Unntak fra tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne eller skrivefeil.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5.

Saksforholdet

Den skattepliktige [A] leverte skattemeldingen for 2023 den 28. juni 2024 med følgende opplyst fremført underskudd fra tidligere år:

 

Inntekt og underskudd
Næringsinntekt	39 333
Inntekt før fradrag for eventuelt avgitt konsernbidrag	0
Samlet inntekt	0
Underskudd til fremføring
Fremført underskudd fra tidligere år	1 864 465
Årets anvendelse av fremført underskudd fra tidligere år	39 333
Underskudd til fremføring i inntekt	1 825 132
Konsernbidrag skal registreres av revisor	Nei

 

I brev datert 1. oktober 2024 ble skattepliktige gjort oppmerksom på at det fremførte underskuddet fra tidligere år ikke samsvarer med skatteoppgjøret for 2022. Selskapet ble varslet at grunnlaget for skatteberegningen blir endret til:

 

	Endret fra	Endret til
Inntekt og underskudd
Inntekt før fradrag for eventuelt avgitt konsernbidrag	0	21 837
Samlet inntekt	0	21 837
Fremført underskudd fra tidligere år	1 864 465	17 496
Årets anvendelse av fremført underskudd fra tidligere år	39 333	17 496
Underskudd til fremføring i inntekt	1 825 132	0

 

Skattekontoret mottok ikke innvendinger til varselet og 22. oktober 2024 fattet endringsvedtak i tråd med varselet.

Den 14. februar 2025 ble skattepliktige varslet om at det ville blitt ilagt tilleggsskatt med henvisning til endringsvedtaket av 22.10.2024.

Tilsvar innkom 25. februar 2025, hvor selskapets eksterne regnskapsfører opplyser følgende faktum:

B er regnskapsfører for A, som har fått varsel om at Skatteetaten vurderer å ilegge selskapet tilleggsskatt for 2023 som følge av at underskudd til fremføring var oppgitt med feil beløp.

A var en ny kunde for B og feilen oppsto ved at kunden ble opprettet i vårt årsoppgjørssystem ved å kopiere en mal fra en annen kunde. Underskudd til fremføring fra denne malen ble ved en feil ikke korrigert.

Det er videre opplyst om at skattekontorets endringsvedtak ble tatt til etterretning av selskapet og ekstern regnskapsfører.

Skattekontoret fattet vedtak om tilleggsskatt  i samsvar med sitt varsel 1. september 2025.

Vedtaket om tilleggsskatt ble påklaget 7. oktober 2025.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 31. oktober 2025.

Utkast til innstiling ble sendt på innsyn 13. januar 2026. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkastet til innstilling.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 29. januar 2026. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling 13. februar 2026 og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«I klagen datert 07.10.2025 opplyser skattepliktige at feilen har oppstått ved at en datafil/mal ble overført i forbindelse med overgang til ny regnskapsfører. Ved denne operasjonen ble underskudd til fremføring fra tidligere år ikke korrigert, noe som medførte for lavt skattemessig resultat. Skattepliktige anfører at feilen utgjør en tastefeil/skrivefeil.

Videre anføres at feilen ble umiddelbart rettet og således ikke fikk skattemessig effekt. I den forbindelse opplyser skattepliktige at de aldri har hatt til hensikt å forsøke å oppnå en skattefordel. På dette grunnlag anføres at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er til stede.

Avslutningsvis anfører skattepliktige tilleggsskatten er urimelig høy, og at den på subsidiært grunnlag settes til maksimum 20 prosent av utlignet skatt for 2023.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har begrunnet den ilagte ordinær tilleggsskatt slik i vedtaket:

«Vi har bestemt oss for å ilegge tilleggsskatt. Selskapet får tilleggsskatt hvis det er klart sannsynlig at:

• skattemeldingen inneholder uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller
• skattemeldingen mangler pliktige opplysninger, og
• opplysningssvikten kan gi eller har gitt selskapet en skattefordel

Det har ikke noe å si om feilen er gjort med vilje eller ikke. Vi må bevise opplysningssvikten og skattefordelen med klar sannsynlighetsovervekt for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen ved at det er ført opp fremført underskudd fra tidligere år med kr 1 864 465. For inntektsåret 2022 har selskapet egenfastsatt underskudd til senere år til kr 17 496. Vi har ikke holdepunkter for at denne fastsettingen er uriktig og dette bekreftes også i svar fra selskapets regnskapsfører.

