For å sikre korrekt beregning av effektiv skattesats etter suppleringsskattereglene må omfattede skatter tilordnes samme konsernenhet som har opptjent inntekten. Utgangspunktet er at omfattet skatt tilordnes den konsernenheten som har bokført denne i sitt regnskap. I noen tilfeller, der en konsernenhets regnskap inkluderer skattekostnad som skyldes aktivitet hos en annen konsernenhet, må imidlertid den justerte skatten fordeles mellom konsernenhetene. Regler om fordeling fremgår av suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3. Fordelingsreglene gjelder både betalbar og utsatt skatt. Reglene gjelder fordeling av omfattet skatt i tilfeller med

• fast driftssted,
• skattetransparente enheter,
• hybride enheter,
• skatt på inntekt under kontrollerte utenlandske foretaksregimer,
• kildeskatt på utdelinger.

I den administrative veiledningen som ble publisert i juni 2024, introduseres et nytt valg om at konsernet kan velge å ikke anvende reglene om fordeling av utsatt skatt mellom konsernenheter. Dette er et femårsvalg, se pkt. S-22-5.1.1. Valget kan omfatte både faste driftssteder, skatt på inntekt under kontrollerte utenlandske foretak regimer, hybride enheter og kildeskatt på utdelinger. Suppleringsskatteforskriften forventes å bli oppdatert med dette valget, men dette var ikke gjort ved redaksjonens avslutning av Skatte-ABC 2025.

Omfattet skatt inkludert i en hovedenhets regnskap som gjelder et fast driftssted i en annen jurisdiksjon skal fordeles til det faste driftsstedet. Beløpet som skal fordeles til det enkelte faste driftsstedet, beregnes i tre steg, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 første ledd. Det forventes at denne forskriften vil bli utvidet i samsvar med veiledningen publisert av OECD i juni 2024 som tar hensyn til fordeling på tvers av jurisdiksjoner, se nedenfor. Slik forskrift forelå ikke ved redaksjonens avslutning for Skatte-ABC 2025..

Etter suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 skal omfattet skatt som er inkludert i regnskapet til en konsernenhet og som knytter seg til det justerte resultatet til et fast driftssted, fordeles til det faste driftsstedet. Beløpet som skal fordeles til det enkelte faste driftsstedet, beregnes i tre steg:

• Første steg er å bestemme inntekt for hver enhet/kilde som er inkludert i hovedenhetens skattepliktige inntekt.
• Andre steg er å beregne den delen av hovedenhetens skatt som knytter seg til inntekt fra det faste driftsstedet. Inngår inntekten fra det faste driftsstedet i det generelle skattegrunnlaget sammen med hovedenhetens øvrige inntekt, må skatten beregnes og fordeles.
• Til slutt beregnes eventuelt kreditfradrag som er gitt i hovedenhetens skatt for skatt som er betalt av det faste driftsstedet.

Etter de norske kreditreglene (skatteloven §§ 16‑20 til 16-29), må resultat og skatt fordeles på inntekt fra lavskatteland og inntekt fra andre land. I tillegg gjelder særregler for virksomhet etter petroleumsskatteloven. Andre land kan ha andre begrensinger. Skatten som skal fordeles til det faste driftsstedet er det resterende beløpet etter at eventuelt kreditfradrag er trukket fra.

Dersom justert overskudd for et fast driftssted behandles som en inntekt for hovedenheten, jf. suppleringsskatteloven § 3‑4 andre ledd, skal omfattet skatt som oppstår i den jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er og som gjelder slik inntekt, behandles som omfattet skatt for hovedenheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 syvende ledd. Dette gjelder for et beløp som ikke skal overstige inntekten i driftsstedsstaten, multiplisert med den høyeste skattesatsen på ordinær inntekt i den jurisdiksjonen der hovedenheten er lokalisert. I den administrative veiledningen fra juni 2024 utvides prosessen for fordeling av betalbar skatt med et nytt steg tre til totalt fire steg i tilfeller med flere konsernenheter, for eksempel faste driftssteder, og hvor utenlandsinntekt grupperes i ulike kategorier slik tilfellet er for de norske kreditreglene, jf. veiledningen kapittel 3 punkt 49-51:

