Det overskytende skattegrunnlag utgjør skattegrunnlaget for suppleringsskatteformål. Det overskytende skattegrunnlaget settes til samlet overskudd for jurisdiksjonen fratrukket et substansbasert inntektsfradrag beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑3 og suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑1 til § 5‑3‑6, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 andre ledd bokstav b. Dersom det substansbaserte inntektsfradraget er lik eller overstiger samlet overskudd i en jurisdiksjon, skal det ikke beregnes suppleringsskatt for den aktuelle jurisdiksjonen dette regnskapsåret, med mindre det skal etterberegnes suppleringsskatt, se pkt. S-22-8.6

I tråd med omtale under pkt. S-22-8.1, skal overskytende skattegrunnlag for statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter (minoritetseide underkonsern), investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet (felleskontrollert konsern) beregnes separat, se suppleringsskatteloven hhv. § 5‑2 fjerde ledd, § 5‑6, § 5‑2 tredje ledd og § 6‑3.

Samlet overskudd for jurisdiksjonen utgjør den positive summen (hvis noen) av justert overskudd, fratrukket summen av justert underskudd for alle konsernenhetene lokalisert i jurisdiksjonen beregnet etter reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3, se pkt. S-22-5.

Dersom konsernet har samlet underskudd i jurisdiksjonen, vil det ikke være grunnlag for beregning av suppleringsskatt for det aktuelle året, se imidlertid pkt. S-22-6.6.

Det substansbaserte inntektsfradraget innebærer at skattegrunnlaget for suppleringsskatt blir redusert hvis det er fysisk aktivitet eller fysisk tilstedeværelse i jurisdiksjonen. Det substansbaserte inntektsfradraget beregnes, i likhet med samlet overskudd for jurisdiksjonen, samlet for alle konsernenheter i jurisdiksjonen. Beregnet substansbasert inntektsfradrag for en konsernenhet kan dermed bidra til å skjerme inntekt fra suppleringsskatt hos andre konsernenheter i jurisdiksjonen.

I tråd med omtale under pkt. S-22-8.1, skal det substansbaserte inntektsfradraget for statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter (minoritetseide underkonsern), investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet (felleskontrollert konsern) beregnes separat, se suppleringsskatteloven hhv. § 5‑2 fjerde ledd, § 5‑6, § 5‑2 tredje ledd og § 6‑3.

Det substansbaserte inntektsfradraget består av to komponenter. En prosentandel av summen av kvalifiserende lønnskostnader og en prosentandel av bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler til alle konsernenheter i jurisdiksjonen. Lønnskostnader og bokført verdi av fysiske eiendeler fra investeringsenheter skal ikke medregnes, jf. suppleringskatteloven § 5‑3 første ledd første punktum. 

For 2025 utgjør det substansbaserte inntektsfradraget 9,6 % av lønnskostnader og 7,6 % av bokførte verdier av fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑1. Satsene reduseres årlig frem til de når 5 % i 2033.

Et konsern kan velge å ikke kreve deler av/hele det substansbaserte inntektsfradraget for en jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 første ledd annet punktum. Valget om å la være å benytte seg av substansbasert inntektsfradrag kan for eksempel være aktuelt i tilfeller hvor konsernet ser at det substansbaserte inntektsfradraget uansett vil bli så lavt at det ikke har noen hensikt å bruke ressurser på rapportering knyttet til det. Valget gjøres årlig for hver jurisdiksjon, og gjennomføres ved at den rapporterende konsernenheten unnlater å ta fradraget med ved beregningen av det overskytende skattegrunnlaget for jurisdiksjonen i melding for suppleringsskatt for det enkelte regnskapsår.

For noen konsern vil det substansbaserte inntektsfradraget kunne overstige samlet overskudd i enkelte jurisdiksjoner. I disse tilfellene vil det ikke beregnes suppleringsskatt for jurisdiksjonen for det aktuelle regnskapsåret. Ubenyttet fradrag kan ikke frem- eller tilbakeføres til andre regnskapsår, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 første ledd tredje punktum.

Det substansbaserte inntektsfradraget for faste driftssteder, statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter (minoritetseide underkonsern), investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet (felleskontrollert konsern) beregnes separat, se pkt. S-22-8.1.

Kvalifiserende lønnskostnader er definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav a. Dette omfatter godtgjørelse for arbeid og andre kostnader som tilgodeser kvalifiserende ansatte, herunder lønn, helseforsikring, pensjonsfordeler og arbeidsgiveravgift. I vurderingen skal det legges det vekt på om kostnaden er en direkte og separat fordel til den ansatte.