Selskapet har oppgitt 1 846 969 kroner i for høyt fremført underskudd fra tidligere år. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at dette er uriktige opplysninger, ut fra tidligere års fastsatte underskudd.

Det er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne gitt eller har gitt selskapet en skattefordel. Fremført underskudd fra tidligere år er en skatteposisjon som kan redusere grunnlaget for beregning av skatt for inntektsåret og evt. senere år. Skattefordelen er beregnet skatt av dette beløpet.

Selskapets regnskapsfører ber om at det ikke skal ilegges tilleggsskatt, fordi selskapet er ny kunde. Feilen har oppstått fordi mal ble kopiert fra en annen kunde av regnskapsfører. I malen ble underskudd til fremføring ved en feil ikke korrigert. Feilen ville høyst sannsynlig blitt oppdaget ved kontroll av skatteoppgjøret. Vi mener at dette ikke er et unnskyldelig forhold eller en unntaksgrunn.

Selskapet har ansvaret for at opplysningene som oppgis er riktige. Ansvaret gjelder også for feil som oppstår ved en tilfeldighet. Det er rimelig å forvente at det gjøres forsvarlige undersøkelser av om tallene i skattemeldingen er riktig utfylt før den sendes inn. Skjerpede forventninger må rettes mot profesjonelle aktører, som regnskapsførere og aksjeselskap. Skattekontoret mener derfor at feil innberetning ikke skyldes et unnskyldelig forhold eller en unntaksgrunn. Det konkluderes derfor med å ilegge tilleggsskatt.

Vi mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, og har derfor bestemt oss for å ilegge tilleggsskatt med kr 81 267.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«For det første anfører skattepliktige at det foreligger en tastefeil/skrivefeil. Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b ilegges ikke tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

Spørsmålet blir for det første om det foreligger en «regne- eller skrivefeil» i lovens forstand. I Gezina-dommen (2006/602) ble dette formulert slik:

«[…] I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg. […]»

I nærværende sak gjelder det en feil knyttet til at underskudd til fremføring fra tidligere år ikke ble kontrollert før innsending av skattemeldingen. Dette er ikke en skrivefeil som beskrevet over i Gezina-dommen over, hvor det gjaldt en feil i selve dataprogrammet. I tillegg bemerker skattekontoret at feilen ikke var åpenbar for skattemyndighetene. Det vil si feilen må være iøynefallende, slik at de ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, det vil si hva en saksbehandler ville sett.

På dette grunnlag finner skattekontoret at feilen ikke representerer en regne- eller skrivefeil i lovens forstand.

Når det gjelder anførselen om at selskapet aldri har hatt til hensikt å forsøke å oppnå en skattefordel, vil skattekontoret bemerke at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er objektive, det vil si at det kreves ikke utvist skyld. Mao det spiller ingen rolle om feilen er gjort med vilje eller ikke. Anførselen om fravær av forsett fører derfor ikke frem.

Videre anfører selskapet at feilen ble avdekket umiddelbart og rettet, og fikk således ikke skattemessig effekt. Til dette bemerker skattekontoret at vurderingen om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen. Etterfølgende forhold skal normalt ikke tillegges vekt i vurderingen om det forelå unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet. En påfølgende retting av feil som skattemyndighetene allerede har avdekket gjennom sine kontrolltiltak, vil således ikke få betydning i vurderingen om det foreligger unnskyldelige forhold.

Anførselen om umiddelbar retting har ikke ført frem.

Avslutningsvis anfører skattepliktige at de anser tilleggsskatten for å være urimelig høy. Til denne anførselen bemerker skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er objektive og har ikke krav til rimelighet i vurderingen. Regelen er en skal-bestemmelse dersom vilkårene er oppfylt. Satsen for ordinær tilleggsskatt er 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd. Tilleggsskatten beregnes av den skattefordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Har den skattepliktige et skattemessig underskudd, som i saken her, beregnes tilleggsskatten av den skatten som ville blitt fastsatt på grunnlag av den unndratte inntekten, jf. bestemmelsens tredje ledd.

På dette grunnlag har anførselen om urimelighet ikke ført frem.

