Skattedirektoratet har foretatt en fornyet vurdering av når foreldelsesfristen begynner å løpe for kjøpers kompensasjonskrav i tilfeller med forsinket fakturering (med avgift) eller uriktig fakturering uten avgift fra selger, jf kompensasjonsloven §§ 10 tredje ledd og 6 fjerde ledd.

Kompensasjonsloven § 10 tredje ledd lyder slik:

"Foreldelsesfristen etter første og annet ledd begynner å løpe den datoen kompensasjonsbeløpet er eller skulle vært registrert i regnskapssystemet etter bestemmelsene i § 6 fjerde ledd."

Bestemmelsen i § 6 fjerde ledd lyder slik:

"Krav om kompensasjon medtas i oppgaven for den periode beløpet er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner eller bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) eller i forskrift gitt i medhold av loven."

(Kommuner og fylkeskommuner skal fra 1. januar 2011 følge bestemmelsene i bokføringsloven §§ 3 til 14 og bokføringsforskriften kap. 2 til kap. 7, jf forskrift 15. desember 2000 nr. 1424 om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) § 2)

Etter bokføringsreglene er det datoen for faktureringen, som etter bokføringsforskriften § 5-2-2 skal skje snarest mulig og senest en måned etter levering, som er korrekt bokføringstidspunkt for transaksjonen både hos selger og kjøper.

Skattedirektoratets tilnærming har derfor hittil vært at når § 10 tredje ledd angir foreldelsesfristens start som den datoen kompensasjonsbeløpet er eller skulle ha vært registrert (bokført), så må det naturlig forstås som når merverdiavgiften skulle ha vært bokført dersom det hele ble gjort korrekt mellom partene (også mht. spesifisering av avgift i fakturaen). M a o at man må se hen til når avgiften skulle vært fakturert ut fra leveringstidspunktet, og at partene derved ikke kan sette dette til side verken ved å foreta forsinket fakturering eller rettidig fakturering uten avgift med den følge at foreldelsesfristen skal anses å starte først når korrekt faktura med avgift er utstedt overfor kjøper. Det er dette vi har siktet til i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 1032 annet avsnitt hvor det heter følgende:

"Det at leveringstidspunktet er utgangspunktet for når varen eller tjenesten skal regnskapsføres/registreres hos kjøper, innebærer også at heller ikke forsinket fakturering utskyter foreldelsesfristens start som er når kompensasjonsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet, jf. Kompensasjonsloven § 10 tredje ledd. Faktureringen har ingen selvstendig betydning ut over at i praksis så er fakturadatoen, forutsatt at den er senest 30 dager etter levering som det er anledning til etter bokføringsforskriften § 5-2-2, lagt til grunn som foreldelsesfristens start i stedet for leveringen."

Imidlertid er et tolkningsalternativ i stedet å se direkte hen til prinsippene for bokføring hvor det er skjedd hhv forsinket/manglende fakturering eller uriktig fakturering uten avgift. I dette ligger det samtidig en vurdering av om det er prinsippene for selgers eller kjøpers bokføring, som skal være avgjørende.

Selv om selger ikke utsteder faktura, skal han likevel bokføre nettobeløpet ved levering. Merverdiavgiften skal selger imidlertid bokføre først ved fakturadato enten han vet at det skal beregnes merverdiavgift eller ikke.

Dersom selger fakturerer i tide, men vet at han uriktig har fakturert uten avgift, må han avsette et avgiftsbeløp iht. fakturadatoen som gjeld til staten (dvs registrere/bokføre beløpet). Akkurat som om fakturaen var utstedt korrekt med avgift, bokføres altså avgiftsbeløpet etter fakturadatoen. Dette følger av bokføringslovens grunnleggende prinsipper om realitet og nøyaktighet, jf. bokføringsloven § 4 nr. 3 og 4. Dersom selger derimot ikke forstår at faktureringen uten avgift er uriktig, vil han rent faktisk ikke avsette/bokføre avgiften. Man kan si at objektivt sett skulle han avsatt/bokført avgiftsbeløpet, men det vil likevel neppe kunne sies å være et brudd bokføringsreglene ikke å bokføre beløpet i en slik situasjon. Her er det altså et noe delt bilde mht. bokføringstidspunktet etter bokføringsreglene, og det kan være vanskelig bevismessig å konstatere hvilken situasjon man er i. Det taler også for den løsningen som vi har skissert ovenfor (dvs at man bygger på når merverdiavgiften skulle ha vært bokført dersom det hele ble gjort korrekt mellom partene), hvor man vil slippe denne problemstillingen.

