Vi viser til brev av 5. februar 2008 fra Skatt øst hvor det stilles enkelte spørsmål om rekkevidden av unntaket for helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1 og forskrift nr. 119.

1. Forståelsen av forskrift nr. 119 § 2 nr. 1.

Etter forskrift nr. 119 § 2 nr. 1 omfatter unntaket for helsetjenester tjenester som omfattes av kommunehelsetjenesteloven, tannhelsetjenesteloven og spesialisthelsetjenesteloven. Det reises spørsmål om uttrykket ”tjenester som omfattes av” skal forstås som ”tjenester som etter sin art faller inn under de nevnte lovene” eller ”tjenester som ytes for å oppfylle det offentliges ansvar etter lovene”.

Etter en gjennomgang av forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1 (Ot. prp. nr. 2 (2000-2001)) og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse til forskrift nr. 119 gitt i forbindelse med merverdiavgiftsreformen, finner Skattedirektoratet at uttrykket ”tjenester som omfattes av” må forstås som ”tjenester som etter sin art faller inn under ….”.  Departementets fortolkningsuttalelse fremstår som en oppramsing eller eksemplifisering av hvilke tjenester som er unntatt, og ikke som en gjennomgang av hvilke kriterier som må være til stede for at en tjeneste skal oppfylle det offentliges ansvar etter de aktuelle lovene, jf. eksempelvis kravet om kommunal avtale for privatpraktiserende leger, fysioterapeuter eller jordmødre etter kommunehelsetjenesteloven § 4-1. Kravet er ikke omtalt i uttalelsen.

Samme systematikk synes også å bli benyttet i loven. I § 5 b første ledd nr. 1 blir tjenester som nevnt i folketrygdeloven §§ 5-4 til 5-12 nevnt som eksempler på helsetjenester. Folketrygdeloven § 5-8 omhandler eksempelvis fysioterapitjenester, hvor det som vilkår for stønad oppstilles krav om kommunal driftsavtale og konkret henvisning fra lege. Disse vilkårene behøver imidlertid ikke være oppfylt for at en fysioterapitjeneste skal kunne anses som en helsetjeneste. 

Skattedirektoratet vil ellers bemerke at innholdet av en helsetjeneste etter forskriftens § 2 nr. 1, jf. de nevnte lovene, ikke bør fastsettes uten i overensstemmelse med lov av 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell.  Etter § 1 i denne loven er lovens formål blant annet å bidra til kvalitet i helsetjenesten. Vi finner det derfor naturlig å oppstille krav om at en tjeneste må utføres av personell med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven på områder der slik autorisasjon eller lisens er fastsatt for at tjenesten skal kunne anses som en helsetjeneste. Samtidig bør det oppstilles krav om at den tjeneste som ytes er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppens virksomhet (dekket av autorisasjonen eller lisensen), jf. også Finansdepartementets fortolkningsuttalelse. 

2. Forståelsen av forskrift nr. 119 § 2 nr. 1 vedrørende følgetjenester.

Etter forskrift nr. 119 § 2 nr. 1 anses som nevnt tjenester som omfattes av spesialisthelsetjenesteloven som helsetjenester. Etter spesialisthelsetjenesteloven § 2-1a skal de regionale helseforetakene sørge for blant annet transport til undersøkelse eller behandling i kommune- og spesialisthelsetjenesten, jf. bestemmelsens nr. 6. Hovedbestemmelsen om syketransport følger av pasientrettighetsloven § 2-6. Etter spesialisthelsetjenesteloven § 5-2 tredje ledd skal det regionale helseforetaket videre dekke pasienters og nødvendig ledsagers utgifter til reise og opphold når pasienten har rett til nødvendig helsehjelp etter pasientrettighetsloven § 2-1 fjerde og femte ledd. 

Det reises spørsmål om transporttjenester som utføres når den/de som reiser ikke får dekket sine utgifter etter spesialisthelsetjenesteloven også kan anses som helsetjenester når reiser finner sted i forbindelse med undersøkelse eller behandling eller på annen måte finner sted på grunn av medisinske/helsemessige forhold. Spørsmålet må sees i sammenheng med det standpunkt som ble tatt under pkt. 1 om at det er tjenester som etter sin art faller inn under lovene nevnt under forskriftens § 2 nr. 1 som er å anse som helsetjenester.

Direktoratet vil bemerke at etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, gjelder loven ikke for helsetjenester.  Det samme gjelder ambulansetjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel.  Etter § 5 b annet ledd gjelder unntaket for helsetjenester også andre tjenester som institusjonen m.v. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenesten.

