Prinsipputtalelse

Tidspunktet for bokføring og innberetning av uttaksmerverdiavgift mv

  • Publisert:

Tidspunktet for bokføring og innberetning av uttaksmerverdiavgift mv

Bokføringsreglene har ingen særskilte bestemmelser om hvilket tidspunkt dokumentasjon for uttak, jf. bokføringsforskriften §§ 5-7 og 5-8, skal utstedes. Uttalelsen drøfter dette spørsmålet nærmere. I tillegg vurderes spørsmålet om fradragsrett og periodisering av merverdiavgift på forskuddsfakturerte tjenester, i tilfeller hvor den bokføringspliktiges avgiftsmessige status endres.

Spørsmål vedrørende fradragsrett for og periodisering av merverdiavgift

(….)

Ang. Pkt. 1 - Tidspunkt for bokføring og innberetning av uttaksmerverdiavgift

Fra Deres brev gjengis:

”I henhold til merverdiavgiftsloven § 32 skal utgående merverdiavgift innberettes i den termin den er bokført, og av forarbeidene til bokføringsloven av 2004 (NOU 2002:20), fremgår det at “Bokføring av avgiftspliktige transaksjoner må skje med utgangspunkt i faktura og fakturadato”. Dette medfører for eksempel at dersom en utgående faktura er rettidig utstedt i mars, så skal fakturaen bokføres i mars og innrapporteres på omsetningsoppgaven for termin 2. Faktura skal som hovedregel utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften, jf. bokføringsforskriftens § 5-2-2. Tjenester som leveres løpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. merverdiavgiftsloven § 30, første ledd, jf. bokføringsforskriftens § 5-2-4.

Det er ikke gitt noen konkret angivelse i lovverket om når uttak og uttaksmerverdiavgift skal bokføres, og derved innberettes på omsetningsoppgaven. Det er derfor nærliggende å følge de regler som gjelder ved fakturering av ordinær omsetning. Ved å følge prinsippene for utfakturering av omsetning synes det derfor som om den avgiftspliktige kan velge mellom 3 forskjellige alternativer:

  • Uttaksmerverdiavgift skal beregnes og bokføres ved utløpet av hver måned, dvs. slik at for eksempel merverdiavgift relatert til uttak i september blir bokført den 30. september og dermed innberettet på omsetningsoppgaven for termin 5. Denne løsningen vil imidlertid medføre at uttaksmerverdiavgift pliktes innberettet og innbetalt på et tidligere tidspunkt enn dersom tjenestene ble omsatt og fakturert til en ekstern kjøper.
  • Uttaksmerverdiavgift skal beregnes og bokføres senest en måned etter uttak, jf. faktureringsreglene i bokføringsforskriftens § 5-2-2. Dette medfører at merverdiavgift relatert til uttak som skjer i september skal bokføres senest 31. oktober, og dermed innberettes på omsetningsoppgaven for termin 5. Denne løsningen vil også medføre at uttaksmerverdiavgift pliktes innberettet og innbetalt på et tidligere tidspunkt enn dersom slike løpende tjenestene ble omsatt og fakturert til en ekstern kjøper.
  • Uttaksmerverdiavgift skal beregnes og bokføres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. bokføringsforskriftens § 5-2-4 om fakturering av løpende tjenester. Konsekvensen av dette vil være at uttaksmerverdiavgift som gjelder september og oktober skal bokføres senest den 30. november, og dermed innberettes på omsetningsoppgaven for termin 6. Denne løsningen vil skape symmetri med hensyn til siste frist for utstedelse av faktura ved omsetning til andre næringsdrivende og siste frist for utstedelse av dokument som legitimerer uttak.

Vi anmoder om at Skattedirektoratet tilkjennegir sitt syn og relevante hjemler for hvilke prinsipper som skal legges til grunn ved bokføring og innberetning av uttaksmerverdiavgift.”

Gjeldende rett

Bokføringsforskriften § 5-8 regulerer dokumentasjonskrav ved uttak til eiere, deltakere eller anvendelse i egen virksomhet. Det føler av § 5-8 at dokumentasjonen skal følge kravene til innhold i salgsdokument (§ 5-1-1) så langt de passer. I tillegg skal dokumentasjonen inneholde virkelig verdi av varen eller tjenesten. Bokføringsforskriften § 5-7 inneholder bestemmelser om dokumentasjon av uttak av eiendeler og tjenester fra den bokføringspliktige virksomheten til bruk som gave til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner.

Bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-7 inneholder bestemmelser om tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon. Det er ikke gitt tilsvarende bestemmelser for utstedelse av dokumentasjon for uttak.

