Prinsipputtalelse

Merverdiavgiftsloven § 3-2 og kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav a og § 4 annet ledd nr 4 - vaksinasjoner og smittevernråd knyttet til utenlandsreiser

  • Publisert:
  • Avgitt 26.09.2014

Skattedirektoratets brev av 26. september 2014.

I Skattedirektoratets brev til en kommune av 26. september 2014 uttales det:

"Vi viser til Deres brev av 10. oktober 2013 til Helse- og omsorgsdepartementet hvor det tas opp diverse spørsmål i forbindelse med kommunens vaksinasjonskontor som tilbyr innbyggerne helseråd, smittevernråd og vaksinering for utenlandsreiser. 

Som De er kjent med, besvarte Helse- og omsorgsdepartementet ved brev av 21. mars 2014 enkelte spørsmål samtidig som saken ble videresendt Finansdepartementet, som den 28. mars 2014 videresendte resterende spørsmål til Skattedirektoratet for behandling.

Reisevaksinasjonsarbeidet som nevnt finansieres etter det opplyste dels ved at pasientene betaler for vaksinene og dels betaler pasientene et konsultasjonsgebyr. Videre opplyses det at denne aktiviteten med vaksine mv. utføres utelukkende av helsepersonell autorisert etter helsepersonellovens §§ 48 og 49 (sykepleiere samt lege med spesialitet i allmenn- og samfunnsmedisin). 

For det første er det spørsmål om disse tjenestene er omfattet av unntaket for merverdiavgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-2 om helsetjenester mv. I så fall vil kommunen ha kompensasjonsrett for merverdiavgift på anskaffelser til aktiviteten med hjemmel i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 2 første ledd bokstav a, med mindre unntaket for kompensasjonsrett i lovens § 4 annet ledd nr 4 (konkurranseregelen) kommer til anvendelse.

Merverdiavgiftsloven § 3-2 første  ledd lyder slik:

(1)Omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fra loven, herunder tjenester som               a) omfattes av helse- og omsorgstjenesteloven og spesialisthelsetjenesteloven      b) omfattes av tannhelsetjenesteloven, samt tanntekniske tjenester               c) omfattes av folketrygdloven kapittel 5 og 10                d) ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven        e) ytes av bedriftshelsetjenesten

Som gjengitt innledningsvis, utføres reisevaksinasjonsarbeidet her utelukkende av helsepersonell autorisert etter helsepersonellovens §§ 48 og 49. Videre er tjenestene som ytes av en slik art at de naturlig faller innenfor yrkesgruppens virksomhet. 

Vi anser følgelig at reisevaksinasjonsarbeidet fra kommunen her faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-2 slik at kommunen derved ikke skal beregne avgift av de beløpene som mottas for vaksinene og konsultasjonene. Følgelig foreligger det heller ikke fradragsrett for kommunen etter merverdiavgiftsloven for merverdiavgift på utgiftene til denne tjenesteytingen.

Imidlertid har kommunene generell kompensasjonsrett for merverdiavgift, jf kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav a. Spørsmålet er derfor om tjenestene som ytes i dette tilfellet rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4. Etter bestemmelsen ytes det likevel ikke kompensasjon når kommunen driver økonomisk aktivitet og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget. I forarbeidene til bestemmelsen, jf Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) side 200 og 2001, heter det følgende:

"Begrensningen som foreslås er utformet med utgangspunkt i EØS-avtalens begrepsapparat. For å omfattes av forbudet mot statsstøtte må støttemottakeren være et foretak i EØS-avtalens forstand. I følge rettspraksis innebærer foretaksbegrepet at forbudet kommer til anvendelse på enhver enhet som driver økonomisk aktivitet. Med økonomisk aktivitet, menes en virksomhet som består i å tilby varer og tjenester i et marked....

Forbudet mot statsstøtte i EØS-avtalen får bare anvendelse dersom støtten vrir eller truer med å vri konkurransen. Underforstått ligger en slik begrensning også i begrepet økonomisk aktivitet. Det er kun i forbindelse med virksomhet som består i å tilby varer og tjenester i et marked at støtte til et foretak kan vri eller true med å vri konkurransen. For å klargjøre dette er det i den begrensningen som foreslås i kommunesektorens rett til kompensasjon likevel tatt inn som et vilkår at begrensningen bare gjelder dersom den aktuelle virksomheten kan være i konkurranse med virksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget."

Begrensningen i § 4 annet ledd nr 4 kommer ikke til anvendelse på økonomisk aktivitet innenfor et område hvor kommunen har lovpålagt ansvar som eksempelvis på helseområdet, jf proposisjonen side 200. Imidlertid har Helse- og omsorgsdepartementet i brev av 21. mars 2014 konkludert med at tjenestene i denne saken ikke kan anses som en del av kommunens lovpålagte oppgaver etter henholdsvis helse- og omsorgstjenesteloven § 3-1 og smittevernloven § 6-1. 

I brevet fra kommunen heter det bl a at "[s]elv om vi finansierer deler av tjenesten ved å kreve inn egenbetaling har ikke intensjonen med tiltaket vært å drive økonomisk virksomhet". Til det vil vi bemerke at det at borgerne eventuelt bare betaler en egenandel i.f.t kostnadene for tjenestene som ytes, ikke utelukker at virksomheten er av økonomisk art.

I denne saken dreier det seg altså om reisevaksinasjonsarbeid som er utenfor det lovpålagte for kommunen, den enkelte har ikke rettskrav på tjenestene. Videre utføres tjenestene typisk også av private vaksinasjonsklinikker som i likhet med kommunen ikke har fradragsrett for merverdiavgift på utgiftene, og hvor eneste finansieringskilde for de private er vederlaget som tas fra kundene. Følgelig legger vi til grunn at det foreligger en aktuell konkurranse mot disse private virksomhetene som gjør at kommunens tjenester her rammes av bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4. Det sentrale etter denne bestemmelsen er nettopp at kommunen ikke skal ha to finansieringskilder, dvs både kompensasjon og vederlag for tjenestene når kommunen utfører tjenestene i samme marked som private vaksinasjonsklinikker uten kompensasjonsrett.

Etter dette konkluderer vi med at kommunens reisevaksinasjonsarbeid verken berettiger til fradragsrett etter merverdiavgiftsloven (det skal da heller ikke beregnes utgående merverdiavgift av egenandelen/vederlaget som mottas) eller kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven."