1.    Innledning

Hjemmelsgrunnlaget for adgangen til å endre konsernbidrag er ulovfestet og er utviklet gjennom bl.a. uttalelse fra Finansdepartementet og rettspraksis. Endring av konsernbidrag forekommer enten i form av økning eller reduksjon av konsernbidrag. Denne uttalelsen går nærmere inn på hvordan endringene gjennomføres rent praktisk.
Skattyters adgang til å redusere et avgitt konsernbidrag fremgår bla. av Ot. prp. nr. 16 (1979-1980) side 11. Der fremgår at ”Departementet forutsetter imidlertid at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås.” Det samme fremgår av SKD-melding 15/1980 inntatt i Utv. 1980 side 221. 
Skattyter har videre rett til, innen visse rammer, å øke konsernbidrag. Adgangen er forankret i Høyesterettsdom vedrørende Aker Maritime, inntatt i Utv. 2004 side 921/Rt. 2004 side 1331 og Finansdepartementets uttalelse, inntatt i Utv. 1995 side 1258. Av departementets uttalelse fremgår at forutsetningene for endring bl.a. er at skattyter ikke har handlet illojalt mot skattemyndighetene, f eks ved å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, at endringene ikke er uvesentlige og at det er endringsadgang. Det er i ligningspraksis lagt til grunn at tilsvarende adgang foreligger også hvor det før inntektsøkningen ikke er avgitt noe konsernbidrag.

2.    Økning av konsernbidrag

Skattyters anmodning om å få øke et avgitt konsernbidrag, eventuelt å avgi uten at det tidligere var avgitt, er normalt et resultat av at selskapets ligning for et gitt inntektsår tas opp til endring. For eksempel gjennomføres det høsten 2013 endring i skattyters ligning for inntektsåret 2011. Endringen gjelder for eksempel at skattyter nektes fradrag for et tap på en fordring, og inntekten forhøyes. Skattyter anmoder deretter om å få øke konsernbidrag for inntektsåret 2011.
Skattemessig gjennomføres endringen av konsernbidraget ved at skattekontoret tar opp ligningen for 2011 til endring, både for det avgivende selskap og det mottakende selskap. Som et resultat av endringene får det avgivende selskap et større fradrag, mens det mottakende selskap får økt sin inntekt. Etter skatteloven § 10-2 (1) stilles det som krav for fradrag at konsernbidraget er lovlig etter aksjeloven/allmennaksjeloven. Hverken Aker Maritime dommen eller Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1995 side 1258 gir holdepunkter for hvordan dette kravet skal praktiseres ved økning av konsernbidrag.
Regnskapsloven åpner normalt ikke for å gå tilbake i tid og endre disponeringer av årsresultatet. Regnskapsmessig vil endringen normalt først fremkomme et senere regnskapsår.
Skattedirektoratet legger til grunn at det er en forutsetning for å tillate økning av konsernbidraget skattemessig at økningen også gjennomføres selskapsrettslig. Selskapsrettslig er det imidlertid ikke noen adgang til å endre generalforsamlingsvedtaket om utdeling av konsernbidrag. Situasjonen blir da slik at man skattemessig har adgang til å endre konsernbidragsbeløpet gjennom en endring av ligningen det aktuelle år, mens man ikke har noen tilsvarende endringsadgang knyttet til generalforsamlingsbeslutningen. Slik direktoratet ser det, må dette løses ved at selskapet må treffe en ny generalforsamlingsbeslutning som gjelder differansen/ økningen i beløpet man skatterettslig krever fradrag for. Vilkårene i aksjeloven om fri egenkapital må være oppfylt både det inntektsår endringen gjelder (i eksemplet 2011) og det år konsernbidraget vedtas selskapsrettslig (i eksemplet 2013). Dersom bidraget ikke kunne vært avgitt det aktuelle inntektsåret, bør en ikke kunne komme bedre ut ved at ligningen tas opp til endring et senere år. Skattemessig gis det fradrag for konsernbidraget med virkning for inntektsåret 2011.
Det stilles ikke krav om at det leveres inn ny selvangivelse med vedlegg for endringsåret, det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.
Videre er det reist spørsmål ved om det er adgang til å yte sirkelkonsernbidrag (uten skattemessig virkning) i forbindelse med en anmodning om økning av konsernbidrag. Sirkelkonsernbidrag innebærer at selskapet både avgir og mottar konsernbidrag samme år, og at mottatt konsernbidrag benyttes som grunnlag for videre utdeling. I utgangspunktet er det akseptert at det er adgang til å yte sirkelkonsernbidrag, se BFU 22/05. Etter direktoratets oppfatning er det adgang til å benytte sirkelkonsernbidrag også ved etterfølgende økning av konsernbidrag, forutsatt at reglene i aksjeloven/allmennaksjeloven er fulgt.

3.    Reduksjon av konsernbidrag

Endring av konsernbidrag kan også skje i form av reduksjon av avgitt konsernbidrag. Dette kan være aktuelt dersom selskapet ikke får fradrag for bidraget som forutsatt, f eks fordi avgitt konsernbidrag er ulovlig etter aksjeloven/allmennaksjeloven. Ved en gjennomgang av selskapets selvangivelse for inntektsåret 2011 oppdager f eks skattekontoret at konsernbidraget selskapet har krevet fradrag for, ikke er lovlig etter aksjelovens regler. Skattekontoret varsler selskapet om endring av ligningen ved at det ikke gis fradrag for konsernbidraget. Selskapet anmoder om å få reversere konsernbidraget.
Av forarbeidene, Ot prp. nr 16 (1979-1980) på s 11, fremgår at skattyter skal gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning unngås. Det fremgår også av rettspraksis at det er adgang til reversering, se Gulating lagmannsretts dom inntatt i Utv. 2007 s 58 (Skagen Invest & Consult AS). I saken var revisors beregning av maksimalt konsernbidrag feil, og det var enighet om at det ikke var fradragsrett for konsernbidraget. Lagmannsretten fant at Skagen Invest & Consult hadde fremsatt kravet i tide og at selskapet ikke hadde opptrådt illojalt.
Verken nevnte lagmannsrettsdom eller forarbeidene drøfter hvordan reduksjonen skal gjennomføres rent praktisk. Dersom feilen oppdages etter at ligningen det aktuelle inntektsår er gjennomført, må endringen skje ved at skattekontoret tar opp ligningen for det aktuelle inntektsåret til endring, både for det avgivende selskap og det mottakende selskap.
Aksjeloven/allmennaksjeloven har ingen regler for slike tilbakebetalinger. Direktoratet forstår det slik at det selskapsrettslig ikke stilles noen formkrav til reverseringen. Etter direktoratets oppfatning forutsetter en reversering at begge selskap i transaksjonen er enige om en tilbakebetaling.
Det stilles ikke krav om at det leveres inn ny selvangivelse med vedlegg for endringsåret, det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.
For å sikre lik behandling  ber Skattedirektoratet om at regionene for fremtiden legger disse synspunktene til grunn ved ligningsbehandlingen.