Prinsipputtalelse

Forholdet mellom merverdiavgiftsloven § 3-28, jf § 8-2 andre ledd, og § 2-3, jf § 8-2 første ledd

  • Publisert:
  • Avgitt 29.01.2019

Vi viser til Deres forespørsel i e-post 5. desember 2018 om forholdet mellom merverdiavgiftsloven § 3-28, jf § 8-2 annet ledd, og § 2-3, jf § 8-2 første ledd.

Forespørselen lyder slik:

"Gjelder fradragsbegrensningen i mval. § 8-2 annet ledd (jf. § 3-28) i de tilfeller der den offentlige virksomheten er frivillig registrert for utleie av bygg/anlegg?

Mval. § 3-28, jf. § 8-2 annet ledd

Merverdiavgiftsloven § 3-28 slår fast at offentlige virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, er unntatt fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved uttak til eget bruk av varer og tjenester. Slike virksomheter skal derfor bare beregne merverdiavgift ved omsetning til andre. Som en konsekvens av dette, gis det for slike virksomheter kun fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som skal omsettes videre. I følge Merverdiavgiftshåndboken 2018, betyr dette at virksomheten ikke har rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelse av driftsmidler og heller ikke rett til forholdsmessig fradrag for merverdiavgift på driftsmidler som anskaffes til bruk både i den avgiftspliktige og den unntatte delen av virksomheten.

Dette dreier seg om såkalte «11 (2)»-virksomheter, jf. tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 11, dvs. offentlige virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov. Det er ikke uvanlig at slike virksomheter blir frivillig registrert for utleie av bygg/anlegg til f.eks. private næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Eksempel: En kommunal etat som har til formål å tilgodese egne behov leier ut et areal på permanent basis til en kafeteria. Enheten er frivillig registrert for utleien. I tillegg leier enheten regelmessig ut et auditorium til avgiftspliktige leietakere, f.eks. i forbindelse med avholdelse av møter/presentasjoner. Auditoriet benyttes av enheten selv når det ikke leies ut.

Fradragsbegrensningen § 8-2 (2) gjelder kun fellesanskaffelser. Det må derfor kunne legges til grunn at begrensningen ikke vil få anvendelse på anskaffelser som er eksklusivt til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomhet. I slike tilfeller vil den offentlige virksomheten kunne kreve fradrag fullt ut. Slik vi ser det vil den statlige enheten i vårt eksempel ha fradragsretten i behold for utleie av arealet til kafeteriaen. Dette anses som et areal eksklusivt til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og skal vurderes separat.

Vi mener også at den statlige enheten har rett til forholdsmessig fradrag knyttet til auditoriet. Slik vi ser det, vil reglene om frivillig registrering være særregler – hvor det er den faktiske bruken av arealet som er avgjørende for fradragsretten. Etter vår oppfatning vil det være en utilsiktet virkning dersom den statlige enheten får avskjært sin forholdsmessige fradragsrett så lenge arealet rent faktisk er delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Siden særreglene for offentlige virksomheter ble innført i merverdiavgiftslovgivningen, har det skjedd sentrale lovendringer som etter vår oppfatning begrenser særreglenes anvendelsesområde. Det vises i denne sammenheng til reglene om frivillig registrering, justeringsreglene, samt den generelle kompensasjonsordningen for kommunene.

Innføringen av disse regelsettene medfører at merverdiavgiftsloven § 3-28, jf. § 8-2 annet ledd i forbindelse med oppføring og utleie av fast eiendom ikke lenger får en effekt som er i samsvar med formålet med merverdiavgiftsloven hva gjelder utleie av bygg og anlegg. Etter vår oppfatning må derfor disse nyere reglene gis forrang.

En slik oppfatning støttes av uttalelser i Skattedirektoratets bok «Praktisk merverdiavgift og investeringsavgift i offentlig virksomhet» 1999, s. 70:

«§ 11, annet ledd-virksomheter får ikke fradrag for inngående merverdiavgift på kjøpte byggearbeider. Det eneste unntaket er dersom virksomheten er frivillig registrert etter forskrift nr. 80 (forskrift om registrering av utleier av bygg, se kapittel 7)».

