Fakturering ved salg av teletjenester

(…) I brev av 7. august ber De om Skattedirektoratets vurdering av den vedlagte fakturaen i forhold til bokføringsforskriftens krav, jf. kommentarer i brev av 3. august til teleselskapet.

Faktum

Teleselskapet introduserte ny faktura-layout våren 2007. I fakturaene ble hovedsummene for de enkelte typer tjenester angitt. Kunden fikk mulighet til selv å gå inn på nettet og hente den eller de tilleggsrapporten kunden hadde behov for. Dette gjaldt blant annet opplysninger om hvilke telefonnummer regningen omfattet og hvordan beløpene fordelte seg på de ulike numrene, samt trafikksammendraget (hvilke nummer som var oppringt). På den papirbaserte fakturaen var det informasjon om at kunden, ved å angi fakturanummer og passord, kunne logge seg inn på teleselskapets system for å se hele fakturaen.

Ovennevnte medførte at det måtte gjøres oppslag i leverandørens system for å kunne se hvilke telefonnummer fakturaen gjaldt.

Som opplyst i telefonsamtale har Skattedirektoratet vært i dialog med teleselskapet om samme problemstilling siden mai 2007. I brev av 31. august 2007 til Skattedirektoratet med gjenpart til NARF, opplyser teleselskapet at Deres rutine nå er endret, også som resultat av en markedsundersøkelse blant selskapets kunder. Teleselskapet er likevel av den oppfatning at det ikke påligger selger en plikt etter bokføringsforskriften § 5-1-1 til å detaljere sitt salgsdokument ut fra kjøperens behov for oppfyllelse av sin dokumentasjonsplikt av lønn etter bokføringsforskriften § 5-6. Teleselskapet mener at dette gjelder selv om bokføringsforskriften § 5-5 (dokumentasjon av kjøp) sier at kjøper skal dokumentere kjøpet med selgers salgsdokument.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet det hensiktsmessig å foreta en nærmere vurdering av kravet til å spesifisere ytelsens art og omfang i relasjon til teletjenester, jf bokføringsforskriften § 5-1-1 nr 3. Etter oppfordring fra teleselskapet vil vi også vurdere om en løsning med delvis papirbasert dokumentasjon og delvis elektronisk dokumentasjon er i samsvar med bokføringslovgivningens regler.

Regelverket

Dokumentasjon

Bokføringsloven § 10 omhandler krav til dokumentasjon av bokførte opplysninger. Av § 10 første ledd fremgår bl.a. at dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Det er videre et krav at dersom dokumentasjonen består av flere dokumenter, så skal det være referanse fra primærdokumentet til øvrige dokumenter.

Etter § 10 annet ledd skal bokførte opplysninger lett kunne følges fra dokumentasjon via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering. Det skal likeledes på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunkt i pliktig regnskapsrapportering å kunne finne tilbake til dokumentasjonen for de enkelte bokførte opplysningene.

Mer detaljerte krav til dokumentasjonens innhold er gitt i bokføringsforskriften.

Krav til dokumentasjon av salg er gitt i forskriften § 5-1 (§§ 5-1-1 til 5-1-8). Etter forskriften § 5-1-1 nr. 3 skal salgsdokumentet angi ytelsens art og omfang. Kravene til dokumentasjon av kjøp ar gitt i forskriften § 5-5. Det fremgår av denne bestemmelsen at dokumentasjon av kjøp skal være den salgsdokumentasjonen selger har utstedt og at den skal inneholde de opplysningene som fremgår av § 5-1 (§§ 5-1-1 til 5-1-8).

Det er ikke stilt særskilte krav til dokumentasjonens format verken i bokføringsloven eller i bokføringsforskriften, men dokumentasjonen må tilfredsstille de grunnleggende bokføringsprinsippene i bokføringsloven § 4.

Oppbevaring

Dokumentasjon av bokførte opplysninger skal oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven § 13 første ledd nr. 3, jf. annet ledd. Det følger av § 13 tredje lett at regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Bokføringsforskriften §  7-2 stiller krav til sikkerhetskopi av elektronisk regnskapsmateriale. Sikkerhetskopien skal oppbevares adskilt fra originalen.

