1 Innledning

Y Advokatfirma AS, heretter "Y", har på vegne av sin klient, Q, heretter "Q", rettet en forespørsel til Skattedirektoratet der det er ønskelig med en utdypning av regelverket for merverdiavgift på kurs som leveres over internett.

Brevet, datert 10. september 2020, er formulert som en generell henvendelse om mer generelle og overordnede vurderinger knyttet til selve konseptet nettkurs, men også som spørsmål vedrørende en konkret sak. Skattedirektoratet behandler i utgangspunktet ikke konkrete enkeltsaker. Følgende brev inneholder derfor i hovedsak en generell og overordnet redegjørelse for rettstilstanden for så vidt gjelder nettkurs. Den konkrete saken er kommentert i eget underkapittel som følge av at den illustrerer de prinsipielle problemstillingene som her er tatt opp.

2 Sakens bakgrunn og spørsmål som er tatt opp

Q har ca. 1950 XXXX med til sammen ca. 32 000 ansatte. Q har gjennom sin kursvirksomhet et omfattende opplæringstilbud. Kursvirksomheten i Q drives eksklusivt ved bruk av interne fagpersoner. Kursporteføljen er omfattende og i hovedsak bygd opp rundt enkeltstående kurs av kortere varighet.

Tradisjonelt har de ulike kursene som Q arrangerer vært avholdt som fysiske kurs, men på grunn av covid-19 har det vært en sterk økning i antall internettbaserte kurs.

Kursene, som den konkrete henvendelsen gjelder, er nettbaserte kurs hvor kursdeltakerne i praksis kan velge mellom å se kurset direkte, eller i opptak senere. Kursene i seg selv er identiske, og uavhengig av form kan deltakerne kontakte kursholder direkte og/eller kursavdelingen generelt med spørsmål som de eventuelt måtte ha. Et av spørsmålene som stilles i forespørselen er betydningen av at kursholder "følger deltakernes utvikling eller gir tilbakemeldinger underveis", jf. Merverdiavgiftshåndboken (2020) side 226 flg.

I tillegg til ovennevnte, bemerker Y at særlig situasjonen med covid-19, har gjort at flere og flere har vært tvunget til å tilby kurs digitalt som alternativ undervisningsform. Det er dessuten all grunn til å anta at denne utviklingen vil fortsette, også post covid-19.

3 Skattedirektoratets syn

3.1 Juridiske utgangspunkter

Omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet er merverdiavgiftspliktig, se merverdiavgiftsloven 3-1 første ledd. Utgangspunktet er dermed at all omsetning av varer eller tjenester er merverdiavgiftspliktig, med mindre omsetningen er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven kapittel 6, eller unntatt fra merverdiavgiftsloven etter merverdiavgiftsloven kapittel 3.

For unntatt omsetning gjelder ikke merverdiavgiftslovens regler. Næringsdrivende med slik omsetning skal ikke beregne utgående merverdiavgift, og har heller ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for anskaffelser som er til bruk i den unntatte delen av virksomheten.

3.2 Undervisningsunntaket

Omsetning av undervisningstjenester er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-5. Merverdiavgiftsloven har ingen legaldefinisjon av begrepet undervisningstjenester. I lovforarbeidene inntatt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) uttalte Finansdepartementet at undervisningssektoren dekker et meget vidt område, og at både offentlig og privat undervisning omfattes. Videre ble det uttalt at f.eks. både kompetansegivende undervisning og undervisning som skal dekke personlige behov (fritidsrettet undervisning) skal omfattes av unntaket. På side 118 i forarbeidene uttales at det må trekkes en grense mot økonomiske og administrative tjenester. Videre fremgår det at det må bero på en konkret vurdering om den tjenesten som omsettes er en undervisningstjeneste, eller en annen tjeneste som er avgiftspliktig. Det legges til grunn at for eksempel tjenester som består i kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknytning til omorganisering av bedrifter, samt analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter mv., ikke kan anses som undervisningstjenester. Departementet har dessuten uttalt at det heller ikke kan anses som en undervisningstjeneste når det foretas opplæring i tilknytning til salg av varer eller tjenester, og opplæringen må anses som en omkostning for selger ved oppfyllelsen av avtalen.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om unntaket for undervisningstjenester stadfester uttalelsene i lovforarbeidene. I tillegg fremgår der bl.a. følgende (vår understrekning):

Lovteksten unntar undervisningstjenester. Dette begrepet er ikke definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket i forarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning "formidling av kunnskap". Undervisning/opplæring brukes synonymt, også i lovteksten […].
…

Ut over de tjenestene som klart er unntatt, eksempelvis de tradisjonelle undervisningstjenester i offentlig og privat regi, må det foretas en vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det er særlig i forhold til konsulent- og rådgivningstjenester at det kan oppstå avgrensingsproblemer.

