Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 skal konsernenhetens regnskapsmessige resultat justeres for en rekke forhold. Disse er nærmere beskrevet nedenfor.

Tilsvarende justeringer i beregningen av omfattede skatter er inntatt i suppleringsskatteloven § 4‑1 tredje ledd og § 4‑2 femte ledd, for å sikre at det skal være samsvar mellom de poster som inngår i justert resultat og justert skatt, se pkt. S-22-6.

Netto skattekostnad skal trekkes ut av det regnskapsmessige resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav a. Denne justeringen er nødvendig for å sikre at beregningen av effektiv skattesats blir korrekt (samlet justert overskudd som inngår i denne beregningen må være før skatter). Netto skattekostnad er i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav a definert som summen av følgende poster:

• kostnadsførte omfattede skatter,
• utsatt skattefordel knyttet til regnskapsårets underskudd (forutsatt at dette ikke allerede inngår i justeringen for omfattede skatter),
• kostnadsført kvalifisert nasjonal suppleringsskatt,
• kostnadsført suppleringsskatt, og
• bokført diskvalifisert refunderbar selskapsskatt, se suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav b, (eventuelle avsetninger eller betalinger trekkes ut og eventuelle reverseringer eller refusjoner legges til justeringen for netto skattekostnad) og
• skatt påløpt for et forsikringsforetak av avkastning til forsikringstakerne, så langt suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd er anvendt på beløp som er belastet forsikringstakerne for å dekke skatten, se pkt. S-22-5.2.19. Slike skatter er ikke omfattede skatter, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2 andre ledd bokstav e.

Begrepet omfattede skatter er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2, se pkt. S-22-6.2.1. Et beløp tilbakeholdt av en konsernenhet med hensyn til skatter pålagt en annen enhet (utenlandsk betalingsmottaker) i stedet for en generell foretaksskatt, er en kostnad og ikke en omfattet skatt for denne konsernenheten. Det er derfor ikke behov for å gjøre justeringer for dette beløpet ved beregningen av konsernenhetens justerte resultat. Dette gjelder også der den utenlandske betalingsmottakeren krever at den aktuelle konsernenheten skal oppjustere betalingen for å kompensere for kildeskatten som trekkes av konsernenheten som foretar utbetalingen.

Skattekostnadene nevnt ovenfor skal trekkes ut ved beregningen av justert resultat, uavhengig av om de for regnskapsformål var inkludert i resultat før skatt eller i regnskapsført skattekostnad, og uavhengig av om de gjelder inntekt som omfattes av suppleringsskattereglene.

Utbytte og annen utdeling fra enheter hvor konsernet har en eierinteresse på minst 10 % eller hvor konsernenhetens eiertid overstiger ett år, er fritatt for suppleringsskatt. Slike utbytter og utdelinger må derfor trekkes ut av regnskapsmessig resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav b og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav b nr. 1.

Eierinteresse er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav m, og kravet til minst 10 % eierinteresse følger av definisjonen på porteføljeinvesteringer i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav n. Vurderingen av om kravet til 10 % eierinteresse er oppfylt skal gjøres for konsernet samlet på grunnlag av økonomiske rettigheter (rett til overskudd, kapital eller reserver) og stemmerettigheter. Alle eierinteresser, som rett til overskudd, kapital, reserver og stemmerettigheter skal tas med i vurderingen og vektes likt. Kravet til eiertid knyttet til porteføljeinvesteringer skal imidlertid vurderes for den enkelte konsernenhet. Vilkåret anses oppfylt der konsernenheten har holdt eierinteressen i en uavbrutt periode på minst 12 måneder. Ved endringer i eierinteressen gjennom året skal siste disposisjon anses å gjelde de sist anskaffede eierinteresser av samme klasse (LIFO-prinsipp). Både vurdering av eierinteresse og eiertid skal gjøres på tidspunkt for utdeling.

For utdelinger på finansielle instrumenter som har både egenkapital- og gjeldskomponenter (kombinert finansielt instrument), er det kun utdelinger knyttet til egenkapitalandelen som skal behandles som fritatt utbytte, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 tredje ledd. Det er også en forutsetning at utsteder og eier i konsernet behandler instrumentet likt. Har enhetene klassifisert det finansielle instrumentet ulikt, skal utstedende enhets klassifisering legges til grunn.

Konsernet kan imidlertid velge å inkludere utbytte og annen utdeling fra porteføljeinvesteringer i det justerte resultatet for konsernenheten uavhengig av om eiertidskravet er oppfylt, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 andre ledd. Valget gjelder for fem år, se pkt. S-22-5.1.1.

Utdelinger fra eierinteresse i en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet hvor suppleringsskatteloven § 7‑6 kommer til anvendelse, se pkt. S-22-12.7, omfattes ikke av fritaket for utbytte, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav b nr. 2.

For eierinteresser som et forsikringsforetak har på vegne av forsikringstakere, skal foretakets kostnader i form av økte forpliktelser overfor forsikringstakere som skyldes utbytte eller gevinst som er unntatt fra beregningen av justert resultat ikke tas med ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 første ledd, se pkt. S-22-5.2.19..

