Skattedirektoratet har i den senere tid mottatt spørsmål knyttet til hvilke inntekts- og formuesposter som skal tilordnes deltakerliknede selskaper (ANS, DA, KS, IS mv.). Spørsmålene dreier seg om hvilke inntekts- og formuesposter som skal medtas i selskapets oppgaver, og hvilke poster de enkelte deltakere kan holde utenfor selskapet og dermed få tilordnet direkte til seg selv. Dette har fått aktualitet etter innføringen av deltakermodellen fra og med inntektsåret 2006, og spørsmålet viser seg særlig aktuelt innen jord- og skogbruk. Inntekter som innvinnes i selskapet vil, dersom disse utdeles til deltakerne, være omfattet av bestemmelsen i sktl. § 10-42 som medfører beskatning av utdelingen i tillegg til den løpende beskatning av andel av selskapets overskudd. Avkastning fra formuesobjekter som tilhører en deltaker personlig, vil kunne anses som passiv kapitalavkastning dersom deltakers aktivitet ikke anses som virksomhet. Skattebelastningen vil dermed kunne bli høyere for inntekter/gevinster som skriver seg fra selskapet, enn inntekter/gevinster som skriver seg fra deltakeres eierskap til et formuesobjekt utenfor virksomhet.

Det selskapsrettslige utgangspunkt i selskapsloven § 2-7 er at deltakerne har plikt til å holde selskapets eiendeler atskilt fra deltakernes øvrige eiendeler. Denne plikten er begrunnet i både deltakernes og kreditorenes interesser og antas å inneholde et krav til både fysisk og regnskapsmessig atskillelse. I skattemessig sammenheng kan en deltaker ikke fritt velge å holde deler av inntektene utenfor selskapet i den hensikt å få disse klassifisert som passiv kapitalinntekt uten at det foreligger et rettslig grunnlag for dette. Dersom det hevdes at eiendommen tilhører en eller flere deltakere personlig, må deltakeren(e) sannsynliggjøre dette og legge frem opplysninger som bekrefter et slikt eierforhold.

Eksempel:

Som eksempel kan oppstilles et tilfelle hvor to personer, A og B, arvet en skogeiendom i 1985 og var sameiere av denne fram til skattereformen i 1992 – overgangen fra bruttolikning til nettolikning. Da drift av skog med tilvekst utover 3-5 m³ anses som virksomhet, ble sameiet etter reformen ansett som et ansvarlig selskap som ble nettoliknet.

A og B foretok i 2009 salg av et areal av skogeiendommen som skal anvendes til tomter.

Overfor likningsmyndighetene hevder de at skogeiendommen ikke er lagt inn i selskapet, men at den eies av dem personlig i et bruttolignet sameie, og at gevinsten skal beskattes som kapitalinntekt med 28 %.

Dersom selskapet anses som eier av den faste eiendommen, vil all inntekt, inklusive gevinsten som skriver seg fra eiendommen, bli tilordnet selskapet og inngå i beskatningen av overskuddet som igjen fordeles på deltakerne i tillegg til ekstrabeskatningen ved eventuell utdeling.

Vurdering av hvem som skatterettslig skal anses som eier av den faste eiendommen:

Generelt:

Etter likningsloven § 8-1 første ledd er det likningsmyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for likningen. En slik avgjørelse tas på grunnlag av de faktiske opplysninger som foreligger i saken, både opplysninger som skattyteren selv har fremlagt og eventuelle øvrige opplysninger.

Relevante momenter:

• Er eiendommen tidligere ført i selskapets regnskapsmessige balanse eller likningsoppgaver?

Ved overgangen fra bruttolikning til nettolikning ble det i Sk-melding nr. 12/91 ”Melding om skattereformen” – (Utv. 91/1119) gitt retningslinjer for hvordan eiendelene skulle behandles og verdsettes. Der heter det bla.: ”Selskapets skattemessige åpningsbalanse skal settes til summen av deltakernes individuelle skattemessige verdier i selskapets eiendeler.”

Videre heter det:”Deltakerne og selskapet har ansvaret for å fremskaffe deltakernes skattemessige verdier slik disse fremgår av  særregnskapene det siste inntektsåret deltakerne lignes etter bruttometoden.”

Dersom dette er fulgt opp av selskap og deltakere, vil dette måtte legges til grunn ved senere spørsmål om dette forhold. Er dette ikke gjennomført som anvist i Sk-meldingen, må det påståtte eierforholdet sannsynliggjøres med opplysninger som bekrefter dette. Det mest relevante her vil være en avtale mellom partene.

• Foreligger det avtale mellom selskap og deltakere om eierforhold eller disposisjonsrett til formuesobjektet?

Dersom deltakerne ønsker å holde enkelte formuesobjekter utenfor selskapet, er det viktig  at deltakerne har gjort skriftlige avtaler om dette. Se bl.a. Ole Gjems Onstad i Norsk Bedriftsskatterett 7. utgave, side 695 hvor det fremgår:”Det er opp til avtalene mellom deltakerne hvilke formuesobjekter som skal inngå i selskapet. En deltaker kan eie eiendeler utenfor selskapet selv om disse leies ut og brukes i selskapets virksomhet. For eiendeler som holdes utenfor selskapet, blir det ikke spørsmål om nettolikning.” Foreligger ingen avtale om at en eller flere eiendeler skal holdes utenfor selskapet, må utgangspunktet være at eiendelene skal inngå i selskapets balanse.

• Ytes det vederlag fra selskapet til eierne for bruk av eiendommen?

Dersom et formuesobjekt eies av en eller flere deltakere personlig og benyttes av selskapet, skal dette etter sktl. § 10-45 behandles som en transaksjon mellom uavhengige parter. Dette vil innebære at det skal fastsettes en leieverdi, som mellom uavhengige parter, som selskapet skal betale deltakeren. Dersom eiendelen hevdes eid av deltakerne personlig, og selskapet ikke betaler leie til deltakerne for bruken av den, vil dette være et moment som trekker i retning av at en eventuell avtale kan settes til side og anses som en ikke reell disposisjon.

• Hvem er eiendommen registrert på?

Det vil i en del tilfeller bli hevdet at eiendommen i Grunnboka er ført på en eller flere av deltakerne, og at inntekter dermed skal tilordnes disse. Dette kan være gjennomført av praktiske hensyn eller pga. forholdet til annen lovgivning. Et eksempel her er forholdet til bestemmelsene om konsesjon og bo- og driveplikt hvor deltakerne skal anses som privatrettslige eiere (sameiere) av eiendommen selv om den skatterettslig anses som eiet av selskapet, se Ot.prp. nr. 1 2007-2008 side 145. Dette betyr at eiendommen kan være registrert på en av deltakerne for å oppfylle vilkår i nevnte bestemmelse. At eiendommen ikke er registrert på selskapet, er derfor et moment som i utgangspunktet ikke skal tillegges stor vekt.

Etter dette vil utgangspunktet være at inntekter, avkastning eller gevinst, fra en eiendom i slike tilfeller anses å tilhøre selskapet, og andre løsninger må ha grunnlag i avtale mellom partene, faktisk handlemåte mv.