Vi ønsker Skattedirektoratets avklaring på ovennevnte, jf. vårt eksempel.

Forholdet til kompensasjonsloven

Når det gjelder kommuner, vil også forholdet til kompensasjonsloven være sentralt. På det tidspunktet reglene i tidligere merverdiavgiftslov § 11 ble innført, fantes det ingen generell kompensasjonsordning for merverdiavgift tilsvarende den vi har i dag. Den gangen var det derfor ikke aktuelt å vurdere en fordeling mellom fradragsrett og kompensasjon for å sikre at merverdiavgiften totalt sett fikk en nøytral virkning og ikke ble utilsiktet belastet hverken kommuner eller private. I forbindelse med innføringen av kompensasjonsloven ble det i forarbeidene uttalt følgende om forholdet til daværende merverdiavgiftslov § 11 annet ledd (Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.1.):

«For kommunale enheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, det vil si virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, forutsetter departementet at den generelle kompensasjonsordningen skal gjelde for den del av enhetens virksomhet som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftslovens bestemmelser. Disse enhetene vil da på tilsvarende måte få nøytralisert merverdiavgiften dels gjennom den vanlige retten til fradrag for inngående merverdiavgift, og dels gjennom kompensasjonsordningen.»

Som det fremgår var det lovgivers intensjon at merverdiavgiftslovens regler og kompensasjonsreglene måtte ses i sammenheng for sikre at det ikke oppstod noen utilsiktet avgiftskumulasjon eller at kommunen eller andre ble belastet avgift som kunne vært unngått etter enten merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven. Dersom fradragsbegrensningen kommer til anvendelse også ved frivillig registrert utleie, oppstår spørsmålet om utleier kan kreve kompensasjon for denne delen. I følge kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 gis det ikke kompensasjon ved utleie av bygg og anlegg. Dersom kompensasjon nektes her, vil utleier komme i den situasjon at merverdiavgiften blir en kostnad for den delen som faktisk benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Slik vi ser det, vil dette ikke være tilsiktet av lovgiver.

Vi ber om Skattedirektoratets avklaring på vårt spørsmål om fradragsbegrensningen i mval. § 8-2 annet ledd (jf. § 3-28) i de tilfeller der den offentlige virksomheten er frivillig registrert for utleie av bygg/anlegg."

Skattedirektoratet skal bemerke:

Etter merverdiavgiftsloven § 3-28 er uttak av varer og tjenester fra offentlige virksomheter unntatt fra loven dersom merverdiavgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer og tjenester over en periode på tolv måneder utgjør mindre enn 20 prosent av den totale produksjonen. Til gjengjeld heter det i § 8-2 andre ledd at slik virksomhet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre. Det innebærer at det ikke vil foreligge fradrag for noen del for driftsmidler mv., dvs ikke forholdsmessig fradrag for den andel bruk som kan henføres til avgiftspliktig omsetning. At loven skal forstås bokstavelig på den måten, er også forutsatt i både forarbeidene til den tilsvarende opprinnelige bestemmelsen i tidligere § 11, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) under merknadene til § 11 hvor det opprinnelig ikke forelå fradragsrett for noen del av inngående avgift, og Ot.prp. nr. 26 (1970-1971) Kap. II side 16-17 og Innst. O. nr. 40 (1970-1971) i forbindelse med lovendring 11. juni 1971 hvor det ble fastsatt fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som omsettes til andre. Se også Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 5.3.5 side 27 andre spalte siste hele avsnitt andre punktum.

Bakgrunnen for utformingen av dette regelverket, var at man ikke tilla konkurransemessige hensyn (lavere avgiftsbelastning ved å utføre arbeidet selv uten avgift fremfor å kjøpe det med avgift fra andre) så sterk vekt at offentlige institusjoner som helt eller hovedsakelig tilfredsstiller egne behov, skulle gjøres avgiftspliktige med de praktiske implikasjoner dette ville innebære. Når det gjelder reglene om frivillig registrering etter § 2-3 for utleie til eksempelvis virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, har formålet i korthet vært å oppnå samme resultat avgiftsmessig (fradrag) enten den avgiftsregistrerte virksomheten anskaffer/eier bygget eller anlegget selv eller leier det fra andre, fordi det sentrale er at bruken skjer til avgiftspliktig virksomhet.

