1. Innledning

Skattedirektoratet har mottatt spørsmål om hvordan rentedelen av en fordring skal behandles når renter er tillagt hovedstolen og dermed øker saldo på mellomværende mellom selskapet (kreditor) og låntaker (debitor). Spørsmålet er aktuelt i de tilfellene kreditors engasjement går tapt ettersom det da må avgjøres om det foreligger fradragsrett.

Hovedregelen er at det ikke gis fradrag for tap på fordring når denne ikke har tilknytning til kreditors egen virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 (2). Det gjelder imidlertid et unntak når verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.Unntaket er nærmere beskrevet under punkt 2 nedenfor.

Etter Skattedirektoratets syn vil den skattemessige behandlingen avhenge av om fordringen på renter er i behold eller om rentene anses betalt.Utgangspunktet er at det foreligger rett til fradrag når fordringen gjelder renter som tidligere er inntektsført. Det er imidlertid en betingelse at det er tale om samme fordring. Hvis fordringen på renter legges til hovedstolen,vil det innebære at rentene er forfalt og at de anses som betalt. Det har i et slikt tilfelle oppstått en ny fordring.

Videre kan en fordring endre karakter, f.eks. ved at den benyttes til å yte finansiering.

Både det skatterettslige utgangspunktet og unntakene er nærmere beskrevet nedenfor.

2. Skatterettslig utgangspunkt

Etter skatteloven § 6-2 (2) gis det "fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring." Fradragsretten kan imidlertid være avskåret dersom kreditor og debitor for fordringen er nærstående jf. sktl. § 6-2(3).

Tap på fordringer som ikke er tilknyttet virksomhet vil det som hovedregel ikke foreligge fradragsrett for, jf. skatteloven § 9-3(1) bokstav c nr.1 og § 9-4 (1).

Det kan likevel etter skatteloven § 9-3(1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 gis fradrag for tap på fordring dersom verdien av denne tidligere er skattlagt som inntekt. Dersom verdien av fordringen tidligere er skattlagt som inntekt vil heller ikke avskjæringsregelen for tap mellom nærstående i skatteloven § 6-2 (3) komme til anvendelse, se Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 6-2-2.

Normalt vil låntaker ha plikt til å svare renter av det ytede lånet. Bokføringspliktig kreditorplikter å inntektsføre rentene med skattemessig virkning når de påløper, jf. skatteloven§ 14-2 (1) annet punktum. Tilsvarende vil bokføringspliktig debitor for rentekravet ha rett til 2 fradragsføring når rentene påløper,uavhengig av om rentene først forfaller til betaling på et senere tidspunkt ¹.

I noen tilfeller avtaler partene at renter ikke skal betales kontant til kreditor, men at disse tillegges hovedstolen og dermed øker grunnlaget for videre renteberegning.

Dersom det i slike tilfeller senere oppstår tap på fordring, må det vurderes om tapet er skattemessig fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 (2) jf. § 9-3 (1) jf. § 9-4 (1) eller FSFIN § 6-2-2.

3.Skattedirektoratets vurdering

3.1 Rett til fradrag når verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt

Spørsmålet blir om den delen av en fordring som tilsvarer renter som er tillagt hovedstolen kan falle inn under ordlyden i skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3, "dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt".

Problemstillingen er aktuell når kreditor gir lån til debitor, og kreditor inntektsfører rentene løpende. I de tilfellene der rentene ikke blir betalt, kan kreditor ha rett til skattemessig fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3.

Etter Skattedirektoratets syn løser ikke bestemmelsens ordlyd spørsmålet om hvorvidt rentersom er lagt til hovedstolen skal anses som betalt.

Bestemmelsen ble innført i 1992 i forbindelse med innføringen av realisasjonsprinsippet som hovedregel for tidfesting av kapitalinntekter. Av Ot.prp. nr. 35 (1991-92) pkt. 28.2.2 fremgår begrunnelsen for endringen:

"I en situasjon vil skattyter likevel ha fradragsrett for tap på enkle gjeldsbrev og muntlige fordringer. Det foreslås i kapittel 5 at alle kapitalinntekter skal periodiseres etter realisasjonsprinsippet i stedet for etter kontantprinsippet. Det innebærer at inntekt av kapital skal periodiseres i det inntektsår skattyter har fått et ubetinget krav på inntekten. Skulle det senere vise seg at skattyter ikke mottar fullt vederlag,foreslås det at tapet på inntektsfordringen skal være fradragsberettiget selv om denne er et enkelt gjeldsbrev, en enkeltstående eller en muntlig fordring.Det vises til utkast til § 43 annet ledd b annet punktum."