Fritatt egenkapitalgevinst eller -tap må trekkes ut ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav c. Dette omfatter, etter suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav c, gevinst, overskudd, underskudd eller tap som stammer fra:

• endringer i virkelig verdi på eierinteresse som ikke er porteføljeinvesteringer,
• eierinteresse regnskapsført etter egenkapitalmetoden, eller
• avhendelse av eierinteresse, unntatt porteføljeinvesteringer.

Som porteføljeinvesteringer regnes alle eierinteresser hvor konsernets eierinteresse er mindre enn 10 %, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav n. Til forskjell fra bestemmelsen om fritatt utbytte, har eiertiden ingen betydning for egenkapitalgevinst eller -tap. På samme måte som for fritatt utbytte skal kravet til eierinteresse vurderes for konsernet samlet, se pkt. S-22-5.2.3.

Det må justeres for endringer i virkelig verdi på en eierinteresse, i den grad slik verdiendring ikke allerede er holdt utenfor ved at det er ført under andre inntekter og kostnader. Videre må det tas hensyn til eventuell utdeling som allerede er justert etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav b, slik at ikke samme forhold justeres for to ganger.

Eierinteresser regnskapsført etter egenkapitalmetoden vil normalt være eierinteresser som utgjør 20 – 50 % av eierinteressene i selskapet. Disse eierinteressen betegnes oftest som tilknyttede selskaper eller felleskontrollerte virksomheter, avhengig av den aktuelle regnskapsstandarden. Gevinst eller tap fra eierinteresser i slike enheter skal alltid trekkes ut, uavhengig av om beløpene inngår i skattepliktig inntekt for eierselskapet. Felleskontrollerte virksomheter som definert i suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1 er ikke konsernenheter, men skal likevel behandles som konsernenheter i nærmere definerte tilfeller, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑3, se pkt. S-22-3.4.

I henhold til suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 femte ledd kan en rapporterende konsernenhet velge at egenkapitalgevinst og -tap som er fritatt etter § 3‑2‑1 bokstav c, og som ikke gjelder en investering i en kvalifisert eierinteresse jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav h, skal medregnes i justert resultat, og at tilknyttet betalbar skatt og utsatt skatt skal medregnes i justert skatt. Valget innebærer at justert resultat inkluderer:

• endringer i virkelig verdi og nedskrivninger hvor eier er skattepliktig enten løpende eller ved realisasjon og hvor skattekostnaden reflekterer dette,
• gevinst og tap knyttet til en eierinteresse i en skattetransparent enhet som eier regnskapsfører etter egenkapitalmetoden, og
• gevinst og tap ved avhendelse av eierinteressen, fradratt eventuell ikke-skattepliktig andel av gevinsten.

Valget gjelder for fem år med virkning for alle konsernenheter i jurisdiksjonen, se pkt. S-22-5.1.1. Valget kan ikke oppheves for eierinteresser hvor det er inkludert et tap i justert resultat i perioden siden valget ble tatt.

Dersom en konsernenhet har valutasikret investeringen i et utenlandsk selskap, kan konsernenheten velge å også unnta valutagevinst/-tap på den relaterte sikringen av nettoinvesteringen, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 fjerde ledd. Følgende kriterier må være oppfylt for at dette valget skal kunne tas:

• valutagevinst/tap må knytte seg til sikring av eierinteresser som ikke er porteføljeinvesteringer,
• valutagevinst/tap for sikringsinstrumentet må være bokført under andre inntekter og kostnader i konsernregnskapet, og
• sikringsinstrumentet må være en effektiv sikring etter kriteriene som gjelder for det autoriserte regnskapsspråket som er benyttet ved utarbeidelsen av konsernregnskapet.

Dersom sikringsinstrumentet er utstedt av en konsernenhet (intern finansfunksjon), skal valutagevinst/-tap for nettoinvesteringen behandles som unntatt egenkapitalgevinst eller -tap for konsernenheten som holder eierinteressen. Ingen justering skal gjøres for utstedende konsernenhet.

For eierinteresser som et forsikringsforetak har på vegne av forsikringstakere, skal foretakets kostnader i form av økte forpliktelser overfor forsikringstakere som skyldes utbytte eller gevinst som er unntatt fra beregningen av justert resultat ikke medregnes ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 første ledd, se pkt. S-22-5.2.19.

Et valg om å inkludere fritatt egenkapitalgevinst eller- tap, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 femte ledd, gjelder ikke for en kvalifisert eierinteresse, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav h. Gevinst/tap som strømmer gjennom en kvalifisert eierinteresse skal derfor ikke øke/redusere justert resultat eller tilhørende justert skatt.

Det regnskapsmessige resultatet må justeres for verdiendringer, økt eller redusert, med eventuelle tilknyttede omfattede skatter for regnskapsåret, på eiendeler innen kategoriene eiendom, anlegg og utstyr som er ført etter en verdireguleringsmodell i regnskapet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav d.

