På bakgrunn av forslagene Ot.prp. nr 1 (2007-2008) ble endringer i lov om merverdiavgift og lov om kompensasjon for merverdiavgift sanksjonert i statsråd 7. desember 2007.

De endrede og nye lovbestemmelsene er tatt inn som vedlegg til dette brevet. Nye regler omfatter:

• Innføring av unntak for merverdiavgift for omsetning av tjenester innenfor staten
• Merverdiavgiftsplikt ved næringsmessig utleie av fritidseiendom
• Kompetanse til å endre vedtak uten klage
• Redaksjonell endring av merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd
• Søksmål – valg av verneting og partsstilling
• Regler om adgang til å gi bokføringspålegg og tvangsmulkt
• Merverdiavgiftsloven § 54 annet og tredje ledd oppheves
• Endringer i lov om kompensasjon for merverdiavgift

1. Innføring av unntak for merverdiavgift for omsetning av tjenester  innenfor staten

I medhold av merverdiavgiftsloven § 70 er det på nærmere vilkår gitt et unntak for merverdiavgiftsplikt for en rekke statlige virksomheter. Unntaket er tidsbegrenset og opphører 1. januar 2008.

Som en videreføring av dette vedtaket innføres det et unntak i merverdiavgiftsloven som innebærer at statlige enheter ikke skal anses avgiftspliktige når de omsetter tjenester kun til andre statlige enheter. Bestemmelsen er inkorporert i et nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 11.

Unntaket medfører at enhetene ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det skal heller ikke oppkreves utgående merverdiavgift på vederlaget for ytelsene.

Når omhandlede enheter ikke faller inn under unntaket i § 11 tredje ledd, må avgiftsplikten vurde-res etter de alminnelige reglene i § 11 første eller annet ledd.

1.1 Unntakets subjektavgrensning

For at unntaket skal komme til anvendelse må både leverandør og mottaker være en del av staten som juridisk person. I ny § 11 tredje ledd benyttes uttrykket ”statlige enheter”. Begrepet er ment å favne staten i snever forstand og omfatter eksempelvis forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser.

”Forvaltningsorgan” i denne forbindelse omfatter både såkalte ordinære forvaltningsorganer som for eksempel departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank, og ”forvaltningsorgan med særskilte fullmakter”. Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnes den sistnevnte gruppen ved at de mottar sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen benyttes i større grad innenfor kunnskaps- og kultursektoren, samt for flere forskningsinstitusjoner, men er ingen klart definert gruppe. Universitetene og høyskolene er forvaltningsorgan med særskilte fullmakter. Andre eksempler på forvaltningsorganer med særskilte fullmakter er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsbedriftene er en del av statsforvaltningen på samme måte som ordinære forvaltningsorganer, og er i hovedsak virksomheter som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfatter i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

I løpet av de siste 20 årene har mange statlige virksomheter som produserer varer og tjenester blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter eid av staten. Eksempler på virksomheter som tidligere var forvaltningsbedrifter og hvor tjenesteproduksjonen i dag er organisert i selskaper: NSB AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS. Slike virksomheter omfattes ikke av unntaket.

1.2 Vilkåret om at leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet

Det er et vilkår for å omfattes av unntaket at leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. Unntaket kommer likevel til anvendelse hvis tjenestene ikke faller innenfor avgiftsområdet, eller hvis omsetningen ikke når opp til registeringsgrensen på kroner 50.000.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan være vanskelig å trekke. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven i egen regi. Hvor flere leverandører konkurrerer om et oppdrag kan det være grunnlag for å karakterisere en offentlig tilbyder som et «foretak», selv om det er en of-fentlig enhet som er mottaker av tjenesten. Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseut-setter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, taler dette for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre aktører.

Et tungtveiende moment  ved vurderingen må være om den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet som andre markedsaktører. En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige leverandøren kun er èn av flere aktører. Det antas ikke å være tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenesten.

Finansieringen av tjenesten kan også være av betydning. Dersom brukeren av tjenesten kun betaler en svært begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt  til å avgjø-re hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

1.3 Tjenestetyper som omfattes av unntaket

Unntaket omfatter omsetning av alle tjenester mellom enheter innenfor staten som èn juridisk person, forutsatt at selger ikke driver økonomisk aktivitet inenfor et tjenesteområde som omfattes av merverdiavgiftsloven. Også varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene omfattes av unntaket.

