Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 13-3, § 13-7 annet ledd, § 12-1 og 12-2, § 8-1, skatteloven § 5-1, § 5-20, jf. § 5-30, 12-10 flg.

Saken gjelder (se ingress)

Dokumentliste

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 16. november 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Kort om den skattepliktiges ektefelle

Den skattepliktige er gift med A.

A er styreleder i B AS og kontrollerer 90,1 % av aksjene i selskapet via sitt eierselskap C AS. De resterende 9,9 % av aksjene kontrolleres av D.

E AS var et heleid datterselskap av B AS som ble innfusjonert i morselskapet i 2019. Dette selskapet hadde som virksomhet utvikling av en eiendom i [adresse], tidligere gårdsnr. [...] bruksnr. [...] i [sted]. A var daglig leder og styreleder i E AS. 

A er styreleder i E AS og kontrollerer 50 % av aksjene i selskapet via sitt eierselskap C AS. E AS er et samarbeidende selskap til B AS. Øvrige aksjonærer i E AS er F AS (kontrolleres av D) med 25 % og G med 25 %.

Skattekontorets kontroll

Skattekontoret har gjennomført kontroll i selskapet B AS. Kontrollen avdekket forhold som har betydning for [skattepliktige] sin personlige skattefastsetting for inntektsårene 2017 – 2019.

Kontrollen avdekket at den skattepliktige har drevet felles utleievirksomhet med ektefelle A. Ved dette forholdet er den skattepliktiges leieinntekter med kr 2 408 721 omklassifisert fra kapitalinntekt til næringsinntekt, og overført til den skattepliktiges ektefelles næringsoppgave, med tilhørende beregning av personinntekt. Ektefellens leieinntekter ble gjenstand for tilsvarende omklassifisering. Det ble i tillegg lagt til grunn at oppgitt gevinst med kr 385 000 i forbindelse med kjøp og tilbakekjøp av boligkontrakt av B AS måtte omklassifiseres fra kapitalgevinst til ulovlig utbytte på den skattepliktiges ektefelles skattemelding.

Funnene fra kontrollen som vedrører den skattepliktige er sammenfattet i notat datert 07.07.2020. Notatet ble oversendt den skattepliktige sammen med varsel om endring datert 07.07.2020, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

I samsvar med notatet ble den skattepliktige for inntektsårene 2017 – 2019 varslet om reduksjon at inntekt med kr 2 793 721. Frist for å komme med merknader ble satt til 01.09.2020.

Det ble sendt et tilleggsvarsel datert 21.10.2020. Skattekontoret varslet om at leieinntektene ved felles virksomhet ville bli tilordnet den enkelte ektefelle iht. de underliggende privatrettslige forholdene. Dette innebar at skattekontoret ikke ville overføre den skattepliktiges leieinntekter til ektefellens næringsoppgave, men omklassifisere den skattepliktiges oppgitte leieinntekter med kr 2 793 721 fra kapitalinntekt til næringsinntekt på hennes skattemelding med næringsoppgave, med tilhørende beregning av personinntekt. Det ble gitt mulighet til å komme med ytterligere merknader innen 28.10.2020.

Merknader fra den skattepliktige

Den skattepliktige kom med tilsvar til varsel datert 07.07.2020 og notat datert 07.07.2020 i e-post datert 31.08.2020. I tilsvaret vises det også til tilsvar fra B AS og ektefelle A ettersom sakene griper inn i hverandre.

Tilsvaret fra den skattepliktige inntas i sin helhet: 

"Eierskap

Skattekontoret er av den oppfatning at jeg ikke er eier av de tre husene i [adresse]. Det er en feilaktig antakelse.

Min mann og jeg har en ektepakt som regulerer hva hver av oss har særeie på om hva vi har som felleseie. Ektepakten ble opprettet tilbake i 2009, se vedlegg. Da ektepakten ble inngått, var min mann ansatt i et firma i Oslo. Etter at han startet egen virksomhet utviklet verdiene i hans aksjeselskap seg svært positivt. Disse verdiene var iht ektepakten hans særeie. Med tanke på at min mann jobber svært mye har jeg hatt redusert arbeidstid og jobber i en 70 % stilling i H. I H har jeg kundeansvaret for blant annet [virksomhet], [virksomhet] og en rekke selskap. For å skape mer balanse og rettferdig fordeling av særeie verdier ble vi enige om at jeg skulle eie disse tre husene som mitt særeie.

Fra den dagen jeg fikk eiendomsrett til tomtene i 2015 har jeg ført de opp i min skattemelding. Først tomtene i 2015, deretter tilførte verdier og til sist likningsverdien av husene.

            2015 likningsverdi 150.000 pr tomt

            2016 nedlagte verdier i byggeprosjektene kr 2.611.400 pr hus

            2017 likningsverdien kr 4.550.187 pr hus siden de var ferdige

            2018 likningsverdi 4.574.873 pr hus

            2019 likningsverdi 4.617.888 pr hus

Oppfølgingen av eiendommene tar lite av min tid. Det er i hovedsak utfylling av skattemelding for utleie. Jeg inngikk selv leiekontraktene og får husleien innbetalt på min konto, slik at dette er midler jeg disponerer og er helt adskilt fra min manns økonomi. Jeg anslår at mitt arbeid med leieforholdene tar mindre enn 10 timer pr år. Leieinntektene er mine og det kan derfor ikke være noe som helst grunnlag for å overføre disse inntektene til min mann.