Dette gjelder for verdiendringer ført under andre inntekter og kostnader og hvor disse verdiendringene ikke senere blir bokført i resultatregnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav d. I situasjoner hvor tap blir ført mot resultatregnskapet og gevinster blir ført mot andre inntekter og kostnader medfører korrigeringen at både positive og negative verdiendringer blir tatt med i justert resultat.

Alternativt kan realisasjon velges som grunnlag etter suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd. Dette innebærer at gevinst eller tap inkluderes når eiendelen eller forpliktelsen realiseres, i stedet for når verdien endres på grunn av endringer i markedsverdi. Valget gjelder for fem år, se pkt. S-22-5.1.1.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav e skal regnskapsmessig resultat justeres for gevinst eller tap ved realisasjon av eiendeler eller forpliktelser som er fritatt etter suppleringsskatteloven § 6‑2.

I utgangspunktet er gevinster og tap fra realisasjon inkludert i justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 første ledd. Suppleringsskatteloven § 6‑2 andre ledd omhandler imidlertid unntak for konserninterne omorganiseringer som er gjennomført med skattemessig kontinuitet, se pkt. S-22-11.2 og definisjonen av omorganiseringer i suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑1. Hvis det er regnskapsført gevinst/tap på slike transaksjoner, må dette trekkes ut, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 tredje ledd.

Videre må det justeres for eventuelt valg etter suppleringsskatteloven § 6‑2 fjerde ledd bokstav a om å fordele gevinst/tap over fire år, se pkt. S-22-11.2.5.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav f skal det justeres for asymmetrisk behandling av gevinst eller tap på utenlandsk valuta. Denne justeringen er kun aktuell for konsernenheter som benytter en annen valuta som sin funksjonelle valuta for regnskapet enn det som kreves for beregning av skattemessig resultat i jurisdiksjonen hvor konsernenheten er lokalisert.

De ulike typetilfellene som må tas hensyn til for beregning av justert resultat er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav e, og omfatter valutagevinster og -tap som er:

1. tatt med ved beregningen av skattemessig resultat og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom funksjonell valuta og skattejurisdiksjonens valuta,
2. tatt med ved beregning av regnskapsmessig resultat og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom skattejurisdiksjonens valuta og funksjonell valuta,
3. tatt med ved beregning av regnskapsmessig resultat og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom tredje lands valuta og funksjonell valuta, eller
4. forårsaket av variasjoner i valutakurser mellom tredje lands valuta og skattejurisdiksjonens valuta, uavhengig av om disse valutagevinster og -tap er tatt med ved beregning av skattepliktig inntekt.

Valutatap etter nr. 1 og 4 trekkes ut fra justert resultat, mens valutatap etter nr. 2 og 3 legges til justert resultat. Motsatt gjelder for valutagevinst. Dersom gevinst og tap på utenlandsk valuta ikke er skattepliktig i jurisdiksjonen skal det likevel beregnes under punkt 4. Beregningen gjøres på samme måte som gevinst og tap på utenlandsk valuta beregnes for regnskapsformål.

Justeringen for asymmetriske valutagevinster og -tap i konsernenhetens justerte resultat beregnes med utgangspunkt i konsernenhetens funksjonelle valuta for skatt og -regnskap, men den endelige justeringen vil likevel måtte omregnes til konsernets presentasjonsvaluta, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 første ledd, se pkt. S-22-5.1.

Ikke anerkjente kostnader er normalt ikke skattemessig fradragsberettigede kostnader, og skal derfor trekkes ut fra justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav g.

Ikke anerkjente kostnader inkluderer ulovlige betalinger, herunder bestikkelser og returprovisjon. Disse postene må trekkes ut i sin helhet. I tillegg skal bøter og gebyrer trekkes ut i den grad de utgjør eller overstiger 50 000 euro (eller tilsvarende beløp i valutaen regnskapet er utarbeidet i) i regnskapsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav f.

Maksimumsbeløpet gjelder i utgangspunktet per bot/gebyr, men gjelder også der det utstedes flere bøter knyttet til samme forhold som samlet sett er lik eller overstiger 50 000 euro (eller tilsvarende valuta) i løpet av ett enkelt år. Forsinkelsesrenter ved for sen betaling av skatt eller andre offentlige krav omfattes ikke av bestemmelsen.

Feil i tidligere perioder og endring av regnskapsprinsipp eller regnskapspraksis som er ført mot inngående balanse for egenkapital, må korrigeres i resultatet for det året hvor feilen oppdages eller endringen får effekt, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2- første ledd bokstav h og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav g. Tilhørende reduksjon eller økning i omfattede skatter inkluderes tilsvarende i omfattede skatter, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1, se pkt. S-22-7.

Det skal ikke foretas justeringer i den grad feilen, eller deler av denne, gjelder ett eller flere år enheten ikke var omfattet av reglene.