2. Næringsmessig utleie av fritidseiendommer

Fra 1. januar 2008 innføres det merverdiavgiftsplikt ved næringsmessig utleie av fritidseiendom og formidling av slike tjenester med lav merverdiavgiftssats på 8 prosent.

Etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd er utleie av fast eiendom som utgangspunkt ikke omfattet av merverdiavgiftsloven. Fra 1. september 2006 ble romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester merverdiavgiftsbelagt med lav sats. I tillegg til omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet omfatter unntaket også utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet. Utleie av fritidseiendom som skjer uten tilknytning til hotellvirksomhet, campingplasser eller lignende virksomhet har inntil nå ikke vært merverdiavgiftsbelagt. Tilsvarende avgrensning gjelder for formidling av slike tjenester.

Innføringen av avgiftsplikt ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer gjennomføres ved en endring av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2 og opphevelse av § 5 første ledd nr. 10 i samme lov.

Det er et krav om at utleien skjer i næring. Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko.

Virksomheten må ha et kommersielt formål og det må trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet. Kravet om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd innebærer at den aktuelle virksomheten er innrettet på en måte som innebærer at den objektivt sett er egnet til å kunne gi overskudd. Det er derfor ikke tilstrekkelig at virksomheten isolert sett gir inntekter, hvis utgifter som pådras ved denne aktiviteten overstiger inntektene.

Ved vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftslovens forstand, vil antall utleieenheter eller størrelsen på det samlede utleide areal være relevant, men ikke alene kunne være avgjørende. Med utgangspunkt i de(n) konkrete leieavtalen(e), må både lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker, tas i betraktning. Momenter som at kretsen av leietakere er be-grenset og består av bekjente/familie kan tale mot at det bedrives er næringsvirksomhet. Hva som i det enkelte tilfellet skal til for at utleier av fritidseiendommer driver næringsvirksomhet, vil derfor måtte vurderes konkret.

Avgiftsplikten ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. Særlig gjelder dette utleie til boligformål. Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Det må tas utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Utleie av fritidseiendommer til avgiftspliktige næringsdrivende som omsetter overnattingstjenester, vil kunne omfattes av den frivillige registreringsordningen som er nærmere regulert i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nr. 117) jf. merverdiavgiftsloven § 28a.

For at merverdiavgiften ikke skal skape ulike konkurransevilkår mellom utleiere av fritidseiendommer og øvrige avgiftspliktige overnattingsvirksomheter, omfatter merverdiavgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 prosent tilleggsytelser som inngår i vederlaget for utleien, og som kan anses som et naturlig ledd i overnattingsvirksomheten, jf. endringen i mval. § 5a tredje ledd. Avgrensningen av hvilke tilleggsytelser som kan omfattes av redusert sats på 8 %, og hvilke som skal være avgiftspliktige med full sats, må ses i sammenheng med avgrensningene som ble behandlet i forbindelse med innføringen av merverdiavgiftsplikt for overnattingstjenester, jf. Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) avsnitt 13.1.2. Avgrensningene er også nærmere omtalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 23. august 2006. Formidling av fritidseiendommer som ikke leies ut i næring, er avgiftspliktig med høy sats.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 at det ikke skal betales avgift (såkalt nullsats) av omsetning av formidling av blant annet overnattingstjenester som nevnt i § 5a annet ledd nr. 2 når tjenesten leveres i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

Formidling av fritidseiendommer beliggende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen skal i likhet med formidling av øvrige overnattingstjenester i disse områdene nullsatses. Ved at § 5a annet ledd nr. 2 endres slik at hjemmelen omfatter også utleie av fritidseiendommer vil det følge av den generelle henvisningen i merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 til § 5 a annet ledd nr. 2 at også formidling av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard og Jan Mayen skal nullsatses.

Ved innføring av merverdiavgift på næringsmessig utleie av fritidseiendommer vil disse næringsdrivende få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Fradragsretten for inngående merverdiavgift er imidlertid avskåret ved innleie av eiendommer som benyttes til dekning av velferdsformål mv. for eier og/eller ansatte, det vil si formål som ikke er fradragsberettiget etter loven, jf. endring i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2.

3. Redaksjonell endring av merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd

Henvisning til bestemmelse i regnskapsloven endres til tilsvarende bestemmelse i bokføringsloven.

