1.  Innledning

Skattedirektoratet har 6. juni 2013 til et advokatfirma avgitt en tolkningsuttalelse om rettstilstanden vedrørende beskatning av aktive eiere. Den mottatte henvendelsen er opplyst å være generell, og den gjelder spørsmålet om det fortsatt skal være anledning til å tilordne inntekter til aksjeselskaper i de tilfellene der inntektene er generert med utgangspunkt i arbeid utført av selskapets eiere.

Etter Skattedirektoratets syn er vurderingstemaet i saker som gjelder beskatning av aktive eiere som utgangspunkt tredelt:

i. Det første som må vurderes er hvilket skattesubjekt som skal tilordnes inntekten. Det må foretas en konkret helhetvurdering i det enkelte tilfellet. Dersom den aktive eieren er arbeidstaker, og har mottatt en inntekt i egenskap av å være ansatt, vil han eller hun også være riktig subjekt for tilordning av inntekten. Hvis inntekten er innvunnet av et selskap som ledd i selskapets virksomhetsutøvelse, vil selskapet være riktig subjekt for tilordningen.

ii. Etter at tilordningsspørsmålet er vurdert, og forutsatt at det er selskapet som skal tilordnes inntekten, blir spørsmålet om den aktive eieren har plikt til å ta ut lønn eller utbytte fra selskapet. Skattedirektoratet legger til grunn at den aktive eieren har valgfrihet med hensyn til om eller når vedkommende ønsker å ta ut midler fra selskapet, men bare når den aktive personen er direkte aksjonær i det selskapet vedkommende er ansatt i ("aktiv eier").

iii. Dersom den aktive personen er indirekte aksjonær i det virksomhetsutøvende selskapet, må det i tillegg vurderes til hvilket subjekt en eventuell utdeling fra dette selskapet skal tilordnes og hvordan denne  utdelingen  skal klassifiseres.

Det er viktig at det skilles mellom disse tre vurderingene, og Skattedirektoratet vil derfor knytte noen kommentarer til vurderingstemaene nedenfor.

Hovedregelen og utgangspunktet i skatteretten er at det i hvert enkelt tilfelle må foretas en konkret vurdering av hvordan en inntekt skal tilordnes og klassifiseres. Direktoratet finner derfor grunn til å presisere at den valgfrihet som fremgår av punkt ii ovenfor, og som er nærmere  beskrevet i punkt 3, gjelder et begrenset unntak fra hovedregelen. For å motvirke uønskede tilpasninger er unntaket begrenset til tilfeller der samme person er direkte (del)eier i det selskapet han eller hun er ansatt i. 

2.  Hvilket subjekt skal tilordnes inntekten

Faktum, og korrekt klassifisering og tilordning av inntekten, må vurderes konkret i den enkelte sak.

Spørsmålet om tilordning av inntekt kommer ofte på spissen i de tilfellene det er uklart om en person er lønnstaker eller driver virksomhet gjennom et eget selskap, for eksempel et konsulentselskap. Vurderingen av om en person er ansatt hos oppdragsgiver eller utøver virksomhet vil alltid være konkret. 

En lønnstaker kan ikke med skattemessig virkning velge å overføre arbeidsinntekt til for eksempel sitt eget selskap slik at inntekten i stedet beskattes på selskapets hånd. Dersom arbeidsinntekten går direkte fra arbeidsgiver til en ansatts holdingselskap, vil det bli ansett som en etterfølgende anvendelse av inntekten, og arbeidstakeren/den aktive eieren beskattes på vanlig måte for alminnelig inntekt og personinntekt.

Spørsmålet om hvilket subjekt som skal tilordnes en inntekt har blitt vurdert i en rekke saker, både i rettspraksis og i ligningspraksis. I Rt. 1994 s 1064 (Bye) som det vises til i henvendelsen fra advokatfirmaet, var vurderingstemaet om Bye var ansatt hos oppdragsgiver eller om det ble utøvet virksomhet for hans aksjeselskaps regning og risiko. I den konkrete saken kom Høyesterett til at avtaleforholdet ikke hadde karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye og at inntekten skulle tilordnes hans aksjeselskap som virksomhetsinntekt.