I Merverdiavgiftshåndboken for 2021 (i kapitlet for undervisningsunntaket på side 226) fremgår at:

Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket i forarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning «formidling av kunnskap». Formidling av kunnskap skjer i en prosess, over tid og tilbyder må utøve en form for aktivitet i tilknytning til elevens tilegnelse av kunnskap. Det forutsettes med andre ord en viss form for interaksjon mellom tilbyder og elev og at kommunikasjon kan gå begge veier.

I samme kapittel følger følgende informasjon som har særlig relevans for denne uttalelsen:

Fjernundervisning

I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt.

Internettbasert

Omsetning av nettbaserte læreprogrammer som kun gir enklere, automatiserte tilbakemeldinger til brukerne, vil ikke anses som omsetning av en undervisningstjeneste. I disse tilfeller er elementet av bistand/deltakelse fra tilbyder lite og elevens tilegnelse av kunnskap skjer i større grad gjennom selvstudium. Slike læreprogrammer må anses som avgiftspliktige digitale læringsmidler. Skattedirektoratet har ved vurderingen av undervisningsunntaket i relasjon til nettbaserte læreprogrammer, lagt vekt på om tilbyderen av programmet kan følge elevens progresjon og testresultater med det formål å følge opp eleven og gi tilbakemeldinger underveis. Det anses også relevant om elevene har mulighet, f.eks. via e-post, til å kontakte tilbyder for å få svar.

Elektroniske læremidler

Utviklingen innen elektronisk databehandling og kommunikasjon har til en viss grad medført at skillet mellom å tilby undervisningstjenester og å tilby hjelpemidler for tilegnelse av kunnskap, læremidler, blir vanskeligere å trekke. Å tilby en lærebok er naturligvis ikke en undervisningstjeneste, men vareomsetning. At læreboken skiftes ut med et dataprogram på en CD-ROM vil heller ikke innebære at det ytes en undervisningstjeneste. Det er heller ikke antatt at det ytes en undervisningstjeneste alene fordi programmene tilbyr såkalt interaktiv deltakelse fra brukerne som muliggjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning. En annen ting er at slike programmer, på linje med tradisjonelle læremidler, naturligvis kan brukes i undervisning.

For at det skal anses å omsettes en undervisningstjeneste må det kunne kreves at den som tilbyr programmet på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen som formidles via programmet. Dataprogrammer som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter programmet vil måtte anses som et læremiddel og ikke en undervisningstjeneste.

I Skattedirektoratets brev av 15.09.2015, sendt til Finansdepartementet, ble diverse spørsmål om nettbasert opplæring redegjort for. Blant annet er det der uttalt, i samsvar med det som fremgår av håndboken ovenfor, at undervisningstjenester som foregår i klasserom, også kan leveres digitalt. Videre er det redegjort for klagenemndssaken nr. 5870 av 16. april 2007, som også ble påklaget til Sivilombudsmannen. I sin behandling av saken, der Sivilombudsmannen gjennomgikk om det var grunnlag for den praksis som her hadde utviklet seg, påpekte han en rekke momenter som relevante når en skal ta stilling til om det skjer en formidling av kunnskap når det gjelder internettbasert undervisning. Det har bl.a. blitt angitt at følgende anses som relevant:

• Ut fra en naturlig språklig forståelse av begrepet, synes det nærliggende å legge til grunn at undervisningstjenester som utgangspunkt innebærer en formidling av kunnskap.
• Den som utfører undervisningstjenester må nødvendigvis inneha den kunnskapen som skal formidles, og formålet med tjenesten er å formidle denne kunnskapen til den som mottar tjenesten.
• Et læremiddel vil kunne inneholde kunnskap, men kunnskapen tilegnes da typisk ikke ved at noen formidler kunnskapen til brukeren, men ved at brukeren selv benytter læremidlet og gjennom selvstudium/egenlæring tilegner seg kunnskap fra læremidlet (E-læring). Omsetning av tradisjonelle læremidler, som f.eks. lærebøker, faller utenfor unntaket.
• Den som tilbyr undervisningstjenester må til en viss grad være delaktig og/eller tilgjengelig når det gjelder å forklare, redegjøre, utdype eller på annen måte sørge for at kunnskapen formidles og kan tilegnes hos brukeren for at det skal betraktes som undervisning fra tilbyderen.
• Formidling kan skje på forskjellige måter, f.eks. ved tradisjonell klasseromsundervisning eller over internett eller på annen måte elektronisk.
• Et (interaktivt) dataprogram, eller et program brukt via internett, vil ikke alene utgjøre en undervisningstjeneste i forhold til merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd. Den som omsetter programmet må på en eller annen måte da bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen for at omsetningen av programmet skal anses å være en formidling av kunnskap i form av undervisning. 

