Unntak fra tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne eller skrivefeil

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5.

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret har kontrollert fremføring av underskudd. I skattemeldingen for inntektsåret 2023 har skattepliktige [A] fremført underskudd fra tidligere år med kr 4 339 527 og ført opp kr 5 329 358 til fremføring i senere års inntekter.

Fastsettingen for inntektsåret 2022 viser at selskapet ikke har underskudd til fremføring. Selskapet har akseptert at fremført underskudd ble fastsatt kr 4 339 527 for høyt og at underskudd til fremføring fra 2023 skal fastsettes til kr 989 831.

Skattekontoret varslet om ileggelse av tilleggsskatt. Skattepliktiges innvendinger mot varselet ble ikke tatt til følge og skattekontoret vedtok 23. september 2025 en tilleggsskatt på kr 190 939 som følge av de uriktige opplysningene.

Vedtaket om tilleggsskatt ble påklaget i brev fra selskapet som ble mottatt 30. oktober 2025.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 12. november 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 16. januar 2026. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 16. februar 2026. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling 4. mars 2026 og ble meldt opp til behandling i stor avdeling

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Klage på vedtak om ileggelse av tilleggsskatt for inntektsåret 2023 Vi viser til vedtak av 23.09.25 om ileggelse av tilleggsskatt for inntektsåret 2023 for A.

Årsaken til ileggelse er feil oppgitt underskudd til fremføring i skattemeldingen for 2023.

Feilen er av teknisk art i overføringen til nytt årsoppgjørsprogram i forbindelse med ny skattemelding i en periode med høyt arbeidspress. Saksbehandler har ikke forstått funksjonaliteten/automatikken i det nye årsoppgjørsprogrammet.

Av deres brev den 08.10.24 og 28.10.24 forstod vi det slik at forholdet skulle rettes i våre økonomisystemer, og at ny skattemelding ikke skulle sendes inn da dette ble rettet hos Skatteetaten.

Vi korrigerte i våre systemer, slik at vi har korrekt underskudd til fremføring 31.12.23.

A stod etter retting tilbake med et underskudd til fremføring på kr. 989 831, og ville uansett ikke fått en skattefordel.

Vi ber om at tilleggsskatt frafalles av følgende grunner:

• Det er ikke unndratt skatt
• Feilen er oppstått på grunn av teknisk misforståelse

Merknader til varsel om tilleggsskatt:

«Det har dessverre skjedd en feil ved utarbeidelse av skattemeldingen for 2023 fra B [regnskapsfører] sin side, noe som medførte at det ble oppgitt feil beløp i underskudd til fremføring. Høyt arbeidspress i årsoppgjørsperioden, samt utfordringer med ny skattemelding og nytt årsoppgjørsprogram er trolig årsaken til at denne feilen ikke ble avdekket ved ordinær innlevering av skattemelding for 2023.

Utifra brevene datert 8. oktober 2024 og 28. oktober 2024 forstod vi det slik at det ikke skulle sendes inn en ny og korrigert skattemelding for 2023, og at Skatteetaten endret grunnlaget for skatteberegningen og at vi skulle påse at 2024 blir korrekt.

Vi har foretatt en korrigering av skattemeldingen for 2023 i vårt årsoppgjørsprogram og underskudd til fremføring pr 31.12.2023 er på kroner 989.831 (vedlagt rapport fra [regnskapssystem] Periode og År).

 Vi ber om at det ikke ilegges tilleggsskatt på bakgrunn av at forholdet er rettet og feilen er innrømmet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontorets vedtak om tilleggsskatt ble fattet 23. september 2025 og klagen ble levert 30. oktober 2025.

Klagefristen på seks uker er dermed overholdt, jf. sktfvl. § 13-4. Krav til klagens adressat, form og innhold er oppfylt, jf. § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret har gått igjennom skattepliktiges klage på ilagt tilleggsskatt og vurdert den opp mot endringsvedtaket. Skattekontoret ser ikke at det er grunnlag for å imøtekomme klagen.

Skattekontoret vil legge til at det skal ilegges tilleggsskatt selv om de uriktige opplysningene ikke resulterte i en skatteunndragelse i 2023. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler», jf. sktfvl. § 14-3 (1), vil likevel være oppfylt. Grunnlaget for beregning av tilleggsskatten skal være den skatten som ville blitt fastsatt på grunnlag av den unndratte inntekten selv om fastsettingen ikke leder til skatt i det aktuelle året, jf. sktfvl. § 14-5 (3)»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-­3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-­7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattepliktige er enig i endringen av fremførbart underskudd og det er derfor kun den ilagte tilleggsskatten som er påklaget.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det er enighet om at skattepliktige urettmessig har krevd et for høyt underskudd til fremføring, og det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for inntektsåret 2023.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er slått fast i rettspraksis at uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd kan gi "skattemessig fordel" i lovens forstand, og det er ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året de uriktige opplysningene gis, jf. HR-2018-2338-A (Bravo) avsnitt 21 og 23 og LB-2019-121248 hvor retten uttaler følgende:

«Retten mener det følger av lovens ordlyd, forarbeidene, sammenhengen mellom lovens bestemmelser og høyesterettspraksis at det ikke skal gjøres noen konkret vurdering av sannsynligheten for at et fremførbart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden, og at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er oppfylt når det er inngitt oppgave med uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd, med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – som i konkurstilfeller.»