På samme måten som ordlyden i § 2-3 ikke gjør det, kan vi heller ikke se at avgiftspraksis har avgrenset rett til registering for utleie for de kortere eller lengre perioder et bygg eller anlegg leies ut av den som ellers bruker det selv enten utenfor eller innenfor registreringsberettiget virksomhet. Altså rett til registrering ved delt bruk hos utleier (utleie innenfor § 2-3 vs egenbruk) og uavhengig av utleieperiodens lengde i forhold til total bruk. Bestemmelsen i § 2-3 angir også "offentlig virksomhet". Ved offentlig utleievirksomhet gjør også de samme hensyn seg gjeldende som ved privat utleievirksomhet, ikke avgiftskumulasjon ved anskaffelser til bygg og anlegg som rent faktisk brukes innenfor eksempelvis avgiftsregistrert virksomhet. Ikke delvis fradrag for det offentlige ut fra 20 prosent-regelen i §§ 3-28 og 8-2 andre ledd, ville da dessuten bety en konkurranseulempe i forhold til de private som har en tilsvarende fordeling mellom sin ikke- fradragsberettigede bruk og avgiftsregistrerte utleie. Eksempelvis privat virksomhet som bruker et lokale dels innenfor sin avgiftsfrie undervisningsvirksomhet og dels til utleie til avgiftsregistrerte virksomheter. Reglene om frivillig registrering, også for det offentlige, må altså også tolkes ut fra at de skal treffe helt andre formål enn de som ligger til grunn for §§ 3-28 og 8-2 andre ledd, jf tidligere lovs § 11 andre ledd.

Verken i  Skattedirektoratets melding  13/01 6. juli 2001 i forbindelse med at forskriften om frivillig registrering ble innført eller i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) som omtaler uttak og justering, er det reist spørsmål om forholdet mellom reglene om frivillig registrering og tidligere lovs §§ 11. I den grad proposisjonen kan tas til inntekt for noe i denne sammenheng, er det heller for, i samsvar med det ovennevnte, at det er justeringsreglene og ikke uttaksreglene som er relevante ved utleie av fast eiendom. Se særlig under "Forholdet mellom justering og uttak", eksemplet i siste hele avsnitt side 55 som går ut på at det skal skje justering (altså ikke uttak) dersom virksomhetens lokaler benyttes til boligformål. Det kan anføres at eksemplet mest naturlig må gjelde en situasjon hvor den avgiftspliktige virksomheten består i frivillig registrering for utleie etter merverdiavgiftsloven § 2-3, jf at eksemplet innledes med "uttak av tjenester ved bruk av en kapitalvare".

Dersom man i tråd med tredje avsnitt ovenfor først fastslår at det offentlige kan frivillig registrere seg med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2-3 (uavhengig av leieperiodenes lengde i.f.t total bruk), vil det heller ikke gi noen sammenheng å vurdere om forholdet samtidig faller inn under regelverket i §§ 3-28 og 8-2 andre ledd. Dette fordi i så fall ville det i realiteten innebære at en ikke kunne registrere seg etter § 2-3 i slike tilfeller. Ikke fradragsrett for merverdiavgift på utgifter vil nemlig da for alle praktiske formål i realiteten sette til side den frivillige registreringen.

Konklusjon: Delvis fradragsrett for auditoriet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Dersom auditoriet leies ut av en kommune, vil kommunen ha forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd og rett til kompensasjon for det resterende etter kompensasjonsloven § 3, jf § 4 første ledd.

Utleie av et bestemt areal til kafeteria, hvor det ikke skjer egenbruk, vil kunne frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven § 2-3 uavhengig av hva som skjer i andre lokaler som kommunen disponerer.

Vennligst oppgi vår referanse, 2019/5276328 ved henvendelse i saken.

 

Med hilsen

Steinar Bergh
seniorskattejurist
Juridisk
Skattedirektoratet

 

 

John Eriksen

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.

footer/desktop/standard