Hvem som er kvalifiserende ansatte, er definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav b og omfatter både heltids- eller deltidsansatte samt uavhengige tjenesteytere som utfører arbeid knyttet til konsernets ordinære virksomhet og er underlagt konsernets instruksjon og kontroll. Kvalifiserende ansatte omfatter bare fysiske personer. Begrepet uavhengige tjenesteytere omfatter ikke ansatte hos uavhengige tjenesteytere som leverer varer eller yter tjenester til den aktuelle konsernenheten.

Beløpet må være påløpt i regnskapet for det aktuelle regnskapsåret. Aksjebasert vederlag skal medregnes så langt det er regnskapsført i perioden (eventuell justering etter suppleringsskatteloven § 3‑2 andre ledd skal ikke tas hensyn til).

Kostnader som er balanseført på kvalifiserte fysiske eiendeler omfattes ikke, se pkt. S-22-8.4.5. Kostander knyttet til inntekt av internasjonal skipsfart mv. som er holdt utenfor ved beregningen av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑3 medregnes ikke, se pkt. S-22-5.3.

Kvalifiserende lønnskostnader som er knyttet til inntekt som omfattes av suppleringsskatteloven § 3‑3 andre ledd (virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart) skal likevel tas med ved beregningen av substansbasert inntektsfradrag for den delen som knytter seg til inntekt som overstiger terskelen i suppleringsskatteloven § 3‑3 annet første punktum. Andel lønnskostnader skal fordeles etter reglene i suppleringsskatteloven § 3‑3 tredje ledd. Lønnskostnader som ikke kan fordeles direkte skal fordeles mellom konsernenhetens inntekt fra internasjonal skipsfart, inntekt fra virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart og ev. annen inntekt (som inngår i justert resultat) forholdsmessig basert på konsernenhetens inntekt fra internasjonal skipsfart og dens totale inntekt, jf. pkt. S-22-5.3.

Kostnader knyttet til beløp som er holdt utenfor beregning av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 7‑2 skal heller ikke medregnes, se pkt. S-22-8.4.8.

For at lønnskostnader skal anses som kvalifiserende, forutsettes det at kostnadene er knyttet til arbeid utført i jurisdiksjonen som arbeidsgiver er lokalisert i. Dersom den eller de ansatte også utfører arbeidsoppgaver for arbeidsgiver utenfor den jurisdiksjon hvor arbeidsgiver er lokalisert, gjelder følgende beregningsregler etter suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑3 første ledd:

• For ansatte som utfører mer enn 50 % av sine arbeidsoppgaver for konsernet i jurisdiksjonen hvor arbeidsgiver er lokalisert, kan konsernenheten kreve fullt fradrag for alle lønnskostnader.
• For ansatte som utfører 50 % eller mindre av sine arbeidsoppgaver for konsernet i jurisdiksjonen hvor arbeidsgiver er lokalisert, kan konsernenheten kreve et forholdsmessig fradrag for lønnskostnadene utfra tiden som er tilbrakt der.

Kvalifiserende fysiske eiendeler er definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c. Dette omfatter blant annet eiendom, anlegg og annet utstyr som brukes til produksjon og levering av varer og tjenester, herunder administrative funksjoner, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 første ledd bokstav c nr. 1. Slike eiendeler har normalt sett en levetid på mer enn ett år og omfatter blant annet bygninger, driftsmidler, PCer og annet kontorutstyr, motorkjøretøy, møbler etc. Både eiendeler som leies og eies omfattes.

Som kvalifiserende fysiske eiendeler anses også naturressurser, som f.eks. olje- og gassfelt, hogstfelt og mineraldepot, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 1. Videre omfattes lisens eller lignende fra offentlige myndigheter som tillater bruk av fast eiendom eller utnyttelse av naturressurser som krever vesentlige investeringer i fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 2. Dette gjelder uavhengig av om slike eiendeler er balanseført som immaterielle eiendeler.

Eiendom, inklusive tomt og bygninger, som holdes for salg, utleie eller investeringsformål anses ikke som kvalifiserende fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 3. Andre fysiske eiendeler skal ikke tas med i beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget der verdien av den fysiske eiendelen ikke er til bruk i virksomheten, men holdes for salg.

Som kvalifiserende fysiske eiendeler anses heller ikke fysiske eiendeler som brukes til å opptjene inntekt fra internasjonal skipsfart mv. som er unntatt ved beregningen av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑3, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 3, se pkt. S-22-5.3. Bokført verdi av fysiske eiendeler som brukes til å opptjene inntekt fra virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart som er omfattet av suppleringsskatteloven § 3‑3 andre ledd skal likevel regnes med ved beregningen av substansbasert inntektsfradrag for den delen som knytter seg til inntekt som overstiger terskelen i suppleringsskatteloven § 3‑3 andre ledd første punktum. Bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler som skal medregnes skal være proporsjonal med den inntekt som likevel ikke er unntatt etter § 3‑3 andre ledd. Det vil si at verdien som skal hensyntas skal reduseres tilsvarende forholdet mellom inntekt fra tilknyttet virksomhet under terskelen i § 3‑3 andre ledd første punktum (unntatt inntekt) og total inntekt fra tilknyttet virksomhet.