4. Kompetanse til å endre vedtak uten klage

I Ot.prp. nr 1 (2006-2007) Skatte- og avgiftsopplegget 2007 – lovendringer ble det fremmet for-slag om endring av merverdiavgiftsloven § 56 første ledd første punktum som medførte at Klagenemnda for merverdiavgift ville få myndighet til å endre vedtak uten klage etter merverdiav-giftsloven § 56. Dette innebar en endring som ikke var tilsiktet, og som heller ikke er foreslått videreført i ny teknisk revidert merverdiavgiftslov. § 56 første punktum er derfor endret, slik at det bare er skattekontoret og Skattedirektoratet som får slik kompetanse.

5. Søksmål – valg av verneting og partsstilling

I Ot.prp. nr 1 (2006-2007) Skatte- og avgiftsopplegget 2007 – lovendringer ble det fremmet for-slag om endring av merverdiavgiftsloven § 61 ved ett nytt første ledd. Forslaget ble vedtatt i lov 15. desember 2006, men er ikke trådt i kraft. I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) er det foreslått å endre § 61 første ledd på nytt. Den siste lovendringen innebærer at søksmål mot staten skal anlegges etter vernetingsreglene i ny tvistelov. Dette innebærer at merverdiavgiftspliktige vil kunne velge å anlegge søksmål ved sitt alminnelige verneting (bopel eller ved virksomhetens hovedkontor) eller ved statens alminnelig verneting, det vil si ved Oslo tingrett. Tvistelovens vernetingsregler gjøres gjeldende for søksmål både i skatte- og avgiftsaker.

Det er samtidig vedtatt at statens partsstilling skal utøves av det skattekontoret som har truffet vedtaket i første instans. I merverdiavgiftsloven § 61 tas det inn en regel som tilsvarer ligningsloven § 11-1 nr 3 om at departementet kan overta partsstillingen eller overføre denne til en annen avgiftsmyndighet, eksempelvis Skattedirektoratet. Bestemmelsene om partsstilling i skatte- og merverdiavgiftssaker blir dermed i praksis tilnærmet like, og dette kan gjøre det enklere å samordne skatte- og avgiftssaker som skal for retten.

Endringene i merverdiavgiftsloven § 61 trer i kraft i forbindelse med reorganiseringen av Skatteetaten (ROS) 1.januar 2008.

6. Nye regeler i merverdiavgiftsloven § 46 a og § 52 om  adgang til å gi bokføringspålegg og tvangsmulkt

Det er innført nye regler om adgang for skatte- og avgiftsmyndighetene til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt. Ordningen innebærer at bokføringspliktige som ikke følger reglene i bokføringsregelverket, kan gis et pålegg om å innrette seg etter regelverket innen en bestemt frist. Dersom vedkommende retter seg etter pålegget, ilegges ingen økonomisk reaksjon. I motsatt fall ilegges en løpende tvangsmulkt. Mulkten vil løpe fram til bokføringen er rettet i samsvar med pålegget. Tvangsmulkt skal likevel ikke ilegges for lenger enn ett år eller med mer enn 1 million kroner.

7. Merverdiavgiftsloven § 54 annet og tredje ledd oppheves

Merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd gjaldt avgiftsforhøyelse ved unnlatelse av å etterkomme pålegg om å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysninger i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Bestemmelsen hadde klare likhetstrekk med de nye bestemmelsene om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, og departementet anså det unødvendig med to tilnærmet like reaksjoner for å unnlate å følge bokførings- og regnskapspålegg gitt av avgiftsmyndighetene.

Etter merverdiavgiftsloven § 54 annet ledd kunne utgående avgift forhøyes for inntil de tre siste terminer når registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger mv. på forlangende ikke er lagt fram, utlevert eller sendt inn. Bestemmelsen ble lite brukt i praksis, og departementet fant det derfor lite hensiktsmessig å beholde bestemmelsen. En lignende bestemmelse finnes heller ikke innenfor det øvrige regelverket på skatte- og avgiftsområdet. Departementet fant ikke å ville foreslå at reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt også skal gjelde i de situasjoner som var omfattet av § 54 annet ledd.

8. Endringer i lov om kompensasjon for merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.

8.1 Nytt unntak ved økonomisk aktivitet

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) traff den 3. mai 2007 vedtak om at ordningen med kompen-sasjon for merverdiavgift er strid med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen artikkel 61. Dette omfatter kun virksomhetsområder som er unntatt merverdiavgiftsplikt og hvor kommuner, fylkeskommuner og interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger mot vederlag tilbyr tjenester i konkurranse med private.