Fra forarbeidene kan det dermed utledes at bestemmelsen kommer til anvendelse i tilfeller hvor skattyteren på grunn av realisasjonsprinsippet har vært nødt til å inntektsføre beløpet skattemessig, og hvor det deretter viser seg at det ikke mottas full betaling. I slike tilfeller vil det være urimelig at skattyteren ikke skal få fradrag for det tap som er lidt.

Bestemmelsens typiske anvendelsesområde kan illustreres med et eksempel:

Eksempel 1

Mor AS gir et lån til Datter AS. Lånet forrentes på vanlige vilkår, og påløpte renter år 1 er 100. Mor AS må inntektsføre 100 i år 1 på grunn av tidfestingsreglene selv om rentene først forfaller i juni år 2. I mars år 2 får Datter AS uventede problemer, og selskapet slås konkurs kort tid etter.

De rentene som Mor AS har inntektsført i år 1 vil aldri bli mottatt, og Mor AS kan i et slikt tilfelle ha rett til skattemessig fradrag tilsvarende de tidligere beskattede rentene. Det er tidfestingsreglene som tilsier at rentene må inntektsføres før de mottas, og da er det urimelig at dette ikke kan korrigeres når det kort tid etter er på det rene at rentene likevel ikke blir betalt. Denne situasjonen er uttrykkelig omtalt i forarbeidene, og ligningspraksis er i tråd med dette.

I praksis vil også andre situasjoner enn de som er omtalt i forarbeidene oppstå, og spørsmålet blir hvordan disse tilfellene skal behandles.Hvis et beløp tilsvarende rentene blir etablert som et nytt mellomværende, eller hvis det avtales at de skal legges til hovedstolen, blir spørsmålet som nevnt om disse rentene må anses å være betalt eller om fradragsretten kan være i behold som følge av at "verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt".

Vi forutsetter at det ikke er tale om vanlig betalingsutsettelse, f.eks. utsatt betalingsfrist som også andre kunder får.Et eksempel kan illustrere problemstillingen når rentene legges til hovedstolen:

Eksempel 2

Mor AS gir et lån til Datter AS. Lånet forrentes på vanlige vilkår, og påløpte renter år 1 er 100. Avtalen angir ikke et bestemt forfallstidspunkt for rentene, de forfaller ved påkrav. Mor AS må inntektsføre påløpte renter med 100 i år 1 på grunn av tidfestingsreglene selv om disse foreløpig ikke er mottatt. Påløpte renter er lagt tilhovedstolen slik at gjelden Datter AS har til Mor AS økes med 100. Det samme skjer året etter. I år 3 får Datter AS betalingsproblemer, og på slutten av år 3 slås Datter AS konkurs.

Når partene er enige om at rentene legges til hovedstolen, må det legges til grunn at rentene også er forfalt. Det er kun forfalte renter som kan legges til hovedstolen.

Dette er en annen situasjon enn den som er omtalt i forarbeidene og som reglene om fradraguttrykkelig omfatter.

Det avgjørende ved vurderingen av om Mor AS har rett til skattemessig fradrag i et slikt tilfelle vil være om rentene anses som betalt.

3.2 Når anses rentene som betalt?

Når renter ikke betales kontant eller ved overføring til kreditor på forfall, må det vurderes hvilke disposisjoner som kan anses som betaling av renter. I de tilfellene der rentene legges til hovedstolen eller på annen måte regnskapsføres som et mellomværende, blir spørsmålet om dette er en disposisjon som skal anses som en betaling av rentene.

Hvis det er gitt et nytt lån for å dekke rentene, er det ikke tvilsomt at rentene anses betalt.

Etter Skattedirektoratets syn vil det at påløpte renter tillegges hovedstolen medføre at rentene anses både forfalt og betalt (gjort opp ved motregning). Den del av fordringen somhar oppstått ved utvidelsen, er dermed ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 9-3 (1)bokstav c nr. 3 eller FSFIN § 6 2-2.

Unntaksregelen gir rett til fradrag for tap på fordring "dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt". Fordringen som oppstår ved utvidelse av hovedstolen, er en ny fordring som ikke tidligere vært regnet som skattepliktig inntekt. Tap på den nye fordringen skal da vurderes etter de alminnelige reglene.