Hvis justeringen innebærer reduksjon av omfattede skatter på 1 million euro eller mer, må effektiv skattesats og suppleringsskatt for det tidligere året beregnes på nytt etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd. Se pkt. S-22-7.

For pensjonsplaner med pensjonsfond kan det være store avvik mellom regnskapsmessig kostnad, vanligvis basert på en aktuarberegning, og skattemessig kostnad. Sistnevnte er oftest basert på premiebetalinger. Suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav i søker å justere for dette ved beregningen av justert resultat.

Ved beregning av justert resultat skal den avsatte pensjonskostnaden eller pensjonsinntekten justeres, slik at den settes lik netto innbetaling til pensjonsfondet eller netto utbetaling fra pensjonsfondet, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav h. Avsatt pensjonskostnad eller -inntekt utgjør differansen mellom pensjonskostnaden eller -inntekten knyttet til en pensjonsplan med et pensjonsfond som er tatt med i det regnskapsmessige resultatet, og beløpet som er innbetalt til eller utbetalt fra et pensjonsfond i regnskapsåret. Utsatt skatt relatert til pensjonsplan med overskudd skal imidlertid inkluderes i justert skatt.

Suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav i gjelder kun for pensjonsavtaler hvor utbetaling av pensjoner skjer fra pensjonsfondet. Direkte pensjonsutbetalinger til tidligere arbeidstakere skal inkluderes samtidig og med samme beløp som de påløper som kostnad ved beregningen av regnskapsmessig resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 ellevte ledd.

En gjeldsettergivelse kan, dersom det ikke blir justert for den, resultere i suppleringsskatt. Dette vil kunne undergrave gjeldsettergivelsesordningen, og suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav j inneholder derfor regler om justering av inntekt i form av gjeldsettergivelse. Den rapporterende konsernenheten kan imidlertid selv velge om unntaksregelen skal benyttes, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav i.

Visse vilkår må oppfylles for at regelen kan komme til anvendelse. I utgangspunktet omfatter justeringen kun de tilfeller hvor det er igangsatt lovregulert gjelds- eller konkursprosess, eller annet arrangement som involverer en eller flere uavhengige kreditorer, for å forhindre insolvens. Det kan i visse tilfeller også justeres uten slik legal prosess, men da gjelder ytterligere begrensninger, herunder at fritaket kun kan omfatte gjeld til tredjepart og er begrenset til det laveste av overskytende gjeld og reduserte skattefordeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav i.

En lovregulert gjelds- eller konkursprosess innebærer i denne sammenheng enhver prosess etter jurisdiksjonens nasjonale lov for å støtte selskapet i økonomisk krise med omorganisering og for å sikre videre drift eller sikre en ordnet avvikling, under tilsyn av en domstol eller annen dømmende instans, eller hvor det utnevnes en uavhengig insolvensadministrator.

Insolvens omfatter tilfeller hvor en konsernenhet ikke kan betale sin gjeld når den forfaller til betaling. I vurderingen av om debitor ville ha vært insolvent uten ettergivelsen av gjelden til tredjepart, bør en kvalifisert uavhengig tredjepart utelukke enhver gjeld som skyldes en kreditor som er «tilknyttet» debitor.

Et arrangement omfatter enhver form for avtale eller enighet mellom debitor og kreditor. Det er ikke nødvendig at all gjeldsettergivelse er en del av en kontrakt, men gjeldsettergivelsen bør være omfattet av en ordning eller plan for å sikre at konsernenheten har evne til å betale sin gjeld når den forfaller.

Som uavhengig kreditor eller tredjepart anses enhver person som ville vært ansett som uavhengig etter bestemmelsen i OECDs mønsteravtale (2017) artikkel 5 punkt 8.

Vederlag i form av aksjer og opsjoner kan benyttes både for kjøp av eiendeler og kjøp av tjenester (vanligvis lønn til ansatte). Aksjer som inngår i det aksjebaserte vederlaget, behøver ikke å være aksjer utstedt av den enheten som mottar eiendelen eller tjenesten det gjelder for. Uavhengig av om det foretas et femårs valg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 andre ledd som omtalt nedenfor, må hele kostnaden for aksjebasert vederlag kunne spores tilbake, på en pålitelig måte, til den konsernenheten som mottok eiendelene eller tjenestene som vederlaget ble gitt for.

Som følge av at vederlag i form av aksjer og opsjoner kan være underlagt gunstige skatteregler, kan det være store forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig behandling av aksjebasert vederlag. Dette kan gi større skattefradrag enn regnskapsmessig kostnad, noe som skaper en permanent forskjell. Bruk av regnskapsmessig kostnad ved beregning av justert resultat kan gi misvisende resultater for effektiv skattesats.

Suppleringsskatteloven § 3‑2 andre ledd oppstiller derfor et valg for konsernet om å bruke skattemessig kostnad i stedet for regnskapsmessig kostnad ved beregningen av justert resultat. Dette gjelder kun for den konsernenheten som har mottatt eiendelen eller tjenesten (arbeidsinnsatsen). Valget gjøres for jurisdiksjonen og gjelder for fem år, se pkt. S-22-5.1.1.