Tilbakekjøpsavtale

Jeg er også av den oppfatning at Skattekontorets omklassifisering av gevinsten ved tilbakekjøpet av kontrakten for en leilighet på [sted] er feilaktig. Da jeg inngikk avtalen og kjøpte en leilighet på [sted] tok jeg ansvaret og risiko for at jeg ville bli eier av denne leiligheten dersom B AS ikke fikk solgt den videre før innflytting. Planen min var at den skulle selges før jeg overtok den, men dersom jeg ble eier av den ville jeg leie den ut og ha 4 utleieenheter. Det tilsier at jeg skal skatte av gevinsten og sitte igjen med verdiene."

Skattekontoret inntar i tillegg utdrag av tilsvar fra A datert 31.08.2020 som vedrører utleie av boliger:

"Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at all inntekt mv for min ektefelles utleie av tre boligeiendommer skal overføres til meg. En slik behandling er ikke korrekt og ikke forenlig med faktum.

Vi giftet oss i 2002. I 2009 inngikk vi en ektepakt, se vedlagte kopi, der det bl. a er bestemt (se s 4) at «For øvrig er aksjer, eiendommer, fordringer, bankinnskudd og biler, særeie for den som disse eiendelene er registrert på.» Vi har hatt en arbeidsdeling der jeg har arbeidet svært mye og min ektefelle har redusert sin arbeidstid til 70 %. Aksjene i den virksomheten som jeg driver er eiet og registrert i mitt navn og derved mitt særeie. Når det i forbindelse med prosjektet i [adresse] ble aktuelt for oss å erverve eiendommer personlig, ble vi to enige om at vi skulle bli eiere av tre eiendommer hver. Dette ville skape en bedre og mer rettferdig økonomisk balanse mellom oss to hensyntatt at min ektefelle tok mer ansvar på hjemmebane enn jeg gjorde. Disse eiendommene er registrert på hver av oss og er den enkeltes særeie. Vi har hver for oss inngått de aktuelle leieavtalene og leiebeløpene er innbetalt på våre egne bankkontoer, som også er vårt særeie. Det er derfor i strid med våre avtaler at skattekontoret anser min ektefelles eiendommer som mine. Det er hun som eier og disponerer inntektene fra disse tre eiendommene og jeg for mine eiendommer. Dette må legges til grunn av skattekontoret, slik det for øvrig er gjort i alle de BFUene som det er vist til i rapporten.

Min aktivitet knyttet til utleie av mine fire eiendommer er svært beskjeden. Jeg mottar leier og betaler en håndfull fakturaer i året, dvs at jeg bruker maksimum 10-15 timer i året på å følge opp utleieforholdene. Denne «aktiviteten» er uansett så beskjeden at det ikke kan være virksomhet iht skattekontorets retningslinjer. Dette har jeg lagt til grunn i mine skattemeldinger, og da jeg eier og leier ut mindre enn «5 boenheter til boligformål», følger det videre av skattekontorets retningslinjer at dette er kapitalinntekt og ikke næringsinntekt.

Vi sjekket skatteetatens nettsider før vi startet utleie. Der fremgikk følgende:

[skjema utleie]

Skattekontor inntar ikke ytterligere merknader fra tilsvar fra B AS og A ettersom det ikke foretas endringer knyttet til varslet omklassifisering av gevinst ved tilbakekjøp av leilighet.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 10. februar 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt fullmektig i brev datert 30. januar 2025. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 25. februar 2025 og er hensyntatt nedenfor.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 26. februar 2025. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Klagen datert 22. desember 2020 fra advokat I gjengis her i sin helhet:

«INNLEDNING

Skattepliktige eier tre boligenheter som leies ut. Hun bruker mindre enn 10 timer pr år på disse utleieforholdene, inklusive arbeidet med skattemeldingen mv. Den klare hovedregel er da at netto utleieinntekter bare skal skattlegges som alminnelig inntekt og ikke som næringsinntekt. Når skattekontoret er kommet til at skattepliktiges utleieinntekter skal anses som næringsinntekt, er det begrunnet med at skattepliktige anses å ha drevet en «felles utleievirksomhet» med sin ektefelle A og at denne felles aktiviteten derved er næringsvirksomhet. Dette er feil og helt i strid med ektefellenes formål med at skattepliktige ble eier av tre egne boligenheter som sitt særeie, jf. nedenfor.

Vi behandler derfor dette hovedspørsmålet i pkt 2 nedenfor, før vi i pkt 3 imøtegår andre punkter i vedtaket.