Hvis det er på det rene at aktiviteten i selskapet utføres for selskapets regning og risiko slik at inntekten skal tilordnes selskapet som virksomhetsinntekt, blir neste spørsmål hvordan utdelinger fra det virksomhetsutøvende selskapet skal beskattes. 

3.  Spørsmål om den aktive eieren har plikt til å ta ut lønn eller utbytte

Skattedirektoratet publiserte 24. mars 2009 en artikkel om lønnsbeskatning av eiere i aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper etter skattereformen 2004-2006. Artikkelen er tatt inn i Utv. 2009 s. 1284. Synspunktene som fremgår av artikkelen har senere vært lagt til grunn i praksis.

Skattedirektoratet legger til grunn at det skal være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere når det gjelder spørsmålet om de vil ta ut arbeidsvederlag fra det virksomhetsutøvende selskapet. Etter direktoratets syn innebærer denne valgfriheten å velge størrelsen på arbeidsvederlaget, eventuelt å ikke ta ut slikt vederlag i det hele tatt. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønn/arbeidsgodtgjørelse, uten at Skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt. Som beskrevet innledningsvis er denne praksisen et begrenset unntak fra hovedregelen. Utgangspunktet, og det som gjelder i andre tilfeller enn når samme person er aktiv og direkte eier  i et selskap, er at tilordning og klassifisering skal følge skattelovens alminnelige regler.

I uttalelsen i Utv. 2009 s. 1284 presiserte Skattedirektoratet således at det fortsatt kan være aktuelt å beskatte arbeidende eier av selskap for arbeidsgenerert inntekt når saken dreier seg om et spørsmål om tilordning av inntekt til riktig subjekt: 

”For øvrig vil Skattedirektoratet bemerke at det fortsatt kan være aktuelt å beskatte arbeidende eier av selskap for arbeidsgenerert inntekt, der saken dreier seg om et spørsmål om tilordning av inntekt til riktig subjekt. Dette kan for eksempel være saker der eieren arbeider for et selskap som vedkommende eier indirekte.”

Valgfriheten som det er åpnet for i uttaksmodellen i forbindelse skattereformen 2004-2006 gjelder eiers klassifisering av uttaket og tidspunktet for beskatning, og ikke hvilket subjekt inntekten skal tilordnes når denne først er tatt ut. Det er fortsatt et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og utgifter skal tilordnes riktig skattesubjekt, og dette er ikke endret ved innføring av uttaksprinsippet. 

4.  Tilordning ved utdeling fra selskap der den aktive er indirekte aksjonær i det virksomhetsutøvende selskapet

Etter Skattedirektoratets syn er det, også etter skattereformen 2004-2006 og uttalelsen i Utv. 2009 s. 1284, aktuelt å tilordne deler av inntekten til en aktiv indirekte eier personlig.

Ved utdelinger fra selskapet der aktiviteten utøves må det derfor i disse tilfellene, i motsetning til det som gjelder når en og samme person er både ansatt og direkte aksjonær som beskrevet i punkt 3, vurderes om det er den aktive eller den direkte eieren, typisk et holdingselskap, som skal tilordnes det utdelte beløpet. 

Uttalelsen i Utv. 2009 s. 1284 og etterfølgende praksis som tilsier at det ikke skal foretas noen løpende beregning av ”tvangslønn”, medfører etter Skattedirektoratets syn ikke at den ansatte får noen videre adgang til å overføre vederlaget for utført arbeid til holdingselskapet, med den konsekvens at den ansatte ikke tilordnes og beskattes for inntekt. På dette punktet er det en vesentlig forskjell mellom ansatte som er direkte eiere i det virksomhetsutøvende selskapet og ansatte som eier aksjer indirekte.

