til utbetaling til skattepliktige som nedbetaling på fordring, uten at verdiene blir beskattet. Sekretariatet vurderer at formålet med skattepliktiges disposisjoner har vært å legge til rette for å motta utbetalinger fra selskap uten at midlene beskattes som utbytte.

På bakgrunn av ovenstående vurderinger mener sekretariatet at den samlede utbetaling til skattepliktige på kr […] i 2017 som nedbetaling på fordring, må settes til side. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at foretatte nedbetalinger på fordringen ikke kan legges til grunn som nedbetaling på fordring, men at det i realiteten er utbytte til skattepliktige.

Sekretariatet er likevel ikke enig i skattekontorets vedtak om at fordringen bortfaller. Det er sekretariatets mening at beløpet som ble betalt til skattepliktige i realiteten er utbytte fra det selskap som har muliggjort utbetalingen, på bakgrunn av at [A] AS hverken var i posisjon til å dele ut utbytte, og heller ikke gjennom virksomhet har generert midler til utbetaling.

Sekretariatet innstiller på at utbetaling av totalt kr […] til skattepliktige i 2017 skal anses som utbytte fra selskapene [B] AS og [E] AS. Det er videre sekretariatets innstilling at skattepliktiges fordring mot [A] AS ikke skal bortfalle.

 

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 233.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Utgangspunktet er at vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger skal avgjøres etter en objektiv vurdering, men dette utgangspunktet må justeres i forhold til at skattemyndighetene har undersøkelsesplikt. Dersom skattemyndighetene har fått tilstrekkelig informasjon til å kunne vurdere om det er grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, og at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger da ville kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse, jf. Rt-1992-1588 (Loffland) side 1592-1593:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Av Rt-2009-813 (Gaard/Tveit) i avsnitt 84 fremgår at det avgjørende er hvilken konkret oppfordring skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller legge frem det aktuelle dokumentet:

«[…] Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyterne hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var like naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt-2006-333 avsnitt 43.[…]»

Skattepliktige har i klage anført at skattekontorets vurdering går vesentlig lengre enn opplysningsplikten som følger av skatteforvaltningsloven og Høyesterettspraksis, og at det i denne saken er gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne ta opp saken ved at skattepliktige i vedlegg hadde gitt informasjon om at beløpet som var tilbakebetalt gjaldt en tilbakebetaling av lån som ikke var skattepliktig inntekt, samt at skattepliktige i skattemeldingen for 2016 hadde lagt ved kjøpsavtalene.

Utgangspunktet i skatteforvaltningsloven § 8-1 er at skattepliktige har en egen og selvstendig plikt til å gi opplysninger som kan ha betydning for at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Sekretariatet viser til Prop. 38 L (2015-2016) side 231, punkt 20.4.2.2 hvor det står:

«I samsvar med høringsforslaget mener departementet at det ved utformingen av en ny felles sanksjonsbestemmelse bør være et hovedvilkår for tilleggsskatt at skattepliktig og trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning. Som unnlatt levering regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som tidligere hva en lojal skattyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig.»

Sekretariatet viser til boken Skatteprosess 2011 av Gjems-Onstad og Matre i kapittel 11.7.1, om at det ved tvil om skattemyndighetene har fått nok opplysninger til å kunne be om ytterligere opplysninger, må sies å kunne være støtte i rettspraksis for at opplysningsplikten slår igjennom fremfor skattekontorets undersøkelsesplikt, jf. Rt. 1995 side 1883 (Slørdahl) og Rt. 2007 side 360 (Lyse Energi), jf. også utgangspunktet i skatteforvaltningsloven § 8-1 om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt.

Rettsregelen for tilbakebetaling av fordring i skatteloven § 9-3 første ledd nr. 1 er ikke tvilsom, og skattepliktiges opplysning i vedlegg til skattemeldingen om at tilbakebetaling på fordring anses å ikke være skattepliktig, er ikke en uriktig opplysning. Sekretariatet viser likevel til at skattepliktige i denne saken må vurderes å være en erfaren investor, og at transaksjonene synes å ha et klart skattemessig motiv, jf. vurderingen om at grunnvilkåret i den ulovfestede omgåelsesnormen vurderes å være oppfylt.