2 SKATTEPLIKTIGE DRIVER IKKE FELLES UTLEIEVIRKSOMHET MED EKTEFELLEN

Vi viser til den tidligere innsendte redegjørelsen om bakgrunnen for at skattepliktige er eier av de tre boligenhetene, jf. ektefellenes ektepakt mv. Hovedpunktene kan oppsummeres slik:

• I 2009 inngikk ektefellene en ektepakt som bestemte at felles bolig, en tomt de eiet og at en eventuell fritidsbolig skulle være felleseie. Derimot skulle andre eiendommer, aksjer mv være særeie for den som var registrert som eier av eiendelen. På dette tidspunktet eiet ektefellen en leilighet i Oslo som han hadde eiet fra før de giftet seg.
• I de neste 4-5 årene opparbeidet ektefellen en lønnsom eiendomsutviklingsvirksomhet og satt derved med solide verdier ved aksjer han eiet som særeie. Skattepliktige hadde arbeidet i 80 % stilling 1 for å «holde fortet» hjemme med to små barn mv. Ektefellene ble derfor enige om at det var rimelig at skattepliktige også ble eier av særeiemidler slik ektefellen hadde.
• I 2013 åpnet det seg slike muligheter. Først kjøpte ektefellen personlig et tomteområde der han senere bygget tre boligenheter som er hans særeie iht ektepakten. I juni samme år ervervet ektefellen en boligeiendom med stor tomt som ble videresolgt til B AS, et selskap der ektefellen eier mer enn 90 % av aksjene, men slik at ektefellen beholdt to tomter der skattepliktige senere bygget to av sine boligenheter. I tillegg kjøpte skattepliktige bolighuset på den aktuelle tomten iht takst. (Det verserer en tvistesak med skattekontoret om ektefellens kjøp av denne eiendommen og videresalget, men det bør ikke ha betydning for vurderingene i denne aktuelle skattesaken for skattepliktige.)
• Ektefellenes forutsetning var at skattepliktige skulle bli eier av disse tre boligenhetene, men slik at ektefellen skulle sitte igjen med noe av banklånene mv som var nødvendig for å finansiere skattepliktige tre boligprosjekter slik at skattepliktige ble tilført nettoverdier. Det var derfor ektefellen som fulgte opp byggeprosessene og også nedla en god del egeninnsats. Da de tre boligenhetene var ferdige i 2017, ble ektefellene enige om at skattepliktige skyldte ektefellen kr 6 mill, dvs at ektefellen tok differansen av bygge kostnadene mv som sin særgjeld iht bestemmelsene i ektepakten. Skattepliktige hadde derved fått tilført millionverdier av ektefellen i tråd med deres felles enighet. Lånet på kr 6 mill er ført opp i skattemeldingene for 2017 av begge ektefellene.
• Hele poenget ved dette særeieopplegget var at ektefellenes utleieinntekter av boligenhetene som de eiet hver for seg, skulle være den enkeltes særeieinntekter mv, dvs uavhengig av den andre ektefellen.
• Ektefellens tre boligenheter ble ferdigstilt i 2014 og leiet ut til B AS som hadde behov for å leie bolighus til sine utenlandske samarbeidspartnere som hadde utenlandske arbeidstakere som arbeidet på byggeplassene i distriktet.
• Da skattepliktiges tre boligenheter nærmet seg ferdigstillelse, var det klart at B AS hadde behov for å leie enda flere slike boligenheter med samme fremleieformål. For skattepliktige var dette en godt utleiealternativ. Hun ønsket å ha minst mulig administrasjon med sine utleieforhold, og det fikk hun ved de leieavtalene hun inngikk. Leietakeren skulle ta seg av det alt vesentlige av drift og vedlikehold, slik at det som sto igjen for den travle trebarnsmoren var å sørge for forsikring og at husleien ble betalt rettidig.

Som det fremgår av disse hovedpunktene, så har hele formålet med skattepliktiges erverv av de tre boligenhetene vært å sikre henne særeieverdier og særeieinntekter helt uavhengig av ektefellens eierinteresser. De forvalter disse verdiene helt uavhengig av hverandre:

• Skattepliktige får sine leieinntekter inn på egen konto som bare hun disponerer og hun betaler alle kostnader knyttet til disse eiendommene.

• Tilsvarende er forholdet for ektefellen. Han forvalter sitt særeie uavhengig av ektefellen. Dette illustreres bl.a. av konsekvensene av de skattekravene som ektefellen har blitt ilignet i sin endringssak. Dette skattekravet har gjort det nødvendig for ektefellen å realisere alle de tre utleieenhetene som han ervervet i 2013/2014 for å kunne betale skatteregningen mv. Denne beslutningen tok ektefellen alene og det er han som fullt ut har forvaltet salgsvederlaget til å betale skattekravet, nedbetale sin gjeld osv. 2
• Skattepliktige opplyser at det er hun som selv følger opp sine utleieforhold, herunder lager årsregnskapet som er grunnlag for rapporteringen i skattemeldingen osv. Ektefellen gjør tilsvarende for sin del.

Dette understreker at ektefellene ikke driver en «felles utleievirksomhet» - de avgjør selv hvordan særeiemidlene skal forvaltes, helt uavhengig av hverandre og driver utleieaktivitetene fullt ut for «egen regning og risiko» osv. Dersom det hadde vært meningen å drive en «felles utleievirksomhet» slik skattekontoret har lagt til grunn, ville det ikke blitt avtalt et mellomværende mellom de to ektefellene på kr 6 mill osv.

På dette grunnlaget er skattekontorets faktumvurdering derfor helt feilaktig. Det forhold at det for tiden er det samme aksjeselskapet, og der ektefellen er hovedaksjonær, som leier de tre boligenhetene til skattepliktige og tre av ektefellens boligenheter, kan ikke endre på dette forholdet. Det er sikker juss at den aktiviteten som man driver i et aksjeselskap ikke skal telle med ved vurderingen av om man som privatperson driver næringsvirksomhet eller ikke.