På den annen side kan det også argumenteres for at man utelukkende bør se på prinsippene for kjøpers bokføring etter bokføringsreglene ved tolkningen av kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf § 6 fjerde ledd, under henvisning til at bestemmelsen i § 10 fjerde ledd kun viser til den datoen kompensasjonsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet. Det er kjøper som skal ha kompensasjonsbeløpet, og som er det kravet som bestemmelsen regulerer foreldelsesfristen for. Da kan det argumenteres for at begrepet skulle ha vært registrert tilsvarende bare må anses å sikte til når dette kompensasjonsbeløpet (merverdiavgiften) skulle ha vært registrert hos kjøper (hvor det er skjedd hhv forsinket/manglende fakturering eller uriktig fakturering uten avgift fra selger). Dvs at man ser bort fra selgers forhold.

I tilfeller hvor selger ennå ikke har utstedt noen faktura, bokfører kjøper fremdeles kun den nettokostnaden han tror han får på en avsetningskonto/periodiseringskonto for kostnader. Dette følger av transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1 og realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2 annet ledd. Han skal altså ikke bokføre/registrere merverdiavgiftsbeløpet så lenge det rent faktisk ikke er fakturert fra selger. Dersom selger uriktig har fakturert uten avgift og kjøper vet det, så har kjøper en plikt til å be om retting fra selger, jf bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd. Men han skal likevel ikke bokføre avgiften før den faktisk er fakturert. Etter bokføringsloven § 9 skal bokførte opplysninger ikke endres eller slettes etter at fristene for ajourhold er utløpt. Retting skal skje med ny, dokumentert postering. Den nye fakturaen skal da bokføres i den perioden den er utstedt. Kjøper bruker da den nye fakturaen som bilag for fradrag/kompensasjon, og det blir da den fakturaen og datoen for den som bokføringen skjer etter. Et tolkningsresultat hvor foreldelsesfristen ikke begynner å løpe før den nye fakturaen er utstedt, er best i samsvar med dette og Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 805 hvor det uttales følgende:

"For avgiftsregnskapet er det et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal skje i samme termin. Etter § 15-9 første ledd skal merverdiavgiften oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Et unntak fra symmetriprinsippet oppstår dersom registrert selger uriktig har unnlatt å fakturere med utgående merverdiavgift. Dersom kjøper godtar at selger etterfakturerer merverdiavgift, må selger utstede kreditnota og ny faktura med anført merverdiavgift, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. Videre må selger innberette utgående merverdiavgift i den terminen merverdiavgiften skulle vært oppkrevd og innberettet, ved å levere en tilleggsoppgave eller en korreksjonsoppgave for denne terminen, jf. Mval § 18-3 tredje ledd. Kjøper kan fradragsføre inngående merverdiavgift i den terminen ny faktura er utstedt."