Etter sekretariatets vurdering er utgangspunktet for om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, at når vilkårene for ulovfestet omgåelse foreligger, vil opplysningen om mottatt tilbakebetaling på fordring objektivt sett være uriktig, basert på at tilbakebetalingen blir klassifisert som utbytte. Det må derfor tas stilling til hvilke opplysninger skattepliktige skulle ha gitt, for å oppfylle sin opplysningsplikt.

Når det gjelder hvilke opplysninger skattepliktige skulle ha gitt, har Harbo i boken «Skattemessig gjennomskjæring» 2012 i kapittel 6 foretatt en gjennomgang av opplysningsplikt og tilleggsskatt i gjennomskjæringssaker. Her fremholdes det at når det må kunne legges til grunn at gjennomskjæring kommer til anvendelse, må det kreves at skattemeldingen inneholder de faktiske opplysningene som er tilstrekkelige til at skattekontoret får en foranledning til å ta opp spørsmålet om omgåelse, som i dette tilfellet, slik sekretariatet vurderer saken, er å opplyse om at skattepliktiges heleide selskap samtidig kjøpte aksjene i [A] AS, og at lån fra [B] AS har muliggjort tilbakebetaling fra [A] AS. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at det fremgår av Rt-1992-1588 (Loffland) side 1592-1593 at det må gis opplysninger som gjør at «ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål» (sekretariatets understrekning). I «Høyt skattet», Festskrift til Zimmer, side 49, fremgår det at også Banoun er av oppfatning om at opplysninger om de transaksjonene som er foretatt, skal gi skattemyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om omgåelse. 

I vedlegg til skattemeldingen for 2017 viste skattepliktige til at kjøpsavtale for fordring var sendt inn på tidligere skattemelding. Sekretariatet viser til Rt. 1995 s. 1883 (Slørdahl) hvor Høyesterett la til grunn at de faktiske opplysninger må gis det aktuelle år hos den aktuelle skattyter for at opplysningsplikten skal anses å være oppfylt. I NOU 2003:7 punkt 11.2.3.3 foreslo Tilleggsskatteutvalget at opplysningsplikten likevel kan anses oppfylt dersom skattepliktige på en klar og tydelig måte gjør skattemyndighetene oppmerksom på relevante opplysninger. Sekretariatet mener at henvisningen til tidligere innsendt kjøpsavtale for fordring likevel ikke er tilstrekkelig opplysning til at skattekontoret kan ta opp spørsmålet om omgåelse. Det er uomtvistet at gevinst ved realisasjon av fordring er skattefri utenfor virksomhet, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. Det avgjørende i saken her er etter sekretariatets vurdering opplysningen om hvordan midlene til utbetaling blir tilgjengeliggjort i et selskap uten overskudd eller egne midler, og med vesentlig negativ egenkapital.

Skattepliktige har i klage påpekt at dette dreier seg om en sak hvor skattereglene er relativt oversiktlige, og skattespørsmålet om gevinst på fordringer er direkte regulert i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at det er klart at utbetalingen kan anses som gevinst på fordring, og dermed er skattefri. Sekretariatet viser til at spørsmålet i denne saken dreier seg om vilkårene for anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen, og at det, slik sekretariatet vurderer saken, ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger om de gjennomførte disposisjoner til at skattekontoret kan ta opp spørsmålet om omgåelse.

Videre har skattepliktige anført at skattepliktige og [A] AS er to separate skattesubjekter, og det kan ikke være naturlig at skattepliktige skal opplyse om andre forhold enn sine egne.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-1 at det er den som skal levere skattemelding som skal gi riktige og fullstendige opplysninger, slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Formuleringen «slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt» innebærer at det gjelder et relevanskriterium for opplysningene som skal gis. Kravet er en videreføring av kravet om at opplysningene skal gjelde forhold som kan bidra til at den skattepliktiges skatteplikt blir klarlagt og oppfylt, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2024, kapittel 8, § 8-1 Alminnelig opplysningsplikt.    