Skattemessig kostnad må brukes konsekvent for alle konsernenheter i en jurisdiksjon for det året valget er gjort, og alle påfølgende regnskapsår i perioden. Hvis en opsjon ikke utøves, må tidligere fradrag tilbakeføres som inntekt i den grad kostnaden ikke er påløpt regnskapsmessig, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 sjette ledd. Utsatt skatt må også korrigeres i samsvar med dette valget, herunder midlertidige forskjeller knyttet til eventuelle anleggsmidler hvor det aksjebaserte vederlaget eller deler av dette er ført i regnskapet. Dersom femårsvalget avsluttes (etter fem år eller senere), før opsjonen helt eller delvis er blitt utøvd, må konsernenhetene det gjelder for, tilbakeføre kostnadsført beløp for den ikke utøvde andelen av opsjonene.

Dersom valget ikke tas i det året det aksjebaserte vederlaget oppstår, men i et senere år, må det justeres for eventuell forskjell mellom kostnad inkludert i justert resultat for de(t) tidligere år og skattemessig kostnad i valgåret.

Hvis en transaksjon mellom konsernenheter som er lokalisert i ulike jurisdiksjoner, ikke er regnskapsført med samme beløp hos de involverte konsernenhetene eller dersom det regnskapsførte beløpet ikke er i samsvar med armlengdeprinsippet, må transaksjonen korrigeres, slik at den inngår med samme beløp hos alle involverte konsernenheter og er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd. Bestemmelsen gjelder bare for transaksjoner gjennomført i et overgangsår eller etterfølgende år. For transaksjoner gjennomført i tidligere perioder gjelder reglene i suppleringsskatteloven § 4‑3.

Armlengdeprinsippet er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav r.

I de tilfeller alle involverte skattemyndigheter er enige om at internprisingen må settes til et bestemt beløp, skal justeringen for suppleringsskatteformål gjøres i overenstemmelse med dette.

I enkelte tilfeller kan beløpet lagt til grunn i konsernenhetenes finansregnskap samsvare med den ene konsernenhetens skatterapportering, men ikke den andre, for eksempel fordi det er inngått en unilateral forhåndsprisavtale («APA»). Da skal man se på bestemmelsens formål, som er å unngå dobbeltbeskatning eller dobbel ikke-beskatning. Det skal ikke gjennomføres en justering for suppleringsskatteformål dersom justeringen vil føre til dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd annet punktum.

Videre må tap ved salg eller annen overføring av eiendeler mellom konsernenheter i samme jurisdiksjon, justeres i samsvar med armlengdeprinsippet, dersom tapet er tatt med ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd tredje punktum. Denne verdien inngår i grunnlaget for beregning av justert resultat og utsatt skatt beløpet som inngår i justert skatt i transaksjonsåret og påfølgende år.

Formålet er å forhindre at konsern genererer tap som følge av konserninterne salg/overføringer av eiendeler, uten motsvarende gevinst, som ikke er i tråd med armlengdeprinsippet og som enten øker effektiv skattesats eller reduserer skattegrunnlaget i jurisdiksjonen. Regelen i suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd tredje punktum får ikke anvendelse i de tilfeller konsernet benytter konsolidert regnskapsbehandling i den aktuelle jurisdiksjonen, da tapet vil bli eliminert i konsolideringen, se pkt. S-22-5.2.18.

Transaksjoner mellom konsernenheter i samme jurisdiksjon må inngå med samme beløp hos begge konsernenheter for suppleringsskatteformål. Dette for å sikre at inntekten er fullstendig og å unngå at kostnader dupliseres.

Transaksjoner mellom minoritetseide konsernenheter og andre konsernenheter i samme jurisdiksjon skal behandles etter hovedregelen i suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd. Dette er nødvendig siden suppleringsskatt beregnes separat for minoritetseide konsernenheter, jf. suppleringsskateloven § 5‑6. Minoritetseide konsernenheter er en konsernenhet som det øverste morselskapet direkte eller indirekte har 30 % eller mindre av eierinteressen i, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1 bokstav a.

Tilsvarende gjelder for transaksjoner mellom investeringsenheter og andre konsernenheter i jurisdiksjonen. Det er også forutsatt at transaksjoner mellom konsernenheter i samme jurisdiksjon behandles i samsvar med hovedregelen i suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd.

Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag skal behandles som inntekt ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 syvende ledd. De skal ikke behandles som en reduksjon av justert skatt. I den grad kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag allerede behandles som inntekt regnskapsmessig, vil det ikke være behov for justering av disse etter reglene.

I de tilfeller et skattefradrag er delvis refunderbart eller omsettelig, skal den refunderbare eller omsettelige delen vurderes separat i forhold til definisjonen av kvalifiserte refunderbare skattefradrag eller omsettelige skattefradrag.

