Skatteinkluderingsregelen gir hjemmel for å ilegge suppleringsskatt for morselskap i konsernet som er lokalisert i Norge. Skatteplikten gjelder i utgangspunktet både for øverste morselskap i konsernet, mellomliggende morselskaper og deleide morselskap som har en direkte eller indirekte eierinteresse i den lavt beskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3.

Morselskapets skatteplikt etter skatteinkluderingsregelen er begrenset til selskapets andel av suppleringsskatten beregnet for den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Andel suppleringsskatt beregnes etter eierinteressen i den underbeskattede konsernenheten. Morselskapet er i tillegg skattepliktig for egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1. Morselskapets skatteplikt omfatter også morselskapets andel av suppleringsskatt for lavt beskattede konsernenhet som er ervervet eller avhendet i løpet av regnskapsåret. I noen særskilte tilfeller kan derfor morselskap i flere konsern være skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen i overdragelsesåret knyttet til en underbeskattet konsernenhet som i løpet av året inngår i mer enn ett konsernregnskap som følge av overdragelse, se pkt. S-22-11.1.

Mellomliggende morselskaps skatteplikt andre ledd gjelder ikke dersom det øverste morselskapet i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i det aktuelle regnskapsåret. Tilsvarende vil et mellomliggende morselskap fritas fra skatteplikt dersom et annet mellomliggende morselskap med kvalifiserende eierinteresse i det mellomliggende morselskapet, er skattepliktig etter en kvalifisert skatteinkluderingsregel i det aktuelle regnskapsåret. Bestemmelsen gir med andre ord fritak fra skatteplikt for en mellomliggende mor så lenge suppleringsskatt kommer til beskatning hos øverste morselskap eller et annen mellomliggende morselskap høyere opp i konsernstrukturen, se pkt. S-22-10.3.2. Merk at denne regelen ikke gjelder for deleide morselskap, jf. se pkt. S-22-10.3.4.

Dersom flere morselskaper blir skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen skal et morselskap som har en indirekte eierinteresse gjennom et annet mellomliggende eller deleid morselskap på visse vilkår redusere sin andel av suppleringsskatten. Reglene er inntatt for å lempe dobbeltbeskatningen som ellers ville oppstå når to eller flere morselskaper blir skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten, se pkt. S-22-10.4.3.

Suppleringsskatteloven § 2‑1 regulerer skatteplikt for øverste morselskap. Øverste morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav g, se pkt. S-22-3.1.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑1 er en konsernenhet som er lokalisert i Norge og er det øverste morselskapet i et konsern, og som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret, skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten fra denne. Et slikt morselskap skal også beregne suppleringsskatt for seg selv, og er suppleringsskattepliktig for denne.

Skatteplikten etter suppleringsskatteloven § 2‑1 gjelder bare når øverste morsselskap er en konsernenhet. Et morselskap kan være en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3, se pkt. S-22-3.5. En unntatt enhet anses imidlertid ikke som en konsernenhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. Er øverste morselskap en unntatt enhet, gjelder ikke reglene i suppleringsskatteloven § 2‑1.

Et mellomliggende morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften §1-5-1 første ledd bokstav h som en konsernenhet som direkte eller indirekte har eierinteresse i en annen konsernenhet i samme konsern og som ikke er det øverste morsselskapet, et deleid morsselskap, et fast driftssted eller en investeringsenhet eller en forsikringsinvesteringsenhet.

Et mellomliggende morselskap lokalisert i Norge, og som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret, er skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten fra den underbeskattede konsernenheten. I tillegg er mellomliggende morsselskap skattepliktig for ev. beregnet suppleringsskatt av sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑2 første ledd.

Regelen medfører i utgangspunktet at alle mellomliggende morselskaper i konsernet blir skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Reglene i suppleringsskatteloven § 2‑2 andre ledd gjør imidlertid unntak fra mellomliggende morselskaps skatteplikt dersom;

• det øverste morselskapet i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret, eller
• et annet mellomliggende morselskap som har en kontrollerende eierinteresse i det mellomliggende morselskapet, er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret.

Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c. Dersom en jurisdiksjons skatteinkluderingsregel er evaluert og godkjent av Inclusive Framework for den aktuelle regnskapsperioden skal dette legges til grunn.

Dersom øverste morselskap ikke skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, kan likevel et mellomliggende morselskap fritas fra skatteplikt dersom et annet mellomliggende morselskap over det aktuelle mellomliggende morselskapet skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering. Dette gjelder imidlertid bare dersom det øvre mellomliggende morselskap har en kontrollerende eierinteresse i det aktuelle mellomliggende morselskapet.

En kontrollerende eierinteresse er definert som en eierinteresse i en annen enhet som gjør at den som har eierinteressen må konsolidere eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer tilhørende enheten linje for linje etter et akseptert regnskapsspråk, eller ville ha vært nødt til det dersom den utarbeidet konsernregnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav n.

Dersom to eller flere mellomliggende morselskaper har direkte eller indirekte eierinteresser i en underbeskattet konsernenhet, kan det forekomme tilfeller hvor flere mellomliggende morselskaper blir skattepliktig etter suppleringsskatteloven § 2‑2 til tross for begrensingen i andre ledd. I slike tilfeller kommer ev. reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 om reduksjon av suppleringsskatten ved indirekte eie til anvendelse, se pkt. S-22-10.3.5.

Et deleid morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav i som en konsernenhet som ikke er øverste morselskap, et fast driftssted, en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet, og som direkte eller indirekte har eierinteresse i en annen konsernenhet i samme konsern, og hvor noen som ikke er konsernenhet i samme konsern, direkte eller indirekte har en eierinteresse knyttet til dens overskudd på mer enn 20 %.

Et deleid morselskap lokalisert i Norge, som direkte og indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret er skattepliktig for sin andel av suppleringsskatt fra den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd. Det deleide morselskapet er også skattepliktig for ev. beregnet suppleringsskatt av sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd.

Regelen medfører i utgangspunktet at alle deleide morselskaper i konsernet blir skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Suppleringsskatteloven § 2‑3 andre ledd gjør imidlertid unntak fra dette der det deleide morselskapet er heleid av et annet deleid morselskap som er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret, se pkt. S-22-10.3.3 for hva som anses som en kvalifisert regel om skatteinkludering.

Merk at bestemmelsen om skatteplikt for deleid morselskap også gjelder der øverste morselskap eller mellomliggende morselskap i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret. Der to eller flere konsernenheter som har en direkte eller indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet, blir skattepliktig etter reglene i suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-3, kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 om reduksjon av suppleringsskatten ved indirekte eie til anvendelse, se pkt. S-22-10.3.5.

Beløpet et morselskap blir skattepliktig for er beløpet beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑1, multiplisert med morselskapets forholdstall for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4.

Morselskapets forholdstall er definert som den underbeskattede konsernenhetens justerte overskudd for regnskapsåret fratrukket den delen som skal fordeles til andre eiere, delt på den underbeskattede konsernenhetens justerte overskudd for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 andre ledd. Med andre eiere menes det her både eierinteresser holdt av andre morselskap i konsernet, og eierinteresser holdt av tredjeparter som ikke er en del av konsernet.

Hvor den underbeskattede enheten er heleid av et morselskap vil morselskapets forholdstall være en og ingen ytterligere beregning er nødvendig. Dersom den underbeskattede enheten ikke er heleid av det aktuelle morselskapet, vil forholdstallet kunne redusere suppleringskattebeløpet etter skatteinkluderingsregelen som ilegges dette morselskapet. Beregningen er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4 tredje ledd:

Den delen av justert overskudd som skal fordeles til andre eiere av en underbeskattet konsernenhet er det beløpet som ville blitt fordelt til andre eiere etter det aksepterte regnskapsspråket som ble brukt i det øverste morselskapets konsernregnskap, hvis den underbeskattede konsernenhetens regnskapsmessige resultat var lik dens justerte overskudd, og

• morselskapet hadde utarbeidet konsernregnskap i samsvar med dette regnskapsspråket (hypotetisk konsernregnskap),
• morselskapet hadde en kontrollerende eierinteresse i den underbeskattede konsernenheten, slik at alle inntekter og kostnader i den underbeskattede konsernenheten ble konsolidert linje-for-linje i morselskapets hypotetiske konsernregnskap,
• hele det justerte overskuddet til den underbeskattede konsernenheten kunne henføres til transaksjoner med noen som ikke er enheter i samme konsern, og
• de eierinteressene som ikke eies direkte eller indirekte av morselskapet, er eid av andre enheter utenfor konsernet.