Bokført verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler knyttet til beløp som er holdt utenfor beregning av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 7‑2 skal heller ikke medregnes, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑6, se pkt. S-22-8.4.8.

Bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler skal settes til gjennomsnitt av bokført verdi ved inngående og utgående balanse som fastsatt ved utarbeidelsen av konsernregnskap til det øverste morselskap, inkludert justeringer som følge av oppkjøpsmetoden og eliminering av konserninterne transaksjoner. Det vil si at kjøp og salg av kvalifiserende fysiske eiendeler fra eller til eksterne skal inkluderes. Dersom eiendelen er kjøpt eller solgt i løpet av regnskapsåret, vil verdien være null i henholdsvis starten eller slutten av regnskapsåret. Konserninterne salg eller kjøp skal derimot elimineres (ikke medregnes). Formålet med regelen er å reflektere konsernets faktiske investeringer i de aktuelle eiendelene.

Bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler skal omfatte balanseførte lønnskostnader og være redusert med akkumulerte avskrivninger og nedskrivninger. Ved eventuell reversering av tidligere nedskrivninger, kan den bokførte verdien ikke settes høyere enn hva den ville vært uten nedskrivninger, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav d. Enkelte regnskapsstandarder tillater avskrivning av eiendom mv. etter en revalueringsmodell som innebærer at verdien opp- eller nedjusteres. Slike verdiendringer har ikke noen sammenheng med aktivitetene i jurisdiksjonen og skal sees bort fra. Det vil si at eiendelens bokførte verdi skal aldri overstige det den ville vært uten revalueringen.

Leide kvalifiserende fysiske eiendeler kan inkluderes i beregningen av leietakers substansbaserte inntektsfradrag forutsatt at eiendelene er lokalisert i samme jurisdiksjon som leietaker. Dette gjelder uavhengig av om eiendelen er ført som finansiell eller operasjonell leie (lease) i regnskapet.

I enkelte tilfeller kan den kvalifiserende fysiske eiendelen være ført i regnskapet til både leietaker (bruksretten) og utleier, og særlig gjelder dette ved såkalt operasjonell leasing. For operasjonell leasing er det derfor gitt særlige regler om fordeling av den bokførte verdien til leietaker og utleier i suppleringskatteforskriften § 5‑3‑4. Der angis det også at utleier kan medregne en andel av den bokførte verdien ved beregning av sitt substansbaserte inntektsfradrag, forutsatt at eiendelen befinner seg i samme jurisdiksjon som utleier. Verdien som kan medregnes er den delen av utleiers gjennomsnittlige bokførte verdi av eiendelen ved starten og slutten av regnskapsåret, som overstiger den gjennomsnittlige bokførte verdien av leietakers bruksrett til den samme eiendelen ved starten og slutten av regnskapsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑4 andre ledd. Dersom leietaker ikke er en konsernenhet settes verdien av leietakers bruksrett til den nominelle summen av resterende leiebetalinger, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑4 tredje ledd. For kortvarig utleie av kvalifiserte fysiske eiendeler, definert som leieperioder under 31 dager, settes verdien av bruksretten hos leietaker til null, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑4 fjerde ledd. Ved delvis utleie fordeles bokført verdi mellom leietaker og utleier, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑5.

For at fysiske eiendeler skal anses som kvalifiserende forutsettes det at de er lokalisert i samme jurisdiksjon som konsernenheten som eier dem, eller i tilfellet der den fysiske eiendelen leies, i den jurisdiksjonen hvor konsernenheten som holder bruksretten til eiendelen er lokalisert. Enkelte eiendeler kan imidlertid, i sin natur eller basert på faktisk bruk, befinne seg i flere jurisdiksjoner eller ikke i noen jurisdiksjon deler av tiden i løpet av regnskapsåret. For slike eiendeler gjelder følgende beregningsregler etter suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑3 andre ledd:

• For fysiske eiendeler som befinner seg i samme jurisdiksjon som konsernenheter som eier (eller leier) eiendelen mer enn 50 % av tiden i det relevante perioden, kan konsernenheten kreve fullt fradrag for hele den bokførte verdien.
• For fysiske eiendeler som befinner seg i samme jurisdiksjon som konsernenheten som eier (eller leier) eiendelen 50 % av tiden eller mindre i den relevante perioden, kan konsernenheten kreve et forholdsmessig fradrag for den bokførte verdien basert på tiden som er tilbrakt der.