Et kvalifisert refunderbart skattefradrag er et skattefradrag som er gitt som et offentlig insentiv, som skal utbetales i likvide midler senest innen fire år, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd tredje punktum.

Skattefunn etter sktl. § 16‑40 anses som et kvalifiserbart refunderbart skattefradrag, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 7.4.2. Tilsvarende gjelder for utbetalinger under kontantstrømskatten for grunnrenteskattepliktig virksomhet, jf. Prop. 103 LS (2023-2024) punkt 10.12.2.

Det kvalifiserte refunderbare skattefradraget skal medregnes som inntekt ved beregning av justert resultat for det regnskapsåret retten til skattefradraget oppsto, eller for det senere året da skattefradrag ble krevet. Inntekten kan likevel fordeles over flere regnskapsår, dersom den regnskapsføres slik, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 syvende ledd bokstav a. Dette kan for eksempel være tilfellet om skattefradraget er relatert til anskaffelsen av et anleggsmiddel og skattefradraget går til reduksjon av anleggsmiddelets anskaffelseskostnad.

Omsettelige skattefradrag forutsetter et marked hvor omsettelighet og prising tilfredsstiller gitte kriterier, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav l.

For vurdering av om skattefradraget er overførbart skal følgende momenter vurderes:

• Det må kunne omsettes til en uavhengig part.
• Det må være mulig å overføre skattefradraget innen 15 måneder etter utgangen av regnskapsåret hvor vilkårene for skattefradraget ble oppfylt.
• En erverver av skattefradraget skal kunne overføre det, innen samme regnskapsår som det ble ervervet, på vilkår som ikke er strengere enn vilkårene som gjelder for den som først opptjente retten til skattefradraget.

For vurdering av om skattefradraget er salgbart skal følgende momenter vurderes:

• For den som først opptjente retten til skattefradraget: at skattefradraget er, eller kunne ha vært, overført til en utenforstående part innen 15 måneder etter utløpet av det året retten til fradraget oppsto, til en pris som tilsvarer minst 80 % av skattefradragets netto nåverdi,
• For en erverver av skattefradraget: et skattefradrag som ble ervervet fra en utenforstående til en slik pris.

Nåverdien skal beregnes basert på rente (yield to maturity), på statsobligasjoner (eller tilsvarende finansielle instrument utstedt av myndighetene), utstedt i samme år som omsetningen skjer og med tilsvarende forfallstid (og opp til maksimalt fem år). Ved vurdering av kontantstrømmen for skattekreditten må det tas hensyn til hvor stor andel av denne som kan utnyttes i det enkelte år.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd annet punktum og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 tiende ledd skal kvalifisert refunderbart skattefradrag og omsettelige skattefradrag, som strømmer til konsernenheten gjennom en skattetransparent enhet, anses som inntekt ved beregningen av regnskapsmessig resultat for konsernenheten.

Andre skattefradrag enn kvalifiserte refunderbare skattefradrag, det vil si skattefradrag eller skattemessige tapsfradrag (multiplisert med gjeldende skattesats for konsernenheten) omfattet av nevnte valg, som strømmer gjennom en kvalifisert eierinteresse til konsernenheten, tillates likevel inkludert som en økning i justert skatt, forutsatt at den skattetransparente enheten skattefradraget strømmer gjennom ikke er en del av samme konsern og at skattefradraget er inkludert i konsernenhetens regnskapsmessige skattekostnad. Dette gjelder når fradraget reduserer konsernenhetens investering i den kvalifiserte eierinteressen. Konsernenhetens investering kan ikke reduseres lavere enn til null. Hvis disse andre skattefradragene overstiger konsernenhetens investering, skal det overskytende beløpet gå til reduksjon av justert skatt for konsernenheten.

En investor i en kvalifisert eierinteresse som bruker proporsjonal amortisering i sin regnskapsføring av eierinteressen må legge til grunn denne metoden også for størrelsen på reduksjonen av investeringen. En investor kan, uavhengig av hvordan eierinteressen regnskapsføres, velge å benytte proporsjonal amortisering for suppleringsskatteformål, men valget må tas av rapporterende konsernenhet i det første regnskapsåret en investor kjøper en kvalifisert eierinteresse (eller det første året investoren er omfattet av reglene om suppleringsskatt).

Ikke-kvalifiserte refunderbare skattefradrag er skattefradrag som ikke helt eller delvis kan utbetales i likvide midler innen fire år. jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav o. Slike skattefradrag skal inngå som en reduksjon av justert skatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1 første ledd. Dette gjelder uavhengig av hvordan de i utgangspunktet ble regnskapsført, se pkt. S-22-6.5.

For eiendeler og forpliktelser som regnskapsføres til virkelig verdi eller nedskrives i konsernregnskapet, kan en konsernenhet velge å fastsette gevinst og tap etter realisasjonsprinsippet, i stedet for virkelig verdi, ved beregning av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd.