Ellers viser vi til begrunnelsen i skattekontorets vedtak. Skattekontoret fastholder det påklagede vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Klagen er datert 7. oktober 2025 og er kommet inn innen klagefristen jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13‑5 er oppfylt. Sekretariatet innstiller på at klagen tas opp til behandling.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatets vurdering av tilleggsskatt for inntektsåret 2023

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av saken og viser til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og i uttalelsen som er gjengitt over.

I tillegg vil sekretariatet bemerke at det er slått fast i rettspraksis at uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd kan gi "skattemessig fordel" i lovens forstand, og det er ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året de uriktige opplysningene gis, jf. HR-2018-2338-A (Bravo) avsnitt 21 og 23 og LB-2019-121248. Skattemyndighetene skal ikke vurdere sannsynligheten for at et fremførbart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden.

Etter sekretariatets syn er vilkåret om at opplysningssvikten må føre til en skattemessig fordel oppfylt da underskuddet er satt til fremføring. Skattekontoret har derfor riktig lagt til grunn at de uriktige og ufullstendige opplysningene selskapet har gitt i dets skattemelding har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i at de objektive vilkår for ileggelse av ordinærtilleggsskatt i skatteforvaltningsloven §14-3 første ledd  er oppfylt.

Vedr. anførsel om god tro og øvrige unnskyldningsgrunner

Til anførselen om god tro bemerker sekretariatet at reglene om ileggelse av ordinær tilleggsskatt er objektive, det vil si at det ikke kreves utvist skyld, jf. HRD Rt. 1992/1588 (Loffland-dommen). Simpel uaktsomhet er tilstrekkelig. Skattepliktige kan derfor ikke bli hørt når det anføres at opplysningssvikten ikke har vært en bevisst handling.

Videre bemerker sekretariatet at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at vedkommende overlater det til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Anførselen om god tro som unnskyldelig forhold kan derfor ikke føre frem.

Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Feilen i skattemeldingen for 2023 kunne lett blitt oppdaget og korrigert dersom skattepliktige hadde foretatt avstemmingskontroll mot fjorårets innleverte oppgaver. Skattepliktige burde ha avstemt tallene mot fjorårets oppgaver særlig i lys av overgangen fra skjemabasert til temabasert skattemelding og overgang til ny regnskapsfører/ årsoppgjørsprogram.

Unntaket for «åpenbare regne-eller skrivefeil»

Skatteloven § 14-4 første ledd bokstav b) unntar for tilleggsskatt når opplysningssvikten skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

Bestemmelsen angir to vilkår som må være oppfylt for at unntaket skal gjelde. For det første må den feilaktige eller manglende opplysningen skyldes en «regne- eller skrivefeil». For det andre må skrivefeilen være «åpenbar».

De rettslige utgangspunkt

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om.

Høyesterett har lagt til grunn at skrivefeil som oppstår ved feil i program kan være innenfor unntaket, se UTV-2006-778 (Eksportfinans ASA). En automatisk link i et årsoppgjørsprogram medførte at et beløp feilaktig ble overført til en annen post. Høyesterett mente feilen måtte karakteriseres som en regne- eller skrivefeil. Det var åpenbart at det forelå en feil. Det var da ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det, jf. Høyesterett i UTV-2006-787 (Gezina AS). Regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- eller skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

Videre, for at en regne- eller skrivefeil skal være «åpenbar», må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp.nr.29 (1978–1979) s. 123. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig.

Den omstendighet at skattepliktige kan lastes for feilen ved at han ikke hadde undergitt oppgaven god nok kontroll til korrigering av feilen før innsendingen, kan ikke medføre at feilen ikke er å anse som åpenbar, jf. nemndsvedtak i Stor avdeling 19. januar 2023 (SKNS1-2023-7).

Vurdering

Slik det er opplyst skyldes feilen at regnskapsfører, ved opprettelsen av selskapet som en ny kunde i årsoppgjørssystemet, har benyttet mal fra en annen kunde som har hatt fremført underskudd fra tidligere år med kr 1 864 465. Regnskapsfører har nullet ut tallene som ble importert på den måten og som gjaldt en annen skattepliktig, men har uteglemt å nulle ut det fremførte underskuddet fra tidligere år.

For sekretariatet fremstår ikke den oppståtte feilen som «åpenbar».