Disse forutsetningene er gitt fordi det morselskapet som gjør beregningene ikke behøver å være øverste morselskap, og dette mellomliggende morselskapet kan ha et annet regnskapsspråk i sitt konsernregnskap enn øverste mor. Det kan også være at det ikke er krav til konsolidering av den underbeskattede enheten på det mellomliggende morselskapets nivå. Videre forutsettes det i punkt c at overskuddet til den underbeskattede konsernenheten er inkludert, uavhengig av om det stammer fra transaksjoner med enheter som er innenfor eller utenfor konsernet.

For enheter med deltakerfastsetting skal justert overskudd ikke inkludere inntekt som etter suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd er fordelt til eiere som ikke er enheter i samme konsern, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 fjerde ledd.

I noen tilfeller vil det etter anvendelse av suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-4 kunne oppstå tilfeller der to eller flere morselskap som har en direkte eller indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet er skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten uten at den dobbeltbeskatning som her kan oppstå avhjelpes av reglene om fordeling av suppleringsskatt i suppleringsskatteloven § 2‑4. Dette vil typisk skyldes den beskatning som oppstår pga. indirekte eierskap i den underbeskattede enheten. I slike tilfeller kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 til anvendelse for å hindre den dobbeltbeskatningen som ellers ville oppstått.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑5 skal et morselskap som har en indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet gjennom et mellomliggende morselskap eller deleid morselskap som skal svare suppleringsskatt etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, redusere sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Reduksjonen skal tilsvare den delen av suppleringsskatten som skal svares av det mellomliggende eller deleide morselskapet.

For eksempel skjer dette hvor to eller flere mellomliggende morselskap er skattepliktig etter suppleringsskatteloven § 2‑2 og det ene mellomliggende morselskap har en ikke-kontrollerende eierinteresse i det andre mellomliggende morselskapet. Tilsvarende vil en lignende situasjon oppstå hvor en underbeskattet konsernenhet ikke er heleid av et deleid morselskap, og deler av konsernet eierinteresse er eid gjennom andre konsernenheter. Etter suppleringsskatteloven § 2‑5 skal morselskapets andel av suppleringsskatten da reduseres med et beløp tilsvarende det som er allokert til et deleid morselskap eller mellomliggende morselskap som er lenger nede i eierkjeden.

Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter er ikke konsernenheter etter suppleringsskatteloven, se pkt. S-22-3.4. Dette medfører at de heller ikke er skattepliktige konsernenheter for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Det skal likevel beregnes suppleringsskatt for disse, jf. suppleringsskatteloven § 6‑3 første ledd, se pkt. S-22-8.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 andre ledd er det morselskaper lokalisert i Norge, som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, som er skattepliktige for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen.

Morselskapet skal anvende skatteinkluderingsregelen på sin andel av suppleringsskatten for medlemmer av det felleskontrollerte konsernet i samsvar med suppleringskatteloven § 2‑1 til § 2‑5, jf. suppleringskatteloven § 6‑3 andre ledd. Er det flere mellomliggende morselskaper som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, kan det forekomme situasjoner hvor flere morselskaper må anvende skatteinkluderingsregelen, se pkt. S-22-10.3 for nærmere omtale av morselskapets skatteplikt og fordeling og reduksjon av suppleringsskatten etter skatteinkluderingsregelen. Kort oppsummert medfører disse reglene at den beregnede suppleringsskatten for den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter blir redusert tilsvarende den andelen som kan tilskrives eierinteressen i den felleskontrollerte virksomheten eller underenheten som holdes av eksterne eiere utenfor konsernet.