Etter det direktoratet er kjent med, foregår syketransport ofte med ordinære transportmidler som buss, ferge, jernbane, drosje mv. I enkelte tilfeller disponerer helseinstitusjonene egne transportmidler, f. eks. minibusser.  Ved benyttelse av ordinære transportmidler blir reiseutgiftene ofte forskuttert av pasienten, eller han reiser med særskilt rekvisisjon hvoretter det offentlige blir belastet transportutgiften direkte. 

Skattedirektoratet finner det lite naturlig å karakterisere transporttjenester utført med ordinære rutegående transportmidler eller drosje som helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1. Det må også antas at praktiseringen av et slikt unntak ville bli krevende. Derimot vil vi anta at transporttjenester utført av den institusjon som også omsetter helsetjenesten, vil falle inn under unntaket i § 5 b annet ledd som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenesten, jf. også forskriftens § 3 bokstav a.  

3. Forståelsen av forskrift nr. 119 § 2 nr. 3, jf. § 2 nr. 5.

Som nevnt under pkt. 1, antar Skattedirektoratet at det bør stilles krav om at en tjeneste må utføres av personell med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven på områder der slik autorisasjon eller lisens er fastsatt for at tjenesten skal kunne anses som en helsetjeneste. Etter helsepersonelloven § 5 kan helsepersonell (personell med autorisasjon eller lisens) i sin virksomhet overlate bestemte oppgaver til annet personell hvis det er forsvarlig ut fra oppgavens art, personellets kvalifikasjoner og den oppfølgning som gis. Medhjelperne er underlagt personellets kontroll og tilsyn.

Skatt øst antar at dette også må gjelde i forhold til unntaket etter forskrift nr. 119 § 2 nr. 3. Dette i motsetning til alternative behandlingsformer nevnt under forskriftens § 2 nr. 5 hvor direktoratet i merverdiavgiftshåndboken uttaler at tjenestene rent faktisk må utføres av autorisert personell.  Skattdirektoratet er enig i skattekontorets syn.

Det reises spørsmål hvordan unntaket skal praktiseres i tilfeller der en virksomhet har ansatte som alle utfører de samme tjenestene på selvstendig grunnlag, og hvor ikke alle er autorisert helsepersonell. Som eksempel på type tjenester nevnes sårstell, medikamenthåndtering og hjelp til opptreningsøvelser. 

Direktoratet antar at disse tilfellene må praktiseres i samsvar med ovenstående. Hvis den tjeneste som blir utført er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av en autorisert yrkesgruppes virksomhet, og den utføres av en person med slik autorisasjon, vil tjenesten anses som en helsetjeneste. Utføres den samme tjenesten av en person uten slik autorisasjon, anses tjenesten ikke som en helsetjeneste med mindre utførelsen organiseres slik at forholdet faller inn under bestemmelsen i helsepersonelloven § 5.

4. Forståelsen av merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd og forskrift nr. 119 § 3 bokstav a.

Det reises videre konkret spørsmål om en privatpraktiserende autorisert hjelpepleiers innkjøp og tilbereding av mat for klient som bor hjemme kan anses som en unntatt helsetjeneste ved at tjenestene anses omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av tjeneste med mating av klienten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd og forskrift nr. 119 § 3 bokstav a. Matingen anses som en tjeneste som faller innenfor rammen av en hjelpepleiers virksomhet.

Etter det Skattedirektoratet forstår, består den kommunale hjemmetjenesten av to hovedområder, hjemmehjelpen og hjemmesykepleien. Hjemmehjelp blir gitt til personer som ikke kan ta omsorg for seg selv eller som er helt avhengige av praktisk bistand for å klare dagliglivets gjøremål. Tjenester under hjemmehjelpen kan være hjelp til personlig hygiene, matlaging, middagsombringing, renhold og i enkelte tilfeller handling og klesvask.  Hjelpepleiere hører inn under hjemmesykepleien som blant annet omfatte hjelp til å spise for de som har behov for det.

Skattedirektoratet forstår det videre slik at det ikke er vanlig at hjelpepleiere utfører oppgaver som hører inn under hjemmehjelpen. Vi antar således at tjenester med innkjøp og tilbereding av mat ikke kan anses omsatt som naturlige ledd i ytelsene fra en hjelpepleier. Disse tjenestene kan således ikke anses som helsetjenester etter merverdiavgiftsloven.