Skattepliktiges utleieaktivitet knyttet til de tre boligenhetene må derfor vurderes uavhengig av den egne utleieaktiviteten som ektefellen driver for sin del. Det følger klart av avgjørelsene som er sitert i vedtaket; BFU-2006-4 (s. 10/11 i vedtaket) og BFU 2006-9. Det er også i tråd med samfunnsynet i vår tid, hver ektefelle skal vurderes ut fra sin egen innsats og det er ikke lenger slik at det å være ektefeller i seg selv innebærer at de driver «felles virksomhet» selv om de har økonomisk aktivitet av samme art.

Skattepliktige er eier av tre boligenheter og da følger det klart av skattekontorets retningslinjer at slik utleieaktivitet ikke er næringsvirksomhet, med mindre utleievirksomheten er særlig tidkrevende osv. Når skattepliktige har minimalt med oppfølgingsbehov av utleievirksomheten – mindre enn 10 timer i året, er det nettopp en slik beskjeden aktivitet som innebærer at utleieinntektene kun skal anses som kapitalinntekt og bare skattlegges som alminnelig inntekt og ikke som næringsinntekt.

Skattepliktige og ektefellen hadde dessuten satt seg godt inn i skattekontorets retningslinjer for hvor grensen gikk for at en utleieaktivitet skal anses som kapitalinntekt eller næringsinntekt, dvs at når skattepliktige leiet ut tre boligenheter og sto for dette alene uten involvering av ektefellen, så skulle hennes leieinntekter klassifiseres som kapitalinntekt og ikke som næringsinntekt. Dette har begge ektefellene vært bevisste på og derfor fullt ut tatt ansvar for og alene fulgt opp sine egne leieforhold. Det er også et moment som må tas hensyn til; Når skattyterne lojalt innretter seg etter skattereglene som er tilgjengelige for dem, så kan ikke skattekontoret på skjønnsmessig grunnlag og av prestisjegrunner som følge av et stort avholdt bokettersyn, fastlegge et faktum som ikke stemmer med virkeligheten for uriktig å kunne omklassifisere kapitalinntekter til næringsinntekt.

3 ANDRE FORHOLD I VEDTAKET

Når det gjelder skattekontorets vurdering av skattepliktiges utleieaktivitet i vedtakets pkt 4.3.1.5, så er de momentene som er listet opp et riktig utgangspunkt for vurderingene som skal foretas. skattepliktiges utleievirksomhet er egnet til å gå med overskudd, men fordi omfanget (bare tre boligenheter) og aktiviteten (mindre enn ti timer pr år) er så vidt beskjeden, så er det klart at aktiviteten ikke kvalifiserer 3 til å bli regnet som næringsvirksomhet. Skattekontorets spekulasjoner om at ektefellene driver en «felles utleievirksomhet» er det ikke dekning for, se pkt 2 ovenfor. Ektefellenes utleieaktivitet må vurderes hver for seg slik det er fastslått i de to nevnte BFUene og som følger av vår tids skatterett.

Når skattekontoret f.eks. på s 16 i vedtaket anfører at «Det bemerkes at oppføringskostnadene til boligene i [adresse] vil bli nedbetalt i sin helhet i løpet av 4 år basert på de leieinntektene som er avtalt og overskudd de genererer…», så viser det en tilnærming til saken som ikke er forenlig med det objektivitetsprinsippet som forvaltningen bør preges av. Kostnadene for de to aktuelle boligenhetene var selvfølgelig klart større enn bare «oppføringskostnadene». I tillegg kommer tomtekostnadene som skattekontoret skjønnsmessig har anslått til kr 3,1 mill i skattesakene for ektefellen og B AS (disse to aksepterer at det skal skje en beskatning, men anfører at beløpet er for høyt), samt renteutgiftene på disse samlede kostnadene.

Dette viser at skattekontoret har benyttet ikke eksisterende momenter for å komme frem til sitt uriktige vedtak for skattepliktige.»

Merknadene til innstillingen fra advokat I som er datert 24. februar 2025, tas inn her i sin helhet:

«Det vises til skattekontorets brev av 12. november 2024 med vedlagt innstilling til vedtak for inntektsåret 2015 - 2019 for skattepliktige, f.nr. [...]

1                      Innledning

Det vises til skattekontorets brev av 30. januar 2025 med vedlagt innstilling til vedtak for inntektsåret 2017 - 2019 for skattepliktige.

Saken reiser 2 hovedspørsmål:

i) Er skattepliktiges utleie av 3 boligenheter i de aktuelle årene å regne som næringsvirksomhet, slik skattekontoret og Sekretariatet har konkludert, eller som passiv kapitalavkastning slik skattepliktige har lagt til grunn, se nærmere i pkt. 2 nedenfor.

ii) Dersom skattepliktige ikke driver næringsvirksomhet, blir spørsmålet om skattepliktiges utleie skal anses som «felles virksomhet» med ektefellens utleie av til sammen 4 boligenheter, slik skattekontoret og Skatteklagenemnda og Sekretariatet har konkludert, men som skattepliktige mener det ikke er grunnlag for, se nærmere pkt. 3 nedenfor.