Sekretariatet mener at opplysningen om hvordan tilbakebetalingen ble gjort mulig, er en nødvendig opplysning for oppfyllelse av opplysningsplikten til at skattekontoret kan ta opp spørsmålet om omgåelse. Anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen vil naturlig omfatte transaksjoner med andre skattepliktige, og det er sekretariatets vurdering at slik opplysning er del av opplysningsplikten om egne forhold. Opplysningen er på bakgrunn av dette relevant for å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Sekretariatet viser til Harboe i boken Skattemessig gjennomskjæring, 2012, kapittel 6, side 295:

«Skattemessig gjennomskjæring vil gjelde transaksjoner og disposisjoner som involverer flere. Det er den enkeltes ansvar å formidle informasjon som gjør det mulig for skattekontoret å avgjøre om skattemessig gjennomskjæring er en aktuell problemstilling for denne skattyteren. En skattyter kan ikke forvente at skattekontoret også analyserer informasjon som gis av andre skattytere, dersom han ikke selv gir skattekontoret særskilt oppfordring til det.»

Skattepliktige har i klage anført at så lenge det ble gitt opplysninger som har dannet grunnlag for at skattekontoret tok opp saken, så er det ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var ufullstendig å ikke opplyse om hvordan midlene kom til selskapet.

Opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven kapittel 8 oppfylles som hovedregel ved at skattepliktige leverer skattemelding med eventuelle vedlegg, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2024 kapittel 8 til § 8-1. Sekretariatet viser til at det var først ved at skattepliktige la frem ytterligere informasjon på forespørsel fra skattekontoret, at skattekontoret ble oppmerksom på de gjennomførte transaksjoner, og i stand til å vurdere om de foretatte disposisjoner ville kunne rammes av den ulovfestede omgåelsesnormen .

Sekretariatet mener at manglende opplysning om hvordan midlene benyttet til utbetaling til skattepliktige ble gjort tilgjengelig for [A] AS, er en nødvendig opplysning for at skattekontoret skal kunne vurdere de samlede transaksjonene og ta opp spørsmålet om omgåelse. Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for 2017.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne manglende opplysninger om hvordan midlene var tilgjengeliggjort for utbetaling til skattepliktige, ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet vil videre vise til at skattekontorets vedtak om endring i denne saken er basert på ulovfestet gjennomskjæring. Når det skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel, må det foretas en nærmere vurdering av de ulike elementene i spørsmål om ulovfestet omgåelse i forhold til om beviskravet er oppfylt. Selve rettsanvendelsen skal ikke bevises.

Ulovfestet omgåelse gjelder stort sett tilfeller hvor den skatterettslige løsningen kan være uklar. Sekretariatet vil derfor knytte noen merknader til hva som skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt i denne type saker.

Zimmer har i «Skatterett», 2012 side 186-199 med støtte av Høyesterett i Rt-2006-1232 (Telenor) lagt til grunn:

«Men slik Høyesterett i de senere år har formulert og anvendt grunnvilkåret i den ulovfestede omgåelsesnormen – at formålet med disposisjonen hovedsakelig må ha vært å spare skatt – må dette trolig forstås i det vesentlige som et bevisspørsmål. Slik er det nærliggende å forstå den sentrale dom på området, Rt-2006-1232 (Utv-2006-1416) Telenor. Staten hadde anført at spørsmålet om skattyters formål måtte vurderes objektivt, men førstvoterende tok uttrykkelig avstand fra dette: «… det avgjørende [er] hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på» (avsnitt 50). At dette skal oppfattes som et spørsmål om bevisbedømmelse, illustreres av førstvoterendes ordbruk i det videre resonnementet: Spørsmålet må avgjøres «ut fra en samlet vurdering av opplysningene i saken», hvis det er skattebesparende av noe omfang, «er en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor», og det er da opp til skattyter «å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham» (avsnitt 51).»

Etter sekretariatets syn, må dette også legges til grunn i forhold til de ulike momenter i den etterfølgende totalvurdering, særlig disposisjonens virkninger og skattepliktiges formål med disposisjonen. Dette er bevisspørsmål og ikke rettsanvendelse.

Etter sekretariatets syn, er beviskravet oppfylt i forhold til grunnvilkåret om at skattemotivet er den viktigste motivasjonsfaktor. På bakgrunn av de opplysninger som foreligger i saken, kan det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det var skattemotivet som var hovedmotivet for skattepliktiges kjøp av fordring samtidig som skattepliktiges heleide selskap kjøpte aksjene i [A] AS og at skattepliktige dermed kom i posisjon til å få ut midler fra selskap uten beskatning.

Når det gjelder totalvurderingen, herunder disposisjonens virkninger og skattepliktiges formål med disposisjonen, viser sekretariatet til drøftelsen av om vilkårene for anvendelse av den ulovfestede omgåelsesnormen er til stede. Etter en samlet vurdering er det sekretariatets mening at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten ved å unnlate å opplyse om hvordan midlene ble gjort tilgjengelig, kan føre til en skattemessig fordel.  