I eksempel 2 ovenfor er denne situasjonen illustrert. Etter Skattedirektoratets syn innebærer avtalen om at rentene skal tillegges hovedstolen at Mor AS i realiteten har gitt Datter AS et nytt lån som skal dekke rentene. Det nye lånet er en fordring som ikke tidligere har blitt regnet som skattepliktig inntekt. Avtalen innebærer to disposisjoner: Betaling av rentene og ytelse av ny kreditt. Fordringen på renter er gjort opp ved motregning av Datter AS' forpliktelse til å betale renter og Mor AS' forpliktelse til å gi et lån som finansierer betalingen.

Et selskap kan yte lån til et annet selskap for å bidra til finansiering av låntaker selskapet.Ytelse av lån kan være aktuelt både i konsern og til andre selskaper. På samme måte vil inngåelse av en avtale om at kreditors krav på renter ikke skal betales ved overføring til kreditors konto, men i stedet legges til hovedstolen, utgjøre en form for finansiering av låntakerselskapet. Låntaker ville ved låneopptak i finansinstitusjon e.l. vært nødt til å belaste sin likviditet med betaling av renter.

Skattedirektoratet legger til grunn at det i en slik situasjon er gjennomført en motregning av kreditors og debitors krav på hverandre. Grunnlaget for dette er følgende:

• Kreditor har krav på at debitor betaler renter beregnet etter hovedstolen
• Ved avtale om at rentene skal tillegges hovedstolen inngås det en avtale som gir debitor rett til et nytt lån eller et økt lån for å finansiere rentebetalingen
• Disse to fordringene blir ved avtale om nytt lån/økning av hovedstolen å anse som motregnet

Pengekravsrettslig er en motregning å anse som en betaling på lik linje med f.eks. kontantbetaling, jf. Trygve Bergsåker "Pengekravsrett" (2. utg. 2011) s. 291-297.

Finansdepartementet avga i 1986 en uttalelse som underbygger at det samme synspunktet legges til grunn skatterettslig. Uttalelsen er inntatt i Utv. 1986 side 51, og den slår fast at en betaling som skjer ved økning av hovedstolen anses gjennomført ved utvidelsen av lånet:

"Finansdepartementet antar at renteutgifter er fradragsberettiget etter skatteloven § 44, første ledd uavhengig av om rentene er betalt direkte, ved låneopptak hos "tredje mann", ved utbetaling av lån redusert vedforskuddsrente eller ved utvidelseav lån. I sistnevnte tilfelle anses rentene forutredet ved utvidelsen av lånet forskattytere som lignes etter kontantprinsippet, jfr. skattelovens § 44, niende ledd. Låntakers krav på lånebeløpet (utvidelsen) motregnes i disse tilfellene mot långivers krav på rentene. Forutsetningen er som i Deres eksempel at det beregnes renter også av det utvidede lånebeløp i motsetning til en ren betalingsutsettelse for påløpte renter."

Kontantprinsippet, som gjaldt da uttalelsen ble avgitt, medførte at debitor først fikk fradrag når rentene ble betalt. Sitatet illustrerer imidlertid hvilke disposisjoner som kan anses som "betaling av renter",og det fremgår at utvidelse av et lån med et beløp som skal dekke rentekostnadene, anses som betaling av disse rentene. Denne vurderingen vil være den samme også etter innføring av realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel.

Lignings-ABC 2014 legger det samme synet til grunn "Renter av gjeld" punkt 6.1:

6.1.1 Generelt Renter anses betalt selv om skattyter tar opp nye lån for å betale rentene. Dette vil gjelde også i de tilfellene der det nye lånet er tatt opp hos den som skal ha rentene for det gamle lånet, f.eks. der rentene etter avtalen skal tillegges hovedstolen og inngå i grunnlaget for renteberegning. Det samme gjelder om skattyter har inngått ny låneavtale med långiveren, jf. FIN 10. januar 1986 i Utv. 1986/51.Derimot anses ikke rentene betalt om skattyter har misligholdt lånet ved å oversitte betalingsfristen og långiver deretteraksepterer en utsettelse med rentebetalingen uten å innvilge et ytterligere lån.Om tidspunktet for betaling for øvrig, se emnet «Tidfesting –kontantprinsippet».