2                Skattepliktiges utleie er ikke næringsvirksomhet.

Vi viser til våre tidligere innlegg som er inntatt i innstillingen, men vil særlig fremheve:

i) til skattekontorets retningslinjer fra 1990 og som er fulgt opp i alle senere år, så er utleie av inntil 4 boligenheter ikke å anse som næringsvirksomhet – og særlig ikke for skattepliktige som bruker maksimum 10-15 timer pr. år. på å administrere sin utleie.

ii) Skattekontoret og Sekretariatet vektlegger rettspraksis som er fra lenge før de aktuelle retningslinjene ble fastlagt, dvs. at disse dommene ikke lenger har noen vekt for slik utleie. Tvert imot har skattekontoret i BFUer mv. konkludert med at slik 1 utleie som skattepliktige driver helt klart er å anse som passiv kapitalplassering, jf. Skatt ABC, BFU 14/2015, BFU 09/2006 og BFU 10/2024.

iii) I alle årene etter tvisteårene, dvs. f.o.m. 2020 så er skattepliktige lignet iht. påstand i skattemeldingene, dvs. at leieinntektene for de 3 eiendommene i disse årene er ansett som passiv kapitalplassering. Hennes aktivitet har vært den samme i 2017 til 2019 som fra 2020, slik at det ikke er grunnlag for å anse hennes utleie som næringsvirksomhet i tvisteårene.

Konklusjon: Skattepliktiges utleieaktivitet er passiv kapitalforvaltning og ikke næringsvirksomhet.

3               Skattepliktige og ektefellen driver ikke utleieaktivitetene «i fellesskap»

Det sentrale spørsmålet i saken blir derfor om ektefellene driver «felles utleieaktivitet» av til sammen 7 utleieenheter slik at det iht. skattekontorets retningslinjer skal anses som næringsvirksomhet. Vi viser også her til våre tidligere innlegg, men vil særlig vektlegge:

i) Sekretariatet anfører på. S. 18 i innstillingen: Det legges vekt på at det er ektefellen til skattepliktige som i realiteten har hatt den økonomiske risikoen ved at det er han som har stått for finansieringen, ved anskaffelsen av eiendommene.» Dette blir feil. Ektefellen hadde bygget opp en betydelig særeieformue, og det var derfor ektefellenes mål at ektefellen skulle tilføre skattepliktige nettoverdier som hennes særeie. Dette ble gjort ved at ektefellen finansierte de 3 aktuelle boligenhetene for deretter å overføre dem til skattepliktige som delvis gave og særeie iht. ektepakten; Skattepliktige overtok de 3 enhetene mot å skylde ektefellen kr 6 mill. ved et rentefritt lån som skulle gjøres opp iht. nærmere avtale. Det å blande inn «risiko» mv. i et slikt gaveoppgjør, er i beste fall et sidespor for vurderingen av om de driver «felles utleie aktivitet».

ii)Hele formålet var derfor at de skulle ha særeie for hver sine utleieenheter, slik at de kunne disponere leie-inntekter, salg mv. hver for seg. Dette er blitt fulgt opp ved at leieinntekter er gått inn på deres respektive bankkonto, de har dekket egne kostnader og selv ført hvert sitt regnskap osv. og rapport iht. dette i sine skattemeldinger.

iii) Det var videre ektefellen alene som besluttet å selge 3 av sine utleieenheter i 2020 for å dekke skattekrav mv. Dette viser ytterligere at det ikke var noen «felles utleieaktivitet» i disse årene.

Konklusjon: Det er derfor en konstruksjon å anse dette som «en felles virksomhet», når ektefellenes klare formål har vært det motsatte, dvs. å forvalte sine særeiemidler uavhengig av hverandre, og dette fullt ut er fulgt opp av begge to.

                                                                                  *****

For at skattepliktige skal få en reell vurdering av denne klagesaken, så må det være andre nemndsmedlemmer som må treffe avgjørelsen, enn de tre som behandlet ektefellens klage.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er innkommet innen seks uker og er således innenfor fristen i sktfvl. § 13-4 første ledd, og oppfyller vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klager har i hovedsak fremsatt anførsler som er behandlet i vedtaket. Skattekontoret vil knytte merknader til nye anførsler. Merknadene henføres til det enkelte punkt i klagen.

Klager viser til at skattepliktige tok differansen av bygge kostnadene mv. som sin særgjeld og at kr 6 mill. i lån fra ektefellen er ført opp på begges skattemeldinger f.o.m. 2017. Det anføres at et slikt mellomværende ikke ville blitt avtalt dersom meningen var å drive en felles utleievirksomhet.

Til dette bemerker skattekontoret at A likevel har tatt risikoen under byggingen av boligene. At det etableres lån mellom ektefellene er et tegn på at skattepliktige eier sine utleieenheter, noe skattekontoret også har lagt til grunn. Det bemerkes for øvrig at gjelden har vært uendret i perioden 2017 – 2019. Det er verken betalt avdrag eller renter på lånet, jf. skattemeldinger for 2017 – 2019 i bilag 1, 3 og 5. 

Det anføres av klager at det er sikker juss at den aktivitet som man driver i et aksjeselskap ikke skal telle med ved vurderingen av om man som privatperson driver næringsvirksomhet eller ikke.

Skattekontoret kan ikke se at dette medfører riktighet generelt sett. Det fremgår av rettspraksis at aktivitet i et aksjeselskap kan vektlegges hvor man vurderer om majoritetseier og daglig leder personlig driver virksomhet. Det vises til LRD 6. juli 2009 (Agder) i UTV-2009-1163 hvor en personlig skattyter ble ansett å drive virksomhet gjennom oppføring og salg av en hytte. Skattyter var også majoritetseier og daglig leder av et aksjeselskap som drev med oppføring av hytter for salg. Skattyter ble ikke identifisert med aksjeselskapet, men kompetanse, kontaktnett og forretningsvilkår som var utviklet gjennom aksjeselskapet ble vektlagt i retning av virksomhet.

Klager anfører at kostnadene for de to aktuelle boligenhetene var klart større enn bare «oppføringskostnadene». I tillegg kommer tomtekostnadene som er skjønnsmessig fastsatt av skattekontoret til 3,1 mill., renteutgifter og skatt av nettoinntektene. Tilsvarende anfører klager det er feil når vi sier at A har nedbetalt kjøpesummene for sine tre boligenheter i [adresse] innen utgangen av 2019.

Det er riktig som klager anfører at skattekontoret ikke har hensyntatt tomtekostnader, renteutgifter og skatt ved beregning av nedbetalingstid. Det sentrale er imidlertid at leiekontraktene er gunstige og at nedbetalingstiden uansett kan sies å være kort. Det vises til innholdet i leiekontraktene slik dette er beskrevet i vedtakets punkt 4.3.4.4, jf. bilag 18. Spesielt fremheves kontaktens punkt 7.1 for skattepliktiges boliger i [adresse] hvor det fremgår at "Hvis leieforholdet varer mer enn 5 år skal leietaker med alminnelige intervaller vedlikeholde og fornye boligens innvendige flater samt fast og løst inventar." Leiekontraktene er vedlagt uttalelsen, jf. bilag 19 - 21.

Vedtaket opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet frem nytt faktum i klagerunden og innstiller på at vedtaket opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold og hjemmel for endring

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Spørsmålet om endring kan tas opp etter en vurdering av hensynene til blant annet skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd. På bakgrunn av det som er avdekket i denne saken og etter en vurdering av de nevnte momentene besluttet skattekontoret å ta skattefastsettingen for 2018 opp til ny vurdering.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av disse opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet mener at det er realitetene i avtaleforholdet som må legges til grunn for vurderingene, og at det i denne saken foreligger endrings- og skjønnsadgang jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og 12-2. Det vises nærmere til det som står under punktet materielle forhold om hvilket faktum som sekretariatet legger til grunn som det mest sannsynlige ut ifra opplysningene i saken. 

Fristen for å ta opp saker til endring etter § 12-1, er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting etter kapittel 9, løp ut, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Varselet av 7. juli 2020 gjelder endringer for årene 2017 - 2019 og endringssaken er tatt opp innenfor fristen.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen saksbehandlingsfeil som kan ha virket inn på vedtakets innhold, og som kan medføre at vedtaket må anses for å være ugyldig.

Sekretariatet vil likevel bemerke at skatteklagenemnda ikke kun skal prøve gyldigheten av vedtaket, men skal foreta en ny og fullstendig prøving av det påklagde vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Eventuelle saksbehandlingsfeil vil derfor uansett ikke ha betydning ved skatteklagenemndas behandling av klagesaken.

Sekretariatet er ikke enig med fullmektig i at andre nemndsmedlemmer enn de tre som behandlet klagesaken til ektefellen må behandle klagesaken. Som nevnt innledningsvis burde denne saken vært behandlet samtidig med de andre sakene. 

Materielle forhold

Skattepliktige anfører at for de tre boligenhetene som hun har leiet ut er den klare hovedregel at netto utleieinntektene skal skattlegges som alminnelig inntekt. Videre at utleien ikke kan anses som næringsinntekt, og at det ikke er drevet noen «felles utleievirksomhet» med sin ektefelle. Det anføres at skattekontoret sitt vedtak er feil og helt i strid med ektefellenes formål med at de ble eier av hhv fire og tre egne boligenheter som sitt særeie.

Sekretariatet skal i det følgende ta stilling til om utleieaktiviteten skattepliktige har drevet i kontrollperioden er næringsvirksomhet, og om den skal vurderes separat i forhold til den enkelte ektefelle, eller om ektefellene må anses å drive én felles virksomhet.

Skattepliktig inntekt omfatter etter skatteloven § 5-1 «enhver fordel vunnet ved arbeid kapital eller virksomhet». I konkrete tilfeller kan det være vanskelig å trekke grensen mellom passiv kapitalavkastning, jf. skatteloven § 5-20, og virksomhet, jf. § 5-30. Passiv kapitalavkastning – som for eksempel utleie av eiendom – gir en beskatning på 22 prosent. Er aktiviteten av et visst omfang, kan virksomhetskravet etter en helhetsvurdering fort bli ansett som oppfylt. Foreligger skattemessig virksomhet, innebærer det at personinntekt må beregnes etter skatteloven § 12-10 flg.