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Skattepliktige har fått utbetalt kr 40 000 000 uten at beløpet har blitt skattlagt, og beløpet som er utbetalt er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige har ikke anført unnskyldelige forhold.

Av forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 215 følger:

«Det vil i utgangspunktet være opp til den skattepliktige selv å påberope seg unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken. Skattekontoret kan også anvende regelen av eget tiltak dersom det framgår av omstendighetene at vilkårene er oppfylt.»

Sekretariatet finner grunn til å ta opp spørsmålet.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (205-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

At skattepliktige har lagt til grunn at utbetaling på fordring er skattefri, vil etter sekretariatets vurdering ikke kunne karakteriseres som rettsvillfarelse. Skatteregelen knyttet til beskatning av gevinst på fordringer utenfor virksomhet fremgår av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c.

Sekretariatet mener at skattepliktige, som eneaksjonær i [B] AS, og med lang erfaring med næringsvirksomhet og som investor, må være godt kjent med skattereglene for utdeling fra selskaper, og burde forstått at opplysningen om hvordan overføring av kr […] til han fra et selskap uten likviditet og med vesentlig underbalanse, var av betydning for klarlegging av hans skatteplikt. Sekretariatet peker samtidig på det forhold at skattepliktige også hadde rollen som eneaksjonær og styreleder i selskapene som muliggjorde utbetalingen til skattepliktige, medførte at skattepliktige hadde full oversikt og kontroll over hvordan midlene var tilgjengeliggjort for [A] AS. Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at forholdet klart medfører at opplysningssvikten uansett ikke kan anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.   

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighet for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige har i klage anført at tilleggsskatt ikke kan ilegges på rent objektivt grunnlag, men at det er krav om at skattyter har utvist uaktsomhet eller skyld, jf. HR-2021-797-A, og at det åpenbart ikke kan påvises noen kobling («mental link») mellom den påståtte manglende opplysningen og en uaktsomhet hos skattepliktige.

Tilleggsskatt ilegges etter en objektiv modell med unnskyldningsgrunner. Det innebærer at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 vurderes objektivt, uten at det tas hensyn til eventuell skyld hos den skatte- eller trekkpliktige. Det er likevel kun klanderverdig opplysningsplikt som skal rammes av tilleggsskatt, slik at tilleggsskatt ikke ilegges når den skatte- eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig etter § 14-3 annet ledd. Den objektive vurderingen etter første ledd og den subjektive vurderingen etter annet ledd utgjør den samlede vurderingen av om vilkår for å ilegge tilleggsskatt er innfridd, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2024 kapittel 14 til § 14-3. Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor, og at skattepliktige, som den som skulle ha gitt fullstendige opplysninger, har utvist subjektiv skyld. 

Alle vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene i § 14-3 første ledd må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

Sekretariatet viser til at denne saken gjelder ulovfestet omgåelse, og at slike saker i utgangspunktet gjerne gjelder tilfeller hvor den skatterettslige løsningen kan være uklar. Når det gjelder beviskravet i forhold til grunnvilkåret om at skattemotivet har vært den viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonene, viser sekretariatet til at det er klart at skattebesparelsen ved at skattepliktige kunne motta i overkant av kr 63 millioner uten beskatning vurdert i forhold til uttak av midler som utbytte, er vesentlig. Samtidig peker sekretariatet på at den mulige gevinsten skattepliktige kunne oppnå dersom fordringen ble tilbakebetalt, er et vesentlig beløp i seg selv, uavhengig av den mulige skattebesparelsen knyttet til utbyttealternativet. Sekretariatet mener at det er knyttet usikkerhet til vurderingen av hva som var skattepliktiges viktigste motivasjonsfaktor, og på bakgrunn av dette at det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at grunnvilkåret om at skattemotivet var den viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonene. Videre er det sekretariatets mening at det også er knyttet usikkerhet i forhold til totalvurderingen av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattepliktiges formål med disposisjonene og omstendighetene for øvrig. Sekretariatet peker spesielt på at skattepliktige er en erfaren investor og gjennom sine selskaper har drevet investeringsvirksomhet i stort omfang, og skattepliktiges anførsel om at grunnlaget for utbetaling på fordring fra [A] AS var basert på et utgangspunkt om verdiøkning i en av selskapets investeringer.  