• Første steg er å bestemme inntekt for hver enhet/kilde som er inkludert i hovedenhetens skattepliktige inntekt.
• Andre steg er å beregne fordelbar skatt for hver aktuelle kategori. Fordelbar skatt beregnes som total betalbar skatt i hovedenheten minus skatt på innenlandsinntekt. Dersom totale skatter er null eller negative, er det ingen skatt som skal fordeles. Er skatten på innenlandsinntekten null, skal alt fordeles til utenlandsinntekter.
• Tredje steg er å beregne fordelingsnøkkel for hver enhet. Formelen er: (Hovedenhetens inntekt fra det faste driftsstedet multiplisert med aktuell skattesats) minus krediterbar skatt knyttet til det faste driftsstedets inntekt.
• I fjerde steg beregnes fordelt beløp for hver enhet som fordelbar skatt totalt for kategorien multiplisert med fordelingsnøkkelen for enheten dividert på summen av alle fordelingsnøklene.

Utsatt skatt må også fordeles. Her er det identifisert en fem-stegs-prosess som må gjennomføres for å fordele utsatt skatt mellom enheter på tvers av jurisdiksjoner, jf. administrativ veiledning fra juni 2024 kapittel 4 punkt 44-48. Prosessen er i veiledningen beskrevet med utgangspunkt i CFC-tilfellet. Prosessen gjelder tilsvarende for de øvrige fordelingstilfellene, men begrensningen knyttet til passiv inntekt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3. Sjette ledd gjelder ikke ved fordeling til faste driftssteder. De fem stegene kan kort beskrives som følger:

• Første steg er å skille ut utsatt skatteforpliktelse og utsatt skattefordel i hovedenhetens regnskap for hver relevant konsernenhet, og bestemme utsatt skattekostnad for hver av disse fordelt på
  • inntekt unntatt fra suppleringsskatteplikt,
  • suppleringsskattepliktig inntekt som ikke er passiv inntekt, og
  • suppleringsskattepliktig passiv inntekt.
• Andre steg er å identifiser utsatt skattekostnad, før eventuelt kreditfradrag, som skal fordeles. Dette innebærer å beregne utsatt skattekostnad, før ev. kreditfradrag, for hver relevant konsernenhet (A). Deretter å identifisere skatt som er betalt i utlandet som kan gi rett på kreditfradrag (brutto-beløp) (B). Summen av B kan ikke overstige summen av A.
• Tredje steg er å fordele utsatt skatt til inntekt unntatt fra suppleringsskatteplikt.
• Fjerde steg er å fordele utsatt skatt til suppleringsskattepliktig inntekt som ikke er passiv inntekt.
• Femte steg er å fordele utsatt skatt til suppleringsskattepliktig passiv inntekt.

Omfattet skatt inkludert i en hovedenhets regnskap som gjelder inntekt i et kontrollert utenlandsk foretak (CFC-/NOKUS-foretak), skal fordeles til CFC-foretaket, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav a. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, bortsett fra at begrensningen for passive inntekter i suppleringskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd gjelder for CFC-enheter. Se pkt. S-22-6.3.7 og pkt. S-22-6.3.2.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav b har detaljerte regler for hvordan fordelingen skal skje dersom jurisdiksjonen har et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske foretak. De amerikanske GILTI-reglene er et eksempel på slik samlet beskatning.

Omfattet skatt inkludert i regnskapet til en skattetransparent enhet, f.eks. en enhet med deltakerfastsetting, se pkt. S-22-5.5, som gjelder justert resultat fordelt til en konsernenhetseier etter suppleringsskatteloven § 3‑5 fjerde ledd, skal fordeles til denne eieren, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 andre ledd. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-6.3.2. Det er imidlertid en begrensning knyttet til fordeling av omfattede skatter på passiv inntekt, se pkt. S-22-6.3.7.

