"I brevet fra skattekontoret reises det spørsmål om omfanget av utleiers registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd i fremleietilfeller. Fremleien skjer til virksomheter som følger etter hverandre i tid for det samme lokalet, og hvor enkelte fremleietakere driver avgiftspliktig virksomhet mens andre ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Det er altså spørsmål om omfanget av utleiers frivillige registrering på grunnlag av fremleiers utleievirksomhet overfor disse virksomhetene.

Utgangspunktene for omfanget av utleiers frivillige registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 når leietaker bruker lokalene dels i avgiftspliktig og dels i ikke avgiftspliktig virksomhet, er klare. Det foreligger fullt fradrag for utleier mot at det beregnes merverdiavgift av hele leievederlaget, mens det er leietaker som må foreta fordeling ved sin fradragsføring. NHO-saken (Oslo tingretts dom 9. april 2015) avklarer som kjent at dette også gjelder hvor den ene bruken til leietaker består i ikke registrert fremleievirksomhet. Der var situasjonen at utleier (NHO Eiendom AS) var frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a for bl a utleie av møterom til NHO Møtesenter AS hvor sistnevnte brukte de samme møterommene til kombinert virksomhet i form av avgiftspliktig servering (mval. § 3-1 første ledd eller § 3-11 annet ledd bokstav b) og ikke registrert fremleievirksomhet. På samme måten blir det altså i utgangspunktet for såkalt kontorhotellvirksomhet, hvor fremleie er leietakers virksomhet og fremleietakerne er både avgiftsregistrerte og ikke-avgiftsregistrerte virksomheter.

Slik vi forstår spørsmålsstillingen fra skattekontoret, gjelder det i hvilken grad varigheten av fremleieforholdene/hyppigheten av skifte mellom avgiftsregistrerte og ikke-avgiftsregistrerte fremleietakere påvirker omfanget av utleiers frivillige registrering for utleie til fremleier. M.a.o. om fremleiers frivillige registrering må anses opphørt dersom det går for lang tid før fremleie til avgiftsregistrert virksomhet igjen skjer etter at han har leid ut lokalene til ikke-avgiftsregistrert virksomhet. 

Hvorvidt frivillig registrering for utleie til avgiftsregistrerte virksomheter må anses opphørt når lokalet i stedet leies ut til virksomhet utenfor loven, må bero på en konkret vurdering. Det er imidlertid generelt ikke tilstrekkelig til fortsatt frivillig registrering å vise til at utleien erfaringsmessig over noe tid igjen vil skje også til avgiftsregistrerte virksomheter. Hvis f.eks. et kontorbygg først leies ut til et avgiftspliktig produksjonsselskap, og det utleieforholdet opphører fordi en undervisningsvirksomhet overtar arealene som ny leietaker, må utgangspunktet være at man ikke lenger driver registreringsberettiget utleievirksomhet. Et annet eksempel kan være at man først leier ut hele sitt butikklokale i et kjøpesenter til f.eks. en blomsterselger, men utleieforholdet deretter opphører etter kortere eller lengre tid og et legesenter overtar lokalene. Det ene utleieforholdet er da opphørt mens et nytt og annet starter. M.a.o. er man først ansett for kun å drive registreringsberettiget utleievirksomhet og deretter ikke registreringsberettiget utleievirksomhet, altså ikke begge deler samtidig. Dette selv om blomsterbutikken bare skulle vise seg å vare i to måneder pga endrede forutsetninger.

Prinsipielt gjelder det altså heller ikke et skille mellom når det foreligger bare én form for utleie eller utleie til både avgiftsregistrerte og ikke avgiftsregistrerte virksomheter kun ut fra en bestemt varighet av utleieforholdene.

Som det skulle fremgå ovenfor, vil kontorhotellvirksomhet i den formen at eksempelvis ett enkelt kontor fortløpende fremleies til både avgiftsregistrerte og ikke avgiftsregistrerte virksomheter, gi full fradragsrett for utleier og fordeling hos fremleier.

Imidlertid vil omfanget av utleiers frivillige registrering her som ellers måtte bero på en konkret vurdering av de forskjellige fremleietilfeller. Det blir et spørsmål om når fremleien fra å være slik tidsmessig delt bruk med hyppige skifter av fremleietakere hhv innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, skifter karakter til å være ett bestemt utleieforhold til ikke registrert leietaker.

Vi mener at også når det gjelder kontorhotell, så vil man i praksis stort sett finne tilstrekkelig veiledning for løsning av spørsmålet i de fremleiekontraktene som inngås. Utleie som er lagt opp løpende med hyppig skifte av fremleietakere, er én driftsmåte. For øvrig sammenlignbar med alminnelig hotellvirksomhet. En annen driftsmåte vil det være dersom det f.eks. inngås fremleiekontrakt på ubestemt tid eller for en viss periode med mulighet for forlengelse. Selv om slike kontrakter ikke nødvendigvis løper over måneder eller år, mener vi at de som et utgangspunkt vil innebære en omlegging fra tidsmessig delt bruk til ett bestemt utleieforhold. I motsetning til ved løpende utskifting av fremleietakere, vil ikke fremleier her måtte være i markedet hele tiden med  lokalene for å søke og "tette hull" mellom de forskjellige fremleietakernes leietid. Man er utenfor det faktum som gjaldt i NHO-saken.

Når det gjelder såkalt akuttinnkvartering som dere viser til avslutningsvis, har Skattedirektoratet som kjent utgitt et fellesskriv 7. april 2016. Der heter det bl.a.:

"Akuttplasser som UDI har etablert i samarbeid med private leverandører innebærer derfor at mennesker som søker beskyttelse blir tatt hånd om og får dekket sitt grunnleggende behov i medhold av konvensjons- og lovpålagte forpliktelser. Skattedirektoratet finner at privat leverandørs oppfyllelse av denne omsorgstjenesten på vegne av staten etter avtale med UDI yter en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval. § 3-4. Den private leverandøren skal således ikke beregne merverdiavgift på sitt eget vederlag overfor UDI for innkvartering av asylsøkere."

Vi legger derfor til grunn at når eksempelvis en fremleietaker som driver avgiftsregistrert hotellvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5-5 annet ledd bokstav a, jf § 5-5 første ledd, inngår avtale med UDI om slik avgiftsunntatt akuttinnkvartering og omdisponerer lokaler til det formål, så innebærer det samtidig at også driften må anses lagt om til kun avgiftsunntatt virksomhet. Fra det tidspunkt foreligger således ikke lenger rett for utleier til frivillig registrering på grunnlag av fremleiers utleie til den som driver akuttinnkvarteringen. Opprinnelig fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnader og andre kapitalvarer må følgelig også justeres etter reglene i merverdiavgiftsloven kap. 9 etter varigheten på driften som akuttmottak før det eventuelt igjen drives ordinær hotellvirksomhet i lokalene. Vi ser ingen grunn til å gå nærmere i detalj om justeringsreglene her, ut over å påpeke at de kommer til anvendelse for utleier som følge av at fremleier ikke vil kunne være frivillig registrert etter mval. § 2-3 første ledd så lenge fremleietaker driver avgiftsunntatt akuttmottak i lokalene."