Etter sekretariatets vurdering kan det ikke bevises ut over enhver rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er til stede.

Sekretariatet innstiller på bakgrunn av dette på at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 17. juni 2022. Behandlingen av saken ble påbegynt april 2025. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 2 år og 10 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6 nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten skal være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2015-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

 

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at skattepliktiges fordring mot [A] AS ikke bortfaller.

Sekretariatet fastholder skattekontorets vedtak om at skattepliktiges mottatte betaling av kr […] skal skattlegges som utbytte, uten at det gis fradrag for skjerming, jf. skatteloven § 10-12. Skjerming skal likevel beregnes og kan fremføres.

Sekretariatet innstiller på ilagt tilleggsskatt med sats på 20 prosent reduseres med 15 prosentpoeng, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Sekretariatet innstiller på at ilagt skjerpet tilleggsskatt på 20 prosent bortfaller.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktiges fordring mot [A] AS bortfaller ikke.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

 

 

SKNS1 72/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.11.2025:

Behandling

Ulovfestet omgåelse
For den delen av klagen som gjelder beskatning av nedbetaling på fordring som skattepliktig utbytte fra [B] AS, er skatteklagenemndas medlemmer enstemmig enig i sekretariatets innstilling.

Fordringens størrelse
Skatteklagenemndas medlemmer er også enig i innstillingen hva gjelder skattepliktiges totale fordring mot [A] AS, denne bortfaller ikke. 

Ileggelse av tilleggsskatt
Når det gjelder den del av klagen som knytter seg til ileggelse av tilleggsskatt, er skatteklagenemndas medlemmer enstemmig uenig i sekretariatets innstilling

Ved innleveringen av Skattemeldingen for 2016 vedla skattepliktige kopi av avtalen om ervervet av fordringen mot [A] AS for kr […]. Avtalen inneholdt opplysninger om at fordringen måtte tjenes inn for å ha verdi tilsvarende pålydende og sammenhengen med avtalen om erverv av aksjer. I vedlegg til skattemeldingen for 2017 opplyste skattepliktige om at han hadde fått tilbakekalt kr. […] av fordringen og at denne tilbakebetaling, etter hans mening, ikke var skattepliktig inntekt. Det ble også vist til tidligere innsendt avtale.

Skattepliktige har en plikt til å gi de opplysninger som er nødvendige for at skattekontoret kan ta opp spørsmålet. Den konkrete normen for dette ble fastslått av Høyesterett i Loffland-dommen (Rt. 1992 s. 1588). Saken gjaldt den tidligere endringsfristen på 2 år i ligningsloven, men har tilsvarende relevans for tilleggsskattespørsmålet etter skatteforvaltningsloven.

Basert på Høyesteretts kommentarer i dommen kan det konkluderes med at det ikke er slik at skattepliktige må gi opplysninger om ethvert faktisk forhold – det er tilstrekkelig at det gis opplysninger som gjør det mulig for skattekontoret å ta opp spørsmålet og be om ytterligere opplysninger. 

Når man i den foreliggende sak konkret vurderer de tilleggsopplysninger som skattepliktige frivillig ga, ved innlevering av skattemeldingene for 2016 og 2017, mener skatteklagenemnda at skattepliktige har gitt de opplysninger som skattekontoret trenger for eventuelt å ta opp spørsmålet om nedbetalingen på fordringen er skattefri eller ikke. Det er jo også det skattekontoret gjorde i denne saken, basert på de tilleggsopplysninger som ble gitt sammen med skattemeldingene for 2016 og 2017.

Skatteklagenemnda kommer derfor til at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen for 2017. Ilagt tilleggsskatt må derfor frafalles.

Når det ikke er grunnlag for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, kan heller ikke skjerpet tilleggsskatt ilegges. 

Skatteklagenemnda vil for ordens skyld presisere at den er enig i sekretariatets begrunnelse, i innstilingen, for at skjerpet tilleggsskatt uansett ikke skulle ilegges.

Skatteklagenemnda fattet deretter slikt enstemmig vedtak:
 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge når det gjelder ulovfestet omgåelse.
Klagen tas til følge når det gjelder fordringens pålydende.
Klagen tas til følge når det gjelder ileggelsen av tilleggsskatt.