Enkeltstående tidligere uttalelser der det fremgår at den som formidler kunnskap må ha et ansvar for at brukeren klarer å nå læringsmålene ble av Sivilombudsmannen ansett som tvilsomt, og har også medført at redegjørelsen i merverdiavgiftshåndboken har blitt omskrevet i sin tid.

I Skattedirektoratets brev datert 15.10.2018 har direktoratet foretatt en kort gjennomgang og oppsummering av undervisningsunntaket med tanke på undervisningstjenester som leveres elektronisk. Gjeldende rettstilstand er bl.a. oppsummert slik:

• I hvilken form undervisningen skjer er uten betydning i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Det er arten av tjenesten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen.
• Foreligger det en undervisningstjeneste i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-5, vil tjenesten være unntatt merverdiavgift uavhengig av i hvilken form tjenesten leveres. Utviklingen innen informasjons- og kommunikasjonsteknologi (ny teknologi) har medført at det er vanskelig å skille mellom hva som er å tilby undervisningstjenester og hva som er å tilby hjelpemidler for tilegnelse av kunnskap, altså læremidler. Tradisjonelt har trykte lærebøker vært dominerende type læremidler i de fleste fag, men læremidler omfatter i dag også digitale læremidler som kan være nettsider, tekster, programvare, lyd og bilder.
• Grensen mellom hva som anses å være omsetning av nettbaserte undervisningstjenester og hva som anses å være omsetning av digitale læremidler er vanskelig å trekke.
• Grensen mellom hva som er undervisning og hva som er digitalt læremiddel må avgjøres konkret.

3.3 Skattedirektoratets oppsummering av gjeldende rettstilstand

Som gjennomgangen ovenfor viser er begrepet undervisning ikke definert i selve lovteksten. Det sentrale i undervisningsbegrepet ifølge lovforarbeidene er at det skal formidles kunnskap. Utover dette er det i utgangspunktet ingen begrensninger i hva som kan defineres som "undervisning".

Det er ikke formen på undervisningen som avgjør av om en er innenfor merverdiavgiftsloven § 3-5, men arten av tjenesten som omsettes. Dette innebærer f.eks. at alle de som plutselig har måttet formidle undervisning via Skype, Teams mm., istedenfor fysisk, men der det for øvrig er enighet om at det er undervisning som formidles, vil være innenfor undervisningsunntaket også etter omleggingen som den siste tiden har vært helt nødvendig. Dette anses allerede tilstrekkelig kommunisert gjennom omtalen av unntaket i merverdiavgiftshåndboken.

Gjeldende rettstilstand viser dessuten at det må foretas en konkret helhetsvurdering av om det formidles kunnskap eller ikke. I denne vurderingen vil en rekke momenter være relevante. Skattedirektoratet har tidligere uttalt at det å formidle kunnskap må innebære at formidleren innehar den kunnskapen han formidler. Slik sett må formålet med tjenesten som selges nettopp være å formidle denne kunnskapen til den som mottar tjenesten (brukeren). Formidling av kunnskap skjer i en prosess, over tid og formidler må utøve en form for aktivitet i tilknytning til brukerens tilegnelse av kunnskap. Det forutsettes med andre ord en viss form for interaksjon (samhandling) mellom tilbyder og bruker. I mange tilfeller vil denne kommunikasjonen også kunne gå begge veier.

Nærmere om nettbaserte læreprogrammer
Når man har med nettbaserte kurs å gjøre, er det særlig viktig å vurdere om elementet av deltakelse fra tilbyder/lærer er tilstrekkelig, eller om det tilbys en helautomatisert ytelse som ikke oppfyller kravet til interaksjon og kommunikasjon mellom tilbyder og bruker/elev. Også her er utgangspunktet at det skal foretas en konkret helhetsvurdering der hovedspørsmålet er om det formidles kunnskap eller ikke.

Vi viser til at det fremgår av håndboken at direktoratet i vurderingen som skal foretas "har lagt vekt på" om tilbyderen av programmet kan følge elevens progresjon og testresultater med det formål å følge opp eleven og gi tilbakemeldinger underveis. Bakgrunnen for denne uttalelsen er det naturlige skillet mellom på den ene siden to-veiskommunikasjonen som er naturlig å ha i undervisningstilfellene (lærer-elev-situasjonen), og på den andre siden rene enveiskommunikasjoner der kjøperen av tjenesten hovedsakelig er ment selv å tilegne seg kunnskap, ved bruk av det enkle, automatiserte læreprogrammet, og der man befinner seg utenfor undervisningstjenestetilfellene. I sistnevnte tilfelle er det mer naturlig å omtale brukerens nyttiggjørelse av kunnskap som et selvstudium og der tilegnelsen skjer ved hjelp av et elektronisk læremiddel.

At det for å kvalifisere som undervisning legges opp til en dialog mellom tilbyder og kjøper, er viktig for å få bevart dette naturlige skillet. Skattedirektoratet mener imidlertid ikke at man kan oppstille dette som et generelt krav for at det skal anses å foreligge en unntatt undervisningstjeneste. Dette er kun et moment som skal vektlegges i den konkrete helhetsvurderingen som skal foretas. Hovedpoenget med vurderingen som skal foretas etter merverdiavgiftsloven § 3-5, er altså alltid om tjenesten som tilbys samlet sett innebærer at det formidles kunnskap på en slik måte at dette må karakteriseres som en undervisningssituasjon.

At ovennevnte kun er et moment i en helhetsvurdering, er viktig også med tanke på den teknologiske utviklingen der kunstig intelligens antas å ville spille en mer og mer viktig rolle fremover. Vi ser ikke bort fra at nettbaserte læreprogrammer kan være/bli så avanserte at det i realiteten vil være en reell interaksjon mellom programmet og eleven og at programmet derfor i seg selv vil kunne anses som en undervisningstjeneste. Dette må avgjøres etter en konkret vurdering. Så langt vi kan se har Skatteetaten ikke behandlet konkrete saker knyttet til slike programmer.
Det sentrale i alle tilfeller er at det foretas en konkret helhetsvurdering, der hovedtyngden i vurderingen må legges på om programmet som tilbys er forholdsvis enkelt med automatiserte tilbakemeldinger, og som det etter naturlig språkbruk vil være vanskelig å kalle for salg av en undervisningstjeneste. På den annen side må den individuelle oppfølgningen som tilbys som en del av tilgangen til programmet heller ikke bli for dominerende på en slik måte at en risikerer å anse tjenesten som tilbys for å være en avgiftspliktig konsulent- eller rådgivningstjeneste.

3.4 Kommentar ad den konkrete saken

Som nevnt ovenfor behandler Skattedirektoratet i utgangspunktet ikke enkeltsaker. Samtidig er det her gitt uttrykk for enkelte generelle synspunkter på hvordan regelen om undervisningsunntak skal forstås, slik at det er naturlig å kommentere den konkrete saken som henvendelsen tar opp.

Skattekontoret har besvart innkommende henvendelse fra Q på denne måten:

I henvendelsen opplyses det at kursene foregår over nett, noen ser de direkte, mens andre ser opptak i ettertid. Deltakerne har mulighet til å kontakte kursholder ved eventuelle spørsmål, men sett bort fra dette er det ingen oppfølging i etterkant. Skattekontoret anser det slik at kurset kan anses som undervisning i de tilfellene hvor det ses direkte, og dermed kan være unntatt merverdiavgiftsplikt, jf. mval. § 3-5. For de tilfellene hvor det ses i opptak må det anses som et elektronisk læremiddel, og vil dermed være merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-1. Dette basert på at kursholder ikke følger deltakernes utvikling eller gir tilbakemeldinger underveis.

I den konkrete saken som Q har tatt opp er det tale om nettbaserte kurs som "i hovedsak er enkeltstående kurs av kort varighet". Det opplyses at deltakeren kan velge om han eller hun vil delta interaktivt i "realtid", eller nøye seg med å se et opptak i ettertid. I alle tilfelle kan deltakeren følge opp med individuelle spørsmål til foreningen, både generelle spørsmål vedr. kurset og mer spesifikke vedr. temaet som har vært gjenstand for formidling. Spørsmålet er om foreningen leverer en avgiftspliktig tjeneste, eller om kurstilbudet omfattes av unntaket for undervisning i merverdiavgiftsloven § 3-5.

Skattekontoret har trukket et skille avhengig av hvordan deltakeren faktisk bruker kurset. Dersom han velger det interaktive alternativet ("realtid"), er oppfatningen at det leveres en unntatt undervisningstjeneste, men hvis han velger å se et opptak, er det lagt til grunn at dette må anses som en avgiftspliktig tjeneste etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Som nevnt ovenfor mener Skattedirektoratet at det er tjenestens art som er avgjørende for om et konkret tilfelle omfattes av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-5 eller ikke. Det er altså ikke tjenestens form, dvs. hvordan tjenesten blir levert rent faktisk, som er avgjørende. Av håndboken fremgår at "internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt". I det konkrete tilfellet mener Skattedirektoratet at både det å se på kurset i "realtid", og det å se det som et opptak senere, medfører samme klassifisering, i dette tilfellet leveringen av en unntatt undervisningstjeneste.

Det kan stilles spørsmål ved om man må skille ut som avgiftspliktig den del av undervisningen hvor deltakerne faktisk velger "opptaksalternativet". Etter vårt syn kan dette fremstå som kunstig og lite nøytralt.

Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelse i saken.

Med hilsen
Maj Hines
underdirektør
Skattedirektoratet

 

Biljana Nedimovic
seniorskattejurist

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.