For konsernenheter som er faste driftssteder inkluderes, på samme måte som for øvrige konsernenheter, de kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler som er inkludert i driftsstedets regnskap, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 andre ledd. Forutsetningen er at det faste driftsstedets regnskap er utarbeidet i samsvar med et akseptert regnskapsspråk. Dersom sistnevnte ikke er tilfelle, skal kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler beregnes som om det faste driftsstedet hadde separat regnskap utarbeidet i samsvar med det øverste morselskapets konsernregnskap, se pkt. S-22-4.

Suppleringskatteloven § 5‑3 andre ledd angir videre at ansatte og eiendeler må være lokalisert i samme jurisdiksjon som det faste driftsstedet. For ansatte og eiendeler som ikke er lokalisert i samme jurisdiksjon som det faste driftsstedet, vil lønnskostnader og bokført verdi av eiendelene ekskluderes fra beregningen av det faste driftsstedets substansbaserte inntektsfradrag.

De grunnlag som er inkludert i beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget for det faste driftsstedet skal ikke tas med ved beregning av det substansbaserte inntektsfradraget hos hovedenheten, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 andre ledd annet punktum. Regelen sikrer at samme kostnader ikke hensyntas i beregning av justert resultat for to konsernenheter.

Dersom det faste driftsstedet har inntekter som er holdt utenfor beregningen av justert resultat, må det substansbaserte inntektsfradraget reduseres forholdsmessig, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 andre ledd tredje punktum.

Suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd angir hvordan kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler tilhørende en enhet med deltakerfastsetting (og som ikke er fordelt til faste driftssteder etter bestemmelsens andre ledd), skal fordeles, se pkt. S-22-8.4.6.

Kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler skal fordeles til konsernenheten som eier enheten med deltakerfastsetting, dersom denne har fått dens regnskapsmessige resultat fordelt til seg etter suppleringsskatteloven § 3‑5 fjerde ledd, se pkt. S-22-5.5. Lønnskostnader og fysiske eiendeler fordeles til konsernenheten i samme forhold som fordelingen av inntekt fra enheten med deltakerfastsetting, forutsatt at konsernenheten er lokalisert i samme jurisdiksjon som de ansatte og de fysiske eiendelene, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav a.

Hvor enheten med deltakerfastsetting er øverste morselskap, skal lønnskostnadene og den bokførte verdien av de fysiske eiendelene fordeles til enheten i samme forhold som inntekter er tatt med ved beregningen av justert overskudd, jf. suppleringsskatteloven § 7‑1 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav b. Siden suppleringsskatteloven § 7‑1 unntar slik justert overskudd eller underskudd forutsatt at enkelte vilkår er oppfylt, se pkt. S-22-11.2.5 og pkt. S-22-12.2, må dette forstås slik dette bare gjelder kvalifiserte lønnskostnader og bokført verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler som er inkludert i øverste morsselskaps regnskap og som ikke holdes utenfor ved beregningen av justert overskudd, jf. suppleringsskatteloven § 7‑1.

Kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler som ikke er fordelt etter reglene i suppleringskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav a og b, skal holdes utenfor beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav c. Dette vil typisk være kostnader tilknyttet omvendte hybrider, kostnader som knytter seg til inntekt som er ekskludert fra justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd (tilknyttet eiere som ikke er konsernenheter) og kostnader knyttet til inntekt for enheter med deltakerfastsetting etter suppleringsskatteloven § 7‑1.

Hvor det øverste morselskap har fått fradrag for utbytte etter suppleringsskatteloven § 7‑2, se pkt. S-22-12.3, er det i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑6 gitt særregler om reduksjon og fordeling av det substansbaserte inntektsfradraget.

Beregningen av kvalifiserende lønnskostnader skal ikke omfatte et beløp som kan tilskrives inntekt som er unntatt fra det justerte overskuddet til det øverste morselskapet. De kvalifiserte lønnskostnadene reduseres derfor forholdsmessig. Reduksjonen skal være lik de totale kvalifiserende lønnskostnadene hos øverste morselskap multiplisert med forholdstallet mellom andel av justert overskudd som er fradratt etter suppleringsskatteloven § 7‑2 første ledd, og totalt justert overskudd. Videre skal kvalifiserende lønnskonstander for andre konsernenheter i jurisdiksjonen som omfattes av regler om fradrag for utbytte også redusere på tilsvarende måte.

Tilsvarende regler gjelder for reduksjon av bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler der øverste morselskap får fradrag for utbytte etter suppleringsskatteloven § 7‑2.