Ved gjennomgang av skattemeldingen fremstår ikke det fremførbare underskuddet fra tidligere år på kr 1 864 465 som påfallende ettersom skattemeldingen gir uttrykk for at det er lite aktivitet i selskapet samtidig som det skattemessige overskudd for inntektsåret 2023 er beskjedent. Det finnes således en plausibel forklaring for det utfylte tall slik at det ikke er lett å konstatere at noe er feil. Da er feilen ikke «åpenbar».

Det ene av de to nødvendige vilkår for å komme under unntaksbestemmelsen er dermed ikke oppfylt. Sekretariatet finner det da ikke nødvendig å vurdere hvorvidt feilen er å anse som «skrive- eller regnefeil» i lovens forstand.

Sekretariatet er derfor enig med skattekontorets vurdering om at unntaket for åpenbare regne -eller skrivefeil i skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b ikke kommer til anvendelse på denne saken.

Satsen for tilleggsskatt

Det er ilagt ordinær tilleggsskatt med 20% og dette anses riktig.

Når vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, beregnes tilleggsskatt med 20 prosent av fordelen som kunne ha vært oppnådd. Det er ingen differensiering ved utmåling av tilleggsskatt etter hvilken grad den skattepliktige kan lastes for forsømmelsen. Slik begrensning følger hverken av skatteforvaltningsloven, EMK eller rettspraksis, se for eksempel LB-2019-121248 hvor spørsmålet om forholdsmessighet er behandlet:

«Lagmannsretten er enig med Skatteklagenemnda og tingretten i at norsk intern rett ikke åpner for at skattemyndighetene ut fra skjønnsmessige vurderinger av forholdsmessigheten mellom feilen som er begått og tilleggsskattens størrelse kan velge å la tilleggsskatt falle bort når lovens vilkår for å ilegge denne er oppfylt. Det er heller ikke adgang til å utmåle tilleggsskatten med en lavere sats.

[…]

Man valgte bevisst ikke å innføre noe opportunitetsprinsipp for skatteforvaltningen, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3, og ikke å innføre noen øvre grense for tilleggsskatt, jf. punkt 20.4.2.5.

[…]

Lagmannsretten kan ikke se at anførselen knyttet til artikkel 6 er tilstrekkelig underbygget med relevante rettskilder. Lagmannsretten er ikke kjent med at det finnes praksis fra EMD – og heller ikke fra Høyesterett – der reaksjonsfastsettelsen har vært satt til side i medhold av artikkel 6 under henvisning til et forholdsmessighetskrav, slik det er anført.»

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

 

SKNS1 32/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.06.2026:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, medlemmene Hajem, Høydalsvik, Lie og Gytre var uenig i sekretariatets innstilling.

Nemndas flertall er kommet til at det foreligger åpenbare regne eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. 

Skattepliktige forklarer at feilen er av teknisk art og har medført at underskudd til fremføring for tidligere år ikke har blitt korrigert.

Slike feil av teknisk art hvor det er en utilsiktet uoverensstemmelse mellom utfyllers intensjon og det som kommer til uttrykk, anses som en regne eller skrivefeil basert på rettspraksis. Det vises til Høyesterettsdommene Gezina, Eksportfinans og Caiano.

Nemnda kan ikke se at det kan foreligge annen årsak til feilen og mener at det ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at feilen skyldes noe annet/ har oppstått på en annen måte eller at det foreligger en annen forklaring for feilen.

Nemnda mener også at feilen er åpenbar. Fra og med inntektsåret 2023 skjer saksbehandlingen for alle selskaper i skatteetatens saksbehandlingssystem SMIA. Ved åpning av skattemeldingen i nytt saksbehandlingsprogram vil saksbehandleren se en kolonne benevnt «Fastsatt». Denne viser skattepliktiges egenfastsetting av underskudd gjennom levering av skattemeldingen. Videre vises også en kolonne benevnt «Grunnlag» som viser underskudd til fremføring fra forrige år. Beløpet er hentet fra forrige års fastsetting. 

Når det er avvik mellom fjorårets underskudd til fremføring og årets underskudd til fremføring før årets underskudd, kan det etter flertallets syn ikke være noen plausibel forklaring for at dette er riktig. 

Feilen er på denne bakgrunn åpenbar.

Mindretallet, medlemmet Folkvord mente at feilen kunne ha en plausibel forklaring og sluttet seg på dette grunnlag til sekretariatets innstilling.
 

Vedtak

Klagen tas til følge.