Vurdering

Krav til salgsdokumentets innhold – angivelse av art og omfang

Etter bokføringsforskriften § 5-1-1 skal salgsdokumentet bl.a. inneholde angivelse av partene, tidspunkt og sted for levering av ytelsen og ytelsens art og omfang.

En korrekt og fullstendig beskrivelse av bl.a. ytelsens art og omfang er med å sikre at de grunnleggende bokføringsprinsippene i bokføringsloven § 4 blir overholdt. Det vises i den forbindelse til det grunnleggende bokføringsprinsippet om dokumentasjon, jf. § 4 nr. 6, som krever at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse. Det vises også til det grunnleggende bokføringsprinsippet om realitet, jf. § 4 nr. 3, som krever at bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og at de skal gjelde den bokføringspliktige virksomheten. Og det vises til det grunnleggende bokføringsprinsippet om nøyaktighet, jf. nr. 4, som krever at opplysningene skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig.

Kravene til dokumentasjon er således av stor betydning både for bokføring og etterkontroll, herunder av betydning for regnskapsføreres, valgt revisors og offentlig kontrollmyndigheters arbeid. At partene selv er godt  kjent med hva som skal leveres, og til hvilke betingelser, er derfor ikke av betydning for kravet til spesifikasjon i salgsdokumentet.

Skattedirektoratet legger til grunn at kravene til dokumentasjon av salg ikke kan ses isolert fra kravene til dokumentasjon av kjøp. Selgeren av en vare eller tjeneste må således spesifisere ytelsens art og omfang slik at både kjøperen selv og ev. kontrollinstanser har mulighet til å se hva dokumentasjonen gjelder. Dette vil være med å sikre korrekt bokføring av kjøpet, samtidig som det muliggjør etterkontroll av at bokføringen er korrekt i forhold til pliktig regnskapsrapportering, både mht. skatt, avgift og regnskap.

Når det gjelder salgsdokument fra teleoperatører kan disse inneholde ulike typer tjenester, hvor fastavgift og samtaleavgifter er de vanligste. I tillegg kan salgsdokumentet inneholde ulike innholdstjenester og betalingstjenester, som for eksempel støtte til innsamlingsaksjoner. Skattedirektoratet finner det ikke tvilsomt at slike tjenester må spesifiseres for seg. Hvis noen av disse tjenestene er formidlet på vegne av andre tjenesteleverandører må også disse leverandørenes navn og organisasjonsnummer fremgå. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det imidlertid ikke krav om at opplysninger om hvilke nummer det er ringt til (trafikksammendraget) spesifiseres i salgsdokumentet.

I mange arbeidsforhold er det vanlig at ansatte har fri telefon. Dette kan enten skje ved at den ansatte får refundert telefonregninger utstedt i den ansattes navn (utgiftsrefusjon), eller ved at arbeidsgiver står som abonnent på flere nummer som disponeres av ansatte og får tilsendt regning samlet for alle abonnementene (naturalytelse). I slike tilfeller må arbeidsgiveren ha oversikt over hvordan telefonregningen fordeler seg på hvert enkelt nummer, for gjennom dette å kunne vurdere hvor stor andel av regningen som skal behandles som lønn på ansatte.

Spørsmålet som er reist er hvorvidt bokføringsforskriften § 5-1-1 krever at salgsdokumentet skal angi hvilke abonnement/telefonnummer regningen gjelder, med tilhørende splitting av beløp på hvert enkelt nummer.

I NOU 2002:20 Ny bokføringslov, pkt. 9.4.1.1 er det gjort noen vurderinger av kravet til å spesifisere ytelsen art i relasjon til tjenester:

Ved salg av tjenester er det et spørsmål om hvor spesifikt eller presist tjenesten skal angis i dokumentasjonen. Utvalget har kommet til at en helt generell betegnelse kan benyttes når tjenesten i utgangspunktet er definert og avgrenset. Angivelse av ytelsens art med eksempelvis ”revisjon” eller ”revisjonshonorar” vil således være tilstrekkelig. Det forutsettes at objektet for tjenesten må fremgå dersom det ikke er åpenbart ut sammenhengen. Eksempelvis vil tjenester som taksering og lignende kreve at objektet angis. Hvis den generelle betegnelsen ikke er definert og avgrenset, vil det være påkrevd med en mer presis angivelse. Det vil dermed ikke være tilfredsstillende å angi ”rådgivning” eller ”juridisk bistand” som art. Slike begreper må knytte til de emner, områder eller aktiviteter som har vært gjenstand for rådgivningen eller bistanden. (…)

