Kildeskatt for utenlandske stiftelser og kommuner

Skattedirektoratet har i en uttalelse av 28.10.2010 uttalt følgende:

Sentralskattekontoret for utenlandssaker anmoder Skattedirektoratet om vår vurdering av refusjonsadgangen for utenlandske stiftelser og kommuner ilagt kildeskatt, der tilbakebetalingen av skatt kreves med hjemmel direkte i skatteloven § 2-32 og § 2-30. Det hevdes fra skattyters side at disse bestemmelsene må kunne anvendes for å oppfylle Norges EØS-rettslige forpliktelser.

Utenlandske stiftelser:

Skatteloven § 2-3 første ledd bokstav c oppstiller skatteplikt for innretninger som ikke er skattemessig hjemmehørende i Norge for utbytte på aksjer i selskap som er hjemmehørende i riket, jf. skatteloven § 10-13 (kildeskatt). Norsk hjemmehørende innretning er også skattepliktig for aksjeutbytte, se skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h, jf sjette ledd, og § 10-10 flg. I begge situasjoner forutsettes at innretningene er juridiske personer som ikke er selskaper og at de er under selvstendig bestyrelse.

Utenlandske stiftelser må normalt betraktes som slike innretninger, og er dermed i utgangspunktet skattepliktig for aksjeutbytte fra norske hjemmehørende selskaper.

Skatteloven § 2-32 gir unntak for skatteplikt på inntekt og formue for blant annet stiftelser og innretninger som ikke har erverv til formål. Lovens ordlyd er generell i sin form og kan isolert sett tale for at utenlandske stiftelser som har et ikke ervervsmessig formål omfattes av bestemmelsen.

Imidlertid er formålet med regelen å støtte opp om privat initiativ og frivillig arbeid. I Rt. 1955 s.175 (Veritas I) er det som må antas som hovedformålet med bestemmelsen beskrevet slik: ”Dens øyemed er å frita for skatteplikt humanitære, almennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er de fremherskende”. Dette anses som et samfunnsmessig gode, og bakgrunnen for regelen antas å ha vært å ikke skattlegge slike bidrag til det norske samfunnet som det offentlige ofte ellers måtte ta seg av, se for eksempel Utv 2008/1709 (Helgevold) og Utv 1998/1424 (Pekeberg). Dette tilsier at utenlandske ikke ervervsmessige organisasjoner som ikke har slik virksomhet i Norge, ikke omfattes av bestemmelsen.

At skattytere med kildeskatt ikke er omfattet av § 2-32 er forutsatt i den nordiske skatteavtalen art 10 nr 7, som gir adgang til å ikke ilegge skatt på institusjoner med allmennyttig formål i kildestaten i tillegg til hjemstaten. Med hjemmel i denne bestemmelsen er det inngått lepmningsavtaler med Sverige og Finland.

I juridisk teori har det vært et alminnelig synspunkt i lang tid at kildeskatt ikke er omfattet av § 2-32, se Ole Gjems-Onstad Norsk bedriftsskatterett (7. utg) pkt 14.2.5 og Skatt, avgift og allmennyttige institusjoner (1989) . Også Lignings-ABC har lagt til grunn det samme, og det må antas at ligningspraksis har rettet seg etter dette.

Etter dette finner Skattedirektoratet at utenlandske innretninger, herunder stiftelser, som utgangspunkt ikke er omfattet av skattebegrensningen etter § 2-32.

Stiftelser hjemmehørende i utlandet er imidlertid fritatt for kildeskatt på lovlig utdelt aksjeutbytte, forutsatt at stiftelsen er ”tilsvarende” norske stiftelser, er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land, jf § 2-38 første ledd bokstav f og bokstav i og femte ledd. Om en stiftelse er ”tilsvarende” må i det konkrete tilfellet bedømmes ut fra en vurdering av om den utenlandske lovgivningen på sentrale punkter gir anvisning på andre løsninger enn det som gjelder for norske stiftelser mv. Videre ligger det i vilkårene at dette ikke er et kunstig arrangement med unngåelse av skatt for øye. Det er også en forutsetning at stiftelsen er virkelig eier av utbytte. For nærmere beskrivelse av vilkår og betingelser, se bl.a Finansdepartementets uttalelse av 29. september 2009.

Utenlandske kommuner:

Skatteloven § 2-3 første ledd bokstav c må normalt antas også å omfatte utenlandske kommuner, da disse er å anse som innretninger under selvstendig bestyrelse. Således er de skattepliktige for aksjeutbytte etter § 10-13 (kildeskatt).

Norske kommuner og fylkeskommuner har ikke skatteplikt utover det som er hjemlet i skatteloven § 2-5 (kraftvirksomhet), jf § 2-30. Skatteloven § 2-5 hjemler ikke utbytteskatt på aksjer.

Skattedirektoratet antar at § 2-30 bare gjelder norske kommuner og fylkeskommuner ut fra en betraktning av at uttrykkene ”kommuner” og ”fylkeskommuner” har et eget etablert innhold i norsk rett. Ordlyden antas derfor ikke å omfatte utenlandske offentlige organ. Formålet med å ikke skattelegge de norske kommunene antas også her å være begrunnet i at de utfører offentlige oppgaver i det norske samfunn som staten ellers måtte utføre selv eller tilføre kommunene egne midler for å ivareta. Vi antar at bestemmelsen bare er ment som en presisering om at norske kommuner og fylkeskommuner generelt ikke er omfattet av skatteloven. Den er ikke ment å berøre utenlandske kommuners skatteplikt.  

Skatteloven § 2-38 første ledd bokstav g og bokstav i og femte ledd hjemler imidlertid fritak for skatt på aksjeutytte for utenlandske enheter innenfor EØS som tilsvarer en norsk kommune. Det må i utgangspunktet innebære at det må dreie seg om et overordnet offentlig organ, som har ansvaret for bestyrelse av og utøvelse av offentlige oppgaver  i et bestemt distrikt i det aktuelle landet.