Denne forutsetningen er presisert i Skattedirektoratets tidligere uttalelser, både i Utv. 2009 s 1284 som er sitert ovenfor og i en uttalelse fra 21. august 2009 der Skattedirektoratet presiserte at beskatning av arbeidsinntekt ikke kan unngås gjennom endring av organisatoriske løsninger. I uttalelsen er forholdet til uttaksmodellen presisert:

”Etter skattereformen har enkelte indre selskaper endret organiseringen av eierforholdet. De aktive eierne har overdratt eierandelene til sine egne aksjeselskaper slik at de ikke lenger har noen direkte eierandel i det indre selskapet, men de er fremdeles partnere.  (…)

De aktive eierne klassifiserer avkastningen som kanaliseres til deres holdingselskaper, som kapitalinntekt istedenfor arbeidsinntekt og unngår slik toppskatt og trygdeavgift. Opplegget innebærer at de i stedet må betale 28 % skatt ved en eventuell senere utdeling av utbytte fra holdingselskapet. Skattedirektoratet mener at forhold som beskrevet ovenfor skal medføre at den hovedsakelige del av avkastningen skal tilordnes - skattlegges hos - den aktive partner og klassifiseres som arbeidsinntekt. Valgfriheten som det er åpnet for i uttaksmodellen i forbindelse med skattereformen 2004-2006, gjelder eiers klassifisering av uttaket og tidspunktet for beskatning, og ikke hvilket subjekt inntekten skal tilordnes når denne først er tatt ut. Det er fortsatt et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og utgifter skal tilordnes riktig skattesubjekt, og dette er ikke endret ved innføring av uttaksprinsippet. Det er den aktive partner som etter de reelle forhold er berettiget til inntekten, ikke vedkommendes holdingselskap. Skattedirektoratet viser også til at eierandelene ikke er omsettelige, men klart knyttet opp til arbeidsinnsatsen til den enkelte partner. Inntekten må således tilordnes den aktive partner.”

Skattedirektoratet har, som uttalelsene viser, fastholdt at tilordningsspørsmålet må vurderes separat. Dette vurderingstemaet er ikke endret selv om det etter skattereformen er mindre aktuelt å vurdere klassifisering i de tilfellene der det ikke er tvil om at inntekten skal tilordnes den fysiske personen. Når det er klart at personen skal tilordnes inntekten, kan vedkommende velge å ta ut utbytte i stedet for lønn. Det er imidlertid en forutsetning for valgfriheten at den fysiske personen eier aksjene direkte.

Vi viser i den forbindelse til artikkel av advokatene Peter Hammerich og Njaal Arne Høyland i Revisjon og Regnskap nr. 7 2009 der de på s. 42 flg. omtaler blant annet skatteetatens praksis og uttalelse. Fra s. 45 siteres:

"Det er imidlertid viktig å være klar over at den nye "liberale" praksisen formentlig forutsetter at aksjene er eid av de ansatte personlig, og ikke gjennom den ansattes personlige holdingselskap. Hvis aksjene er eid gjennom den ansattes holdingselskap, vil det kunne være grunnlag for å ta opp saken som tilordningssak, dvs. at utbyttet til holdingselskapet skattemessig tilordnes til den ansatte, se Skattedirektoratets uttalelse av 21. august 2009 om "Indre selskaper og uakseptable skatteopplegg."

Vederlag for utført arbeid må etter Skattedirektoratets oppfatning fremdeles tilordnes den aktive eier (ansatte), ikke den ansattes holdingselskap som aksjonær. Dette innebærer at det ved utdeling fra det virksomhetsutøvende selskapet til den ansattes holdingselskap  må vurderes konkret om deler av utdelingen skal tilordnes den ansatte og eventuelt hvor mye som skal tilordnes vedkommende.  

Beskatningen av inntekt som tilordnes den ansatte vil som følge av kontantprinsippet i skatteloven § 14-3 som hovedregel skje for det året utdelingen fra det virksomhetsutøvende selskapet besluttes.