Fastsetting etter realisasjonsprinsippet innebærer at gevinst eller tap inkluderes når eiendelen eller forpliktelsen realiseres, i stedet for når verdien endres på grunn av endringer i markedsverdi. Beregning av gevinst/tap er regulert i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 åttende ledd.

Avskrivninger må inkluderes i justert resultat basert på bokført verdi ved begynnelsen av det regnskapsåret valget gjøres (eller anskaffelsesåret – hvis dette er senere), jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 åttende ledd. Et valg om bruk av realisasjon i stedet for regnskapsføring til virkelig verdi innebærer at eiendelenes verdi avviker mellom det som går frem av regnskapet og det som legges til grunn for suppleringsskatteformål.

Verdien som benyttes for suppleringsskatteformål skal også legges til grunn for beregning av utsatt skattekostnad for suppleringsskatteformål, jf. OECDs administrative veiledning publisert i juni 2024 kapittel 2 pkt. 32, 35 og 36. Suppleringsskatteforskriften forventes å bli oppdatert med disse detaljene, men dette var ikke gjort ved redaksjonens avslutning.

Valget gjelder i utgangspunktet for alle driftsmidler og forpliktelser, men kan begrenses til å bare omfatte fysiske eiendeler eller til å bare gjelde for investeringsenheter. Valget gjelder for fem år, med virkning for alle konsernenheter i jurisdiksjonen, se pkt. S-22-5.1.1.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 sjette ledd kan konsernet velge at konsernenhetene i jurisdiksjonen skal fordele konsernenhetenes samlede gevinst fra salg av fast eiendom over en femårsperiode. Begrunnelsen for denne regelen er at verdiøkningen for eiendommen trolig har skjedd over flere år. Når gevinsten spres over disse årene (begrenset til det året valget gjøres og de fire foregående årene) gir dette et bedre uttrykk for hvilket skattenivå konsernet har hatt i jurisdiksjonen for denne perioden. Regelen forutsetter at konsernenhetene og den faste eiendommen er lokalisert i samme jurisdiksjon. Bestemmelsen gjelder kun gevinst ved salg til tredjepart, ikke ved salg mellom konsernenheter i samme konsern.

Valget innebærer at netto gevinst fra salg av fast eiendom først motregnes mot eventuelt netto tap tidligere år (begynner med det tidligste året i valgperioden), og så spres den resterende gevinsten likt på alle fem årene (valgåret og de fire foregående årene). Valget tas for jurisdiksjonen og beregningene gjøres samlet for alle konsernenheter i jurisdiksjonen.

Ved motregning av netto gevinst mot netto tap fordeles gevinsten forholdsmessig mellom konsernenhetene i jurisdiksjonen etter andel av samlet netto gevinst i jurisdiksjonen i valgåret. Fordeling mellom konsernenhetene av resterende gevinst etter motregningen skjer på samme måte. Hvis ingen enheter som har gevinst i valgåret var lokalisert i jurisdiksjonen i et bestemt år i femårsperioden, fordeles den delen av gjenstående gevinst som fordeles til det året likt mellom konsernenhetene som var lokalisert i jurisdiksjonen det året, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 niende ledd.

Eventuell skatt på gevinsten i valgåret må trekkes ut fra justerte skatter i valgåret. Siden justert resultat for tidligere år blir endret som følge av valget må effektiv skattesats og suppleringsskatt beregnes på nytt etter reglene i suppleringsskatteloven § 5‑4 for de tidligere regnskapsårene, og justeres etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd, se pkt. S-22-8.6.

Valget er mest aktuelt når gevinst ved salg ikke skattlegges eller skattlegges med lav sats. Dette fordi gevinsten, som er skattepliktig etter suppleringsskatteloven, blir fordelt over flere år.

Valget om fordeling gjøres årlig. Dersom valget tas i flere år etter hverandre kan netto gevinst i et senere år ikke motregnes mot netto tap som allerede er motregnet mot gevinst i et tidligere år.

Valg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 sjette ledd kan kombineres med valg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd, se pkt. S-22-5.2.15. Gevinst beregnes da som forskjellen mellom salgssum og verdien av eiendelen(e) som ble benyttet for suppleringsskatteformål etter § 3‑2 femte ledd.

Reglene om justering for konserninterne finansieringsstrukturer skal hindre asymmetrisk behandling på tvers av jurisdiksjoner og gjelder hvor en konsernenhet med høy skattesats (minst 15 %) låner til, eller på andre måter investerer i en konsernenhet med lav skattesats (under 15 %), jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 syvende ledd.