3.3 Kreditor gir kredittid ut over det som er vanlig

Det vil være forskjell mellom en situasjon der et beløp tilsvarende rentene legges tilhovedstolen og et tilfelle der det gis betalingsutsettelse. Denne forskjellen er det også vist til i Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1986 side 51 som er sitert i punkt 3.2.

Dersom kreditor samtykker i en betalingsutsettelse vil det som hovedregel ikke medføre at fordringen endrer karakter. Et senere tap på fordringen vil derfor kunne være fradragsberettiget med hjemmel i § 6-2 (2) jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1) eller FSFIN§ 6-2-2.

Det kan imidlertid tenkes unntak fra dette utgangspunktet.

Hvis det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet f.eks. er å yte finansiering til debitor, vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor. I så tilfelle vil det ikke foreligge rett til fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1). Eventuell fradragsrett må vurderes etter reglene for fordringer.

Rettspraksis viser at en fordring kan endre karakter og i realiteten bli ansett som konvertert til et nytt lån.

I Rt. 2005 s 1171 (Skjelland Holding) presiserte Høyesterett at det ved vurderingen av om verdien av en fordring hadde vært regnet som skattepliktig inntekt, var en forutsetning at det var tale om samme fordring. I den aktuelle saken hadde selskapet besluttet utbytte til aksjonærene, men utbyttet var ikke utbetalt. Pengene ble i stedet stående i selskapet, og aksjonærene hadde fordringer på selskapet på samme beløp som de vedtatte utbyttene.

Det avgjørende var ikke om beløpet var det samme. I det aktuelle tilfellet fant flertallet at det reelt sett var tale om forskjellige fordringer (våre understrekninger):

"I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne - slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene. C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av devedtatte utbyttene, at det var "for å sikrefirmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen "arbeide" i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer". A uttalte som svar på samme spørsmålet at "selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført iregnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette". B besvarte spørsmålet påfølgende måte: "TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet." Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anseskonvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyternehadde anvendt andre midler da de ga lånene."

Sitatet ovenfor illustrerer at en fordring kan skifte karakter, og at det vil bero på en konkret vurdering hvorvidt den opprinnelige fordringen er i behold, eller om det reelt sett er tale om en ny fordring som skal behandles etter de alminnelige reglene. I sistnevnte tilfelle vil det ikke foreligge rett til skattemessig fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3.

Zimmer omtaler dommen i Skatterett nr. 3/2006 s. 272-273:

"Den alternative begrunnelsen, målbåret av annenvoterende, retter søkelyset mot uttrykket «fordringen» i lovteksten; det må være den samme fordringen som er blitt skattlagt og som senere er tapt (90). I dette tilfellet erdet klart at skattyterne hadde latt utbyttebeløpene stå i selskapet for å sikredette likviditet,samtidig som det ble ansett som en gunstig investering i og forseg. «Når skattyterne… har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet» (91). «Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som omskattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene» (92).

Et vesentlig argument i favør av dette synspunktet er at løsningen blir densamme uansett om skattyterne lar utbyttebeløpet bli stående i selskapet ellertar det ut og så skyter inn samme beløp som lån. Et synspunkt om atfordringen kan skifte karakter på denne måten, har ikke alltid vært akseptert av Høyesterett. I Rt. 1976 s. 1316 Harnoll ble et parallelt synspunkt (restkjøpesum med forfall langt frem i tid ansett som lån) karakterisert som «et søkt synspunkt». Dommen i Skjelland-saken innebærer at Harnoll-dommen ikke (lenger) kan tillegges noen vekt på dette punkt, og det må anses som positivt. Dommens resonnement på dette punkt er prinsipielt interessant også ved at det er basert mer på økonomisk realitet enn på rettslig form. Det illustrerer således at spenningen mellom rettslig form og økonomisk realitet ikke er begrenset til å gjelde i tilfeller av omgåelse, men kan oppstå ved «ordinære»tolkningsspørsmål også."

Zimmers kommentarer underbygger Skattedirektoratets standpunkt om at en fordring kan skifte karakter.

Det må alltid foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold. Skattedirektoratet legger til grunn at momenter ved denne vurderingen blant annet vil være hvem som gir og som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser. 

_________________________________________________________

¹ For andre skattytere enn virksomhet som det er fastsatt bokføringsplikt for, gjelder det særregler for tidfesting iskatteloven § 14-20