Med «virksomhet» menes aktivitet av økonomisk karakter drevet av skattepliktige eller andre som må identifiseres med ham. Om aktiviteten regnes som «virksomhet» avgjøres etter en skjønnsmessig og konkret helhetsvurdering. Av Ot. prp. nr. 86 (1997-1998) side 48 følger:

«Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet.

[…]

Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko. Ansvarsforholdet for virksomheten må tas i betraktning ved avgjørelse av om aktiviteten skal anses som virksomhet. Videre må aktiviteten være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren, for eksempel ektefelle eller andre nærstående til skattyteren.

Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.»

Grensedragningen mellom passiv kapitalavkastning og virksomhet har i senere tid ikke gitt særlig mye retts- og forvaltningspraksis. I skattekontorets vedtak er det vist til en del og sekretariatet vil også vise til noen avgjørelser. i Rt. 1950 s. 482 der Høyesterett mente at driften av to forretningseiendommer «som støter til hverandre» (s. 483), måtte ses som en enhet. Retten mente det «er neppe tvilsomt» at driften av eiendommene var en næring eller et forretningsforetak, dvs. virksomhet, «selv om sameierne hver for seg også drev annen økonomisk virksomhet». Videre uttalte førstvoterende på vegne av en enstemmig Høyesterett:

«Det er etter min oppfatning uten betydning om eiernes annen økonomiske virksomhet er av større eller mindre betydning eller om Hartvig Johannson personlig utførte noe arbeid i forbindelse med driften av eiendommene eller overlot denne helt til sin medeier eller en mann i dennes forretning. Det er likeledes uten betydning om sameiernes egen kapital i eiendommene er stor eller liten i forhold til eiendommenes verdi. Den omstendighet at medeiernes egen kapital i det foreliggende tilfelle utgjorde bare vel 1/5 av kjøpesummen viser imidlertid klart at en her ikke kan tale om en passiv pengeanbringelse» (s. 483-484 – uth. her).

Dommen uttalte forbeholdsløst at aktivitet fra eierens side ikke er en nødvendig forutsetning for å konstatere virksomhet. Tilsvarende synspunkter ble lagt til grunn i Rt. 1967 s. 1570 Huseby Kvaalen:

«At hun under dette brukte forretningsfører, byggmester m.v. kan ikke tillegges noen betydning. Jeg er heller ikke enig med dødsboet i at det her bare dreiet som om en kapitalplassering. Det foreligger i dette tilfelle fra Lilly Huseby Kvaalens side en aktivitet som går langt ut over en vanlig kapitalanbringelse.»

Forretningseiendommen i Rt. 1950 s. 482 hadde til sammen 14 leietagere. Leieinntektene fra de to gårdene var samlet kr 48 000. Saken gjaldt inntektsåret 1941. Frem til 2020 har konsumprisindeksen steget over 2500 %. Indeksregulering er ikke noe avgjørende rettslig argument, men det kan kanskje gi en viss pekepinn om nivået at en konsumprisjustert leie i 2020 ville utgjort over kr 1 200 000. Leiesummen synes å ha spilt en stor rolle for domskonklusjonen. En så høy leie kunne dermed i dag også bidra til å kvalifisere utleie som virksomhet selv om eierne ikke deltok i driften.

En senere dom i Rt. 1973 s. 931 fastslo at utleie regnes som virksomhet der det var tale om en langt lavere leiesum. Brutto leieinntekt fra de fire eiendommene var kr 24 400. Reguleres leien i samsvar med økningen i konsumprisindeksen på over 892 % frem til 2020, ville en tilsvarende leiesum blitt omtrent kr 242 270. Høyesterett la imidlertid vekt på at leien kunne vært satt høyere, og at den raskt etter salget ble hevet til kr 38 600, dvs. med 58 %. Konsumprisregulert ville dette beløpet i 2020 utgjort over kr 383 267. Høyesteretts begrunnelse viser at grensedragningen tar hensyn til en rekke faktorer. Men den illustrerer at leiesummen vanskelig kan ligge særlig lavere dersom vanlig utleie skal kvalifisere som virksomhet. Eiernes aktivitet ble tillagt en viss betydning, men Høyesterett fravek ikke synspunktet fra Johannson-dommen om at aktivitet ved eierne ikke er et vilkår for virksomhet.

Utgangspunktet i skatteretten er at enhver fysisk person er ett skattesubjekt og at omfanget av skatteplikten skal vurderes i forhold til dette skattesubjektet.

Skattedirektoratet har BFU-2006-04 lagt til grunn at ektefeller ikke skal vurderes under ett i forhold til spørsmålet om de driver næringsvirksomhet bare fordi de er ektefeller. Det samme utgangspunktet er tatt i Skatte-ABC ved vurdering av ektefellers næringsvirksomhet. Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak side 9 og 10 når det gjelder praksisen som her er vist til. 

Når det gjelder omfanget av utleien, nærmere omtale av utleieboligene og innholdet i leiekontraktene for begge ektefellene viser sekretariatet til skattekontorets vedtak side 10 – 15.

Sekretariatet legger i likhet med skattekontoret til grunn at utleieaktivitetene i dette tilfellet anses for å være drevet i felleskap.

Det legges vekt på at det er ektefellen til skattepliktige som i realiteten har hatt den økonomiske risikoen ved at det er han som har stått for finansieringen, ved anskaffelsen av eiendommene.