Asymmetri oppstår dersom økte kostnader (f.eks. i form av rentekostnader), og dermed redusert resultat og høyere effektiv skattesats i jurisdiksjonen med lav skattesats, samtidig som korresponderende inntekt ikke beskattes i jurisdiksjonen med høy skattesats.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 syvende ledd gis det ikke fradrag for kostnader knyttet til en slik intern finansieringsstruktur ved beregningen av en konsernenhets justerte resultat, i tilfeller hvor:

• konsernenheten er lokalisert i en jurisdiksjon med samlet overskudd der den effektive skattesatsen for konsernet er under 15 %, eller ville ha vært under 15 % dersom kostnaden ikke hadde påløpt hos konsernenheten,
• det kan forventes at finansieringsstrukturen over dens forventede varighet, vil øke kostnadene som skal inngå i beregningen av konsernenhetens justerte resultat, uten å medføre en tilsvarende økning i den skattepliktige inntekten til konsernenheten som gir lånet («motparten»), og
• motparten er lokalisert i en jurisdiksjon der den effektive skattesatsen for konsernet er minst 15 %, eller ville ha vært minst 15 % dersom motparten ikke hadde opptjent inntekten.

Vurderingen av varigheten og effekten av den aktuelle finansieringsstrukturen som nevnt i andre strekpunkt ovenfor, skal være en objektiv vurdering. I denne vurderingen skal det tas hensyn til partenes finansieringsbehov. For eksempel vil et lån som i utgangspunktet inngås for en kortere periode bli vurdert som langsiktig og derfor en finansieringsstruktur dersom det skal finansiere en langsiktig investering.

Vurderingen av om det foreligger en finansieringsstruktur etter denne bestemmelsen avgjøres på objektivt grunnlag. Faktiske transaksjoner og partenes informasjon skal vurderes i lys av oppnådd resultat av finansieringsstrukturen. En serie transaksjoner skal vurderes å være del av den samme finansieringsstrukturen når en objektiv tredjepart ville vurdert de til å være del av en finansieringsstruktur med formål å yte lån eller investere, direkte eller indirekte, i en konsernenhet med lav skattesats.

Suppleringsskatteloven tar utgangspunkt i konsernenhetenes selskapsregnskap, slik disse er benyttet i konsernregnskapet til øverste morselskap. Dette kan gi uforutsette konsekvenser dersom interne transaksjoner behandles som skattemessig nøytrale transaksjoner innenfor en jurisdiksjon.

Ved beregningen av konsernenhetenes justerte resultat kan det øverste morselskapet derfor i visse tilfeller velge å benytte konsolidert regnskapsbehandling for å eliminere inntekter og kostnader fra interne transaksjoner, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 åttende ledd. Dette gjelder for transaksjoner mellom konsernenheter som er lokalisert i samme jurisdiksjon, og som inngår i et konsern som kan konsolidere for skatteformål etter skattereglene i jurisdiksjonen. Konsolidering for skatteformål er et vidt begrep og inkluderer ulike regler som gjør det mulig for konsernenheter å dele over- og underskudd på grunnlag av at de er forbundet gjennom eierskap eller felles kontroll. I Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 7.4.2 er det indikert at de norske reglene om konsernbidrag i sktl. § 10‑2 antas å faller inn under denne bestemmelsen.

Valget gjelder for fem år, se pkt. S-22-5.1.1. For det året valget tas eller opphører, skal det gjøres relevante korreksjoner for å sikre at inntekt eller underskudd i justert resultat ikke tas med mer enn en gang, eller utelates, som følge av at valget tas eller opphører.

For konsernenheter som er forsikringsselskap, skal det i noen tilfeller justeres for avkastning som skal tilfalle forsikringstakerne, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd. Dette gjelder i tilfeller hvor avkastning til forsikringstakere ikke inngår i regnskapsmessig resultat, samtidig som foretakets korresponderende endring i forpliktelser til forsikringstakerne inngår i regnskapsmessig resultat.

Forsikringsselskapet kan i noen tilfeller bli skattlagt for avkastning på kundemidler. Har forsikringsselskapet ført denne skattebelastningen som del av skattekostnaden for selskapet i tilfeller hvor kundene er blitt belastet for skatten, må justert resultat reduseres med dette beløp, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd. I tillegg må skatten ekskluderes fra justerte skatter, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2 andre ledd bokstav e. Effekten av disse to justeringene blir at skattekostnaden for kundemidler ikke påvirker forsikringsselskapets effektive skattesats.

Ved beregningen av justert resultat skal reduksjon av konsernenhetens egenkapital som skyldes utdelinger på annen godkjent kjernekapital for banker eller på kapital med tilsvarende egenskaper for forsikringsforetak, ansees som en kostnad for den konsernenheten som foretar utdelingen. Tilsvarende skal økning av en konsernenhets egenkapital som skyldes forfalte eller mottatte utdelinger anses som inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tiende ledd.

Annen godkjent kjernekapital er et finansielt instrument i banksektoren som utstedes etter regulatoriske krav og:

• kan konverteres til egenkapital ved bestemte hendelser, eller
• kan skrives ned ved en forhåndsdefinert utløsende hendelse og har til formål å hindre tap under finansielle kriser.

Bakgrunnen for korreksjonen er at annen godkjent kjernekapital og kapital med tilsvarende egenskaper for forsikringsforetak, regnskapsmessig anses som egenkapital, og utdelinger på slik kapital anses som utbytte, samtidig som kapitalen skattemessig anses som gjeld i enkelte jurisdiksjoner.