Ut fra sammenhengen med bokføringsreglene og den alminnelige avgiftsretten, gir det et hensiktsmessig resultat at foreldelsesreglene i kompensasjonsloven ikke tolkes slik at de innskrenker kjøpers mulighet til på samme måte å kreve kompensasjon ut fra når fakturering faktisk skjer (forsinket fakturering) eller når ny riktig faktura med avgift utstedes (uriktig fakturering). Videre ser vi også at en tolkning som innebærer at foreldelsesfristen begynner å løpe før den kompensasjonsberettigede har hatt muligheten for å kreve kompensasjon fordi bilag med avgift ikke er mottatt, kan fremstå som urimelig. I den forbindelse kan det eksempelvis vises til Merverdiavgiftshåndboken 2015 side 1021 hvor det heter følgende:

"Skattedirektoratet har på forespørsler vurdert foreldelsesspørsmålet for oppføringskostnader til private barnehager........En barnehage faller ikke inn under kompensasjonsloven før den rent faktisk er godkjent som barnehage, jf. nærmere nedenfor om barnehager etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og c. (rettskravstilfellene). Følgelig har vi lagt til grunn at foreldelsesfristen etter bestemmelsene i kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf. § 6 fjerde ledd, først begynner å løpe fra det tidspunkt de materielle vilkår for kompensasjon er oppfylt, dvs. fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent."

Selv om avgiften tidligere var korrekt fakturert og bokført av partene, ble altså foreldelsesfristens start utskutt til det tidspunkt kjøper først fikk muligheten til å kreve kompensasjon.

Som det skulle fremgå av gjennomgangen ovenfor, mener altså Skattedirektoratet at det foreligger to tolkningsalternativer. I tillegg til ovennevnte taler det også mot det strengeste tolkningsalternativet at dette er noe usikkert slik bestemmelsen er formulert.

Etter en fornyet vurdering, har Skattedirektoratet kommet til at foreldelsesfristens start etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf § 6 fjerde ledd, regnes først fra når selger rent faktisk har utstedt faktura med avgift.

Vi tilføyer at det i merknadene til kompensasjonsloven § 10 i lovens forarbeider, jf Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) side 158 bl a heter følgende om bakgrunnen for de strenge foreldelsesfristene:

"De strenge fristene for foreldelse når det gjelder de kompensasjonsberettigede i § 2 bokstav a har sin bakgrunn i behovet for forutberegnelighet med hensyn til de kompensasjonskrav som fremsettes fra kommunesektoren. Denne sektoren vil representere de største kravene. For kommunene og fylkeskommunene vil kompensasjonsordningen implementeres i den løpende regnskapsføringen. Dersom det ved utgangen av et kalenderår ikke er klart hvor stort krav som er fremsatt vil dette skape vansker for revideringen av budsjettet det påfølgende år. Dette problemet vil også gjøre seg gjeldende for krav fra de kompensasjonsberettigede i § 2 bokstav b-e, men i noe mindre grad, ettersom det her vil dreie seg om mindre beløp."

I tilknytning til dette vil vi presisere at vårt fortolkningsresultat i tilfellene med forsinket fakturering og uriktig fakturering uten avgift, ikke representerer noen unntak fra foreldelsesfristene i kompensasjonsloven § 10. Det er kun tatt stilling til når foreldelsesfristen må anses å løpe fra i de to konkrete tilfellene.

Vi finner også grunn til å understreke at det hviler et ansvar på selger og kjøper for at det utstedes korrekt faktura med korrekt merverdiavgift i henhold til bokføringsreglene. Kjøper har som nevnt etter bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd en plikt til å be om å få utstedt ny korrekt faktura dersom selger uriktig har fakturert uten avgift. Overtredelse av denne plikten kan medføre straffansvar. Selger skal sørge for at korrekt faktura med merverdiavgift utstedes i samsvar med bokføringsreglene. I de tilfeller selger har fakturert for sent eller uriktig uten avgift, har selger en plikt til å sørge for at det snarest mulig utstedes korrekt faktura med merverdiavgift. Selger vil være ansvarlig for å svare renter på et eventuelt manglende avgiftsbeløp fra den terminen beløpet skulle vært innberettet. Har selger forsettlig eller uaktsomt overtrådt plikten til å beregne utgående merverdiavgift, kan det også utløse tilleggsavgift med inntil 100 prosent. I tilfeller der det forsettlig gis uriktige eller ufullstendige opplysninger, og det ved dette unndras merverdiavgift, kan det bli aktuelt med straffansvar.