For fordeling av regnskapsmessig resultat for slike enheter, se pkt. S-22-5.5.

For omvendte hybride enheter skal både justert resultat og omfattet skatt allokeres til enheten selv, se pkt. S-22-5.5, og det er derfor ikke behov for noen allokering av omfattet skatt.

I veiledningen publisert av OECD i juni 2024 er det inntatt enkelte presiseringer knyttet til CFC-skatter og transparente enheter og omvendte hybride enheter. Det forventes at suppleringsskatteforskriften vil bli utvidet i samsvar med denne veiledningen. Slik forskrift forelå ikke ved redaksjonens avslutning for Skatte-ABC 2025.

En enhet som behandles som et eget skattesubjekt for inntektsskatteformål i jurisdiksjonen der den er lokalisert, regnes som en hybrid enhet for enhetens inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd, så langt den er skattemessig transparent i jurisdiksjonen der eier er lokalisert, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 sjette ledd. Omfattet skatt inkludert i regnskapet til en konsernenhet som eier en konsernenhet som er en hybrid enhet, og som knytter seg til den hybride enhetens justerte resultat, skal fordeles til den hybride enheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 fjerde ledd. Dette gjelder også eventuell kildeskatt eller skatt på utdelinger fra den hybride enheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 femte ledd. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-6.3.2. Begrensningen for passive inntekter som omtalt under i suppleringskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd gjelder for hybride enheter, se pkt. S-22-6.3.7.

I veiledningen publisert av OECD i juni 2024 er det inntatt enkelte presiseringer knyttet til hybride enheter. Det forventes at suppleringsskatteforskriften vil bli utvidet i samsvar med denne veiledningen. Slik forskrift forelå ikke ved redaksjonens avslutning for Skatte-ABC 2025.

Omfattet skatt (herunder kildeskatt) som er inkludert i regnskapet til en konsernenhet som direkte eier en konsernenhet og som gjelder utdelt utbytte eller andre utdelinger skal fordeles til den utdelende konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1‑3 femte ledd. Dette omfatter også simulerte utdelinger, herunder skatt som er ilagt en aksjonær etter regler om skatt på ikke-utdelt overskudd eller kapital. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-6.3.2.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd har regler om begrensninger i den skatt som kan fordeles til kontrollerte utenlandske foretak og hybride enheter knyttet til passive inntekter. Formålet med denne bestemmelsen er å opprettholde integriteten i reglene om «jurisdictional blending» for beregning av effektiv skattesats og suppleringsskatt, se pkt. S-22-8. Regelen skal hindre at skatt betalt på såkalt passiv inntekt, og som anses relativ mobil, av eierne til det utenlandsk kontrollerte foretaket eller den hybride enheten ikke skal kunne øke den effektiv skattesats i jurisdiksjonen hvor CFC-foretaket eller den hybride enheten er lokalisert, på andre inntekter opptjent der.

Som passive inntekter regnes

• utbytte eller tilsvarende,
• renter eller tilsvarende,
• leie,
• royalty,
• annuitet, eller
• netto gevinster fra eiendom av et slag som genererer inntekt som beskrevet i foregående fem punkter.

Bestemmelsen går ut på at det ikke kan fordeles mer til den utenlandsk kontrollerte konsernenheten eller den hybride enheten enn det laveste av omfattet skatt for den passive inntekten og et beløp som tilsvarer den passive inntekten, multiplisert med suppleringsskattesatsen. Ved beregning av suppleringsskattesatsen tas det ikke hensyn til skatt som skal fordeles etter suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje eller fjerde ledd. Resterende skatt som er ilagt eieren for den passive inntekten, fordeles til eieren.