Dette innebærer at det ikke har betydning at selskapet ikke har hatt behov for å benytte fremførbart underskudd eller har inntekter som kan avregnes mot underskuddet. Det er tilstrekkelig å konstatere at skattepliktige har krevd framføring av underskuddet i skattemeldingen for 2023. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Størrelsen på det uriktig oppførte fremførbare underskuddet er ikke bestridt, og sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet anser skattepliktige som en profesjonell og ressurssterk skattepliktig, og det må da forventes grundige og betryggende kvalitetssikring ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2. Se også Skatteforvaltningshåndboken, 2018, 2. utgave, side 532.

Det opplyses at det har vært utfordringer med nytt årsoppgjørsprogram slik regnskapsfører beskriver. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke unnskyldelig at uriktige tall oppgis ved at det stoles for mye på årsoppgjørsprogram. Skattepliktige har ansvaret for at opplysningene som oppgis er riktige, og det må forventes at oppgavene kontrolleres før innsendelse.

Sekretariatets vurdering er at manglende kontroll av skattemeldingen før innsendelse er årsaken til opplysningssvikten, og mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Regne- eller skrivefeil § 14-4 bokstav b)

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke skal fastsettes «når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil».

Unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven § 10‑3 andre ledd bokstav b. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider som knytter seg til ligningsloven som relevante rettskilder for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Unntaksbestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forsøk på skatteunndragelse i denne saken. I det følgende vil det derfor vurderes om vilkårene i § 14-4 bokstav b er oppfylt. For det første må det foreligge en «regne- eller skrivefeil» og for det andre må denne feilen være «åpenbar».

Det er uklart for sekretariatet hvordan feilen har oppstått og om den kan anses som en regne- eller skrivefeil. Det er imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmålet, da feilen uansett ikke er åpenbar.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for «åpenbare» regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

I Eksportfinans-dommen uttales det i avsnitt 32 følgende om når en feil er å anse som «åpenbar»:

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen ‘springe i øynene’ at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Videre uttaler Høyesterett som nevnt at det ikke kan legges inn et tilleggsvilkår om at det også umiddelbart må være klart hva feilen består i. Se avsnitt 40:

«[...] det [kan] ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.»

Sekretariatet mener det ikke vil «springe i øynene» til en ligningsfunksjonær ved en normal gjennomgang av ligningsoppgavene for inntektsåret 2023 at det foreligger en feil. For å kunne konstatere at det er en feil, må skattemeldingen sammenholdes med skattemeldingen for 2022. Feilen er på denne bakgrunn ikke åpenbar.

Sekretariatet finner det bevisst bevist med klar sannsynlighetsovervekt at feilen ikke er «åpenbar», jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, og tilleggsskatten skal derfor ikke bortfalle etter denne bestemmelsen.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 33/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.06.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Høydalsvik, Lie og Gytre har enstemmig kommet til et annet resultat enn innstillingen fra sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda er kommet til at det foreligger åpenbare regne eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. 

Skattepliktige forklarer at feilen er av teknisk art og har medført at underskudd til fremføring for tidligere år ikke har blitt korrigert.

Slike feil av teknisk art hvor det er en utilsiktet uoverensstemmelse mellom utfyllers intensjon og det som kommer til uttrykk, anses som en regne eller skrivefeil basert på rettspraksis. Det vises til Høyesterettsdommene Gezina, Eksportfinans og Caiano. 

Nemnda kan ikke se at det kan foreligge annen årsak til feilen og mener at det ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at feilen skyldes noe annet/ har oppstått på en annen måte eller at det foreligger en annen forklaring for feilen.

Nemnda mener også at feilen er åpenbar.  Fra og med inntektsåret 2023 skjer saksbehandlingen for alle selskaper i Skatteetatens saksbehandlingssystem SMIA. Ved åpning av skattemeldingen i nytt saksbehandlingsprogram vil saksbehandleren se en kolonne benevnt «Fastsatt». Denne viser skattepliktiges egenfastsetting av underskudd gjennom levering av skattemeldingen. Videre vises også en kolonne benevnt «Grunnlag» som viser underskudd til fremføring fra forrige år. Beløpet er hentet fra forrige års fastsetting. 

Når det er avvik mellom fjorårets underskudd til fremføring og årets underskudd til fremføring før årets underskudd, i tillegg til at selskapet var nystiftet i 2022, kan det etter nemndas syn ikke være noen plausibel forklaring for at dette er riktig.  

Feilen er på denne bakgrunn åpenbar.
 

Vedtak

Klagen tas til følge.