Ektefellen til skattepliktige har vært den aktive part i forhold til å finne de aktuelle prosjektene, ved at han har utført betydelig egeninnsats og hatt rolle som byggherre.

Eiendommene i [adresse] og [adresse] har også tilknytning til virksomheten i selskapene som ektefellen kontrollerer og driver. Eiendommene leies videre ut til samme leietaker, B AS, der ektefellen er styreleder og majoritetsaksjonær ved at han kontrollerer 90,1 prosent av aksjene. Utleieobjektene benyttes også til innkvartering av ansatte i E AS eller deres utenlandske underleverandører, hvor ektefellen er styreleder og kontrollerer 50 prosent av aksjene. Når det gjelder «regning og risiko» tilsier skattepliktige og ektefellen sin rolle som styreleder og hovedaksjonær at det er liten eller ingen risiko for endringer i leievilkårene. Risikoen for økonomisk tap ved utleien er derfor i realiteten nesten ikke eksisterende for utleier.

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret etter dette kommet til at skattepliktige og ektefellen sin samlede aktivitet, knyttet til utleie av boliger må anses som en felle virksomhet, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Det vises for øvrig til vurderingene gjort av skattekontoret i vedtaket punkt 4.3.4.5 på side 36 – 40, og uttalelsen punkt 4 som sekretariatet i hovedsak er enig i.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at etter retningslinjene i Skatte ABC om antall utleieenheter, kvalifiserer ikke utleien for hver enkelt av ektefellene i seg selv til å bli karakterisert som en virksomhet. 

Sekretariatet mener imidlertid at rettspraksisen som vist til ovenfor og faglitteraturen bla. Norsk bedriftsskatterett 2021 punktet 30.2.5 Grensen mot passiv kapitalavkastning – utleie, viser at antall utleie objekter ikke kan være avgjørende, og at grensen mot passiv kapitalavkastning for begge ektefellene isolert sett må anses å være overskredet i dette tilfellet. Det vises blant annet til leieinntektenes størrelse, det totale utleide arealets størrelse og at det er lagt ned betydelig egeninnsats, selv om driftingen av utleien har krevd liten innsats av virksomhetsutøverne.  

Skattepliktige leier ut sine 3 boenheter i [sted] som består av [3 adresser] har hatt leieinntekter for 2018 kr 944 673 og for 2019 med kr 1 015 198. Samlet utleieareal er ca. 696 kvm såkalt P-rom.

Ektefellen leier ut 3 leiligheter/rekkehus boliger i [sted] kommune som består av [adresse], og en leilighet i Oslo [adresse] med netto leieinntekter er i størrelsene for 2018 kr 1 436 527 og 2019 kr 1 492 258. Samlet utleieareal er ca. 560 kvm såkalt P-rom.

Skattepliktige gis ikke medhold i sin klage. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 19/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.04.2025:

Behandling

Skatteklagenemndas medlemmer, Hajem, Folkvord, Kristiansen, Fjermeros og Oldernes er alle enige i konklusjonen i innstillingen: Klagen tas ikke til følge.

Medlemmene ønsker å presisere sin begrunnelse for dette vedtak.

Skattepliktige ervervet i 2015 tomter og oppførte deretter boliger på tomtene. Etter at boligene var oppført i 2017, leide skattepliktige ut de tre boenhetene. Leiekontraktene hadde en varighet på fem år og månedlig leieinntekter ved inngåelsen av kontraktene, var på NOK 21 000, NOK 32 000 og NOK 32 000 per måned for de ulike boligene. Leien indeksreguleres med 100 % av endringen i konsumprisindeksen. Den skattepliktige mottok leieinntektene og dekket kostnadene.

Skattepliktiges ektefelle leier ut andre boligeiendommer, men har ingen eierandel i skattepliktiges boliger og har ikke rett på andel av det økonomiske resultatet ved utleie av skattepliktiges boliger. Ektefellene driver derfor ikke én felles virksomhet.

Hvorvidt skattepliktiges utleie har karakter av virksomhet etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30, beror på en vurdering av om skattepliktige for egen regning har utøvd en økonomisk aktivitet av et visst omfang og en viss varighet som objektivt sett er egnet til å gi overskudd, jfr. Rt 2015 s 628 (Solér) avsnitt 27.

Skatteklagenemnda legger til grunn at skattepliktige oppførte de tre boligene med sikte på utleie, se klage av 22. desember 2020 punkt 2 femte kulepunkt. Skattepliktiges nåværende økonomiske aktivitet må anses påbegynt da arbeidet med å oppføre utleieboligene startet jfr. Rt 1967 side 1570 og Aarbakke «Skatt på inntekt» 1990 s 132. Tilsvarende er lagt til grunn i Skatte ABC 2024/2025 V-9-3.4.12 hvor det heter:

«Også aktivitet som har foregått før utleien kommer i gang kan ha betydning for vurderingen av om utleien er virksomhet. Det kan f.eks. gjelde renovering av leiligheter før utleie.»

Når det skal vurderes om utleieaktiviteten skal anses som virksomhet, må også skattepliktiges forutgående oppføring av boliger for utleie tas i betraktning. Vi har kommet til at skattepliktige har drevet virksomhet. Leieinntekter skal derfor beskattes som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.