Skattedirektoratet mener at de eksemplene som er gitt i utredningen understreker at spesifikasjonen i salgsdokumentet også må ta høyde for de behov kunden, eller de som skal kontrollere kundens regnskap, har til presis angivelse av ytelsens art. Hensynet til ekstern kontroll kommer også klart frem i NOU 2002:20 pkt. 9.4.1.4 om kravet til å angi leveringssted, hvor behovet til ekstern bruker av transaksjonsdokumentasjon er fremhevet. Etter vår oppfatning må det ovennevnte innebære at en tjenesteleverandør i mange tilfeller må opplyse om objektet for tjenesten i salgsdokumentet. Når det gjelder teletjenester, må det dessuten kunne forutsettes at leverandør - teleselskapet -  er godt kjent med at det er konkrete regler i forhold til telefoni mht. lønnsinnberetning, skattetrekk og beregning av arbeidsgiveravgift.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det etter bokføringsforskriften § 10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 3 er et krav om å spesifisere de enkelte abonnement/telefonnummer og beløp tilknyttet hvert nummer i salgsdokumentet.

Delvis papirbasert delvis elektronisk salgsdokumentasjon

Skattedirektoratet bemerker innledningsvis at våre vurderinger nedenfor forutsetter at det kun er en avtale om kjøp og salg av teletjenester mv. mellom partene, dvs. ingen avtale om at selger skal oppbevare dokumentasjon på vegne av kjøper.

Skattedirektoratet legger til grunn at bokføringsreglene forutsetter at et salgsdokument skal oversendes/overleveres til kjøperen dersom intet annet fremgår av reglene eller noe annet er særskilt avtalt mellom partene. Som nevnt er det ikke stilt særskilte krav til dokumentasjonens format i bokføringsreglene. Dokumentasjonen kan derfor oversendes elektronisk eller på papir, gitt at de grunnleggende bokføringsprinsippene er overholdt. I den forbindelse bemerkes at det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke er i samsvar med de grunnleggende bokføringsprinsippene å oversende dokumentasjonen i direkte redigerbare formater, som for eksempel i en e-post eller som vedlegg i en tekstbehandlings- eller regnearkfil.

Det fremgår av bokføringsloven § 10 første ledd at dokumentasjonen kan bestå av flere dokument, men at det i slike tilfeller skal være en henvisning fra primærdokumentet til øvrige dokumenter.

Dersom selgeren utsteder og oversender en faktura på papir, men hvor for eksempel angivelsen av ytelsens art, eller andre spesifikasjoner som bokføringsforskriften krever, fremgår av kontrakt eller annet dokument, må det være en henvisning i salgsdokumentet (fakturaen) til det andre dokumentet. Etter vår oppfatning er bokføringsreglene ikke til hinder for at det ene dokumentet kan oversendes på papir, mens det andre oversendes elektronisk. Både kjøperen og selgeren må oppbevare tilleggsdokumentasjonen som en del av hhv. kjøps- og salgsdokumentasjonen. Oppbevaringen må skje ordnet og på en slik måte at kontrollsporet er intakt, jf. bokføringsloven § 10 annet ledd, jf. § 13 tredje ledd.

I den nye faktureringsrutinen til teleselskapet ble ikke tilleggsdokumentasjonen oversendt til kjøperen. Kjøperen kunne imidlertid få tilgang til dokumentasjonen ved å logge seg på selgerens system. Skattedirektoratet finner en løsning hvor kjøperen må innhente tilleggsdokumentasjon av eget initiativ lite heldig. Det vises til at kjøper i slike tilfeller kan bokføre kostnaden på bakgrunn av det ufullstendige primærdokumentet som er oversendt, noe som medfører en risiko for at den fullstendige dokumentasjonen ikke blir innhentet og oppbevart av kjøper. En slik løsning krever derfor en tydelig avtale mellom partene og stiller særlige krav til gode rutiner hos kjøper som sikrer at dokumentasjonen blir innhentet og oppbevart ordnet. Av disse grunner anbefales det at det ikke etableres løsninger hvor deler av primærdokumentasjonen ikke oversendes til kjøperen.