For å sikre at kompensasjonsordningen er i overenstemmelse med EØS-avtalen er det med virkning fra 1. januar 2008 innført en begrensning i kommunesektorens rett til kompensasjon.

Lov om kompensasjon for kommuner, fylkeskommuner mv. er endret ved en tilføyelse i loven § 4 andre ledd nr 4 som vil tre i kraft fra 1. januar 2008:

”Det ytes ikke kompensasjon: 4. Når virksomhet som nevnt i § 2 første ledd bokstav a og b driver økonomisk aktivitet og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget.”

Bestemmelsen gjelder bare kommuner, fylkeskommuner og interkommunale eller interfylkeskommunale selskaper eller sammenslutninger.

Den nye bestemmelsen avskjærer rett til kompensasjon når en kommune mv. driver økonomisk aktivitet, og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget. Dette innebærer at det ikke er et krav at det faktisk er private tilbydere av samme tjeneste.

Begrepet økonomisk aktivitet skal tolkes i henhold til rettspraksis ved EFTA- og EF-domstolen. Relevante momenter ved vurderingen av om det foreligger økonomisk aktivitet eller ikke vil bl.a. være om det er et organ som har offentligrettslig myndighet, formålet med tjenesten og hvordan tjenesten finansieres. Eksempler på aktivitet som ikke anses for å være økonomisk er utøvelse av offentlig myndighet, tjenester som hører inn under kommunenes kjerneområde (eks. basis helse- og sosialtjenester og grunnutdanning) og kommunale aktører som alene ivaretar eksempelvis sosiale eller kulturelle funksjoner. Se nærmere om begrepet økonomisk aktivitet i Ot.prp. nr 1 (2007-2008) side 199-202 og Inst. O. nr. 1 (2008-2009) side 123-125.

Det antas imidlertid at det meste av tjenesteproduksjonen i kommuner og fylkeskommuner ikke vil bli betraktet som økonomisk aktivitet, fordi tjenestene gjennomgående ytes veder-lagsfritt eller mot et vederlag som langt fra dekker kostnadene.

Det nye unntaket vil kun få betydning ved økonomisk aktivitet utenfor merverdiavgiftsområdet, jf kompensasjonsloven § 4 første ledd nr 1. Eksempel på virksomhet som vil omfattes av dette er en fylkeskommunal videregående skole som tilbyr sikkerhetsopplæring mot vederlag. Andre eksempel er hvor kommunen tilbyr lån til unge i etableringsfasen eller tilbyr formidling av helse- og sosialtjenester i markedet.

8.2 Nye regler om renteberegning

Inntil nå har regelen om rentesats bygget på rentesatsen i forskrift til merverdiavgiftsloven. I for-bindelse med at ny skattebetalingslov trer i kraft for merverdiavgiften vil disse reglene bli opphe-vet og erstattet av nye regler i skattebetalingsloven. Fra 1. januar 2008 skal rentesats ved forsinket utbetaling av kompensasjonskrav tilsvare forsinkelsesrentesatsen etter forsinkelsesrenteloven. Videre skal tilbakebetaling av for mye utbetalt kompensasjon renteberegnes med samme sats som styringsrenten i Norges bank 1. januar tillagt ett prosentpoeng.

8.3 Nye regler om foreldelse

Reglene om foreldelse for andre enn kommuner og fylkeskommuner med forskjellig frist avhengig av om kompensasjonsberettiget fremmer krav terminvis eller samlet en gang i året, oppheves. I stedet innføres en felles regel om at krav foreldes samtidig med fristen for å levere kompensasjonsoppgave for sjette periode påfølgende år.

Det presiseres at utgangspunktet for fristen er den dato beløpet er eller skulle vært registrert i regnskapssystemet. Normalt vil det være fakturadato. Ved anskaffelse av et lekestativ i en kompensasjonsberettiget barnehage i november 2007, vil retten til kompensasjon således foreldes 10. februar 2009, samtidig med fristen for å sende inn oppgaven for sjette periode 2008.

For å unngå ytterligere usikkerhet i om foreldelse inntrer under saksbehandling, og at det reises sak for retten utelukkende for å avbryte foreldelse innføres det en ny regel om at foreldelse avbrytes utelukkende ved å sende inn kravet på en oppgave etter loven.