Vurdering og konklusjon

Bokføringsforskriften har som nevnt ingen bestemmelser om når dokumentasjon for uttak skal utstedes. Dette synes heller ikke å ha vært drøftet i forarbeidene til reglene. Bokføringsreglene har flere bestemmelser for utstedelse av salgsdokument, og begrunnelsen for hver og en av disse kan ikke uten videre overføres til uttakstilfellene. Skattedirektoratet legger til grunn at uttak, hva enten dette gjelder innen bygg- og anlegg, eller uttak av andre varer og tjenester til bruk som nevnt i merverdiavgiftsloven § 14, som hovedregel skal registreres fortløpende, men at det av praktiske årsaker kan aksepteres en viss frist for å utarbeide dokumentasjon iht. bokføringsforskriftens regler.

Skattedirektoratet har i sin høringsuttalelse av 29. august 2007 vedrørende teknisk revidert merverdiavgiftslov uttalt følgende:

”Departementet har i forslaget til § 16-9 kommentert at merverdiavgiften skal periodiseres med utgangspunkt i dokumentasjonsdato, og at det synes formålstjenlig at dette fremgår klart av loven. Tidfestingsreglen i § 16-9 første ledd henviser til det tidspunkt dokumentasjonen er utstedt etter bokføringsloven med forskrift. Selv om bokføringsloven har bestemmelser om tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon (bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-7) slik at tidfesting av omsetning er regulert, mangler bokføringsforskriften en klar bestemmelse om tidspunkt for utstedelse av dokumentasjon ved uttak. Tatt i betraktning at § 16-9 henviser til bl.a. § 16-1 hvor det tydelig fremgår at omsetningsoppgaven skal omfatte både omsetning og uttak, fremstår det som en inkurie når dette ikke er fanget opp. Vi vil derfor foreslå en ny bestemmelse i forskriften § 5-2-2 annet ledd etter modell av første ledd:

§ 5-2-2 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon og dokumentasjon av uttak Salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i denne forskrift. Bokføringspliktige som leverer årsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 16-3 eller § 16-4, kan likevel ikke utstede salgsdokumentasjon senere enn det kalenderår levering finner sted. Dokumentasjon av uttak skal utstedes snarest mulig etter uttakstidspunktet og senest en måned etter at uttaket fant sted. Bokføringspliktige som leverer årsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 16-3 eller 16-4, kan likevel ikke utstede dokumentasjon senere enn det kalenderår uttaket fant sted.”

Sett i lys av dette legger Skattedirektoratet til grunn at dokumentasjon av uttak skal utstedes snarest mulig.  Skattedirektoratet har imidlertid ingen innvendinger til at praktisering inntil videre skjer iht. det forskriftsforslaget som er fremmet av Skattedirektoratet. Dette innebærer at dokumentasjon iht. bokføringsforskriftens regler kan utstedes senest en måned etter at uttaket fant sted, med det unntak som følger av forskriftsforslagets siste punktum.

Ant. Pkt. 2 Fradragsrett for og periodisering av merverdiavgift på forskuddsfakturerte tjenester

I Deres brev anmodes Skattedirektoratet om å vurdere hvordan fradragsberettiget inngående merverdiavgift på forskuddsfakturerte tjenester skal beregnes og innrapporteres. Det er i den forbindelse vist til bokføringsreglene og merverdiavgiftsloven § 32, med henblikk på at fakturadato er utgangspunkt for bokføring og innberetning av merverdiavgift. Problemstillingen er spesielt relevant for næringsdrivende kjøpere av forskuddsfakturerte tjenester som endrer sin virksomhet i året, og for frivillig registrerte utleiere av fast eiendom som i løpet av året har leietakere med forskjellig avgiftsmessig status.

I brevet eksemplifiseres problemstillingen med en virksomhet som er frivillig registrert for utleie av næringseiendom. Virksomheten mottar i januar 2007 en faktura for utførelse av vaktmestertjenester for hele 2007. Hele det aktuelle bygget er i januar utleid til avgiftspliktig leietaker. 1. juli flytter en ikke-avgiftspliktig leietaker inn i 50 % av bygget, hvilket var ukjent for virksomheten i januar samme år.

Skattedirektoratet er bedt om å kommentere noen mulige løsninger:

  1. Virksomheten fradragsfører med bindende virkning all inngående avgift ved mottak av faktura i januar. Slik gis det i realiteten fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet i annet halvår. Dersom situasjonen er slik at en ikke-avgiftspliktig leietaker byttes ut med en avgiftspliktig leietaker, vil denne tolkningen medføre at det ikke gis fradrag for inngående avgift på kostnader til bruk i avgiftspliktig virksomhet annet halvår. En løsning som baseres på en slik tokning vil også gi ulik avgiftsbelastning alt ettersom en tjeneste blir forskuddsfakturert eller etterskuddsfakturert.
  2. Tidspunktet for når tjenestene ytes styrer fradragsretten. Et slikt alternativ vil medføre betydelige bokføringsmessige utfordringer, og det vil ikke gi symmetri mellom selgers innberetning av utgående avgift og kjøpers fradrag for inngående avgift for samme leveranse.
  3. Fradragsretten for inngående avgift vurderes og periodiseres på fakturatidspunktet, ved at det gjøres en vurdering av antatt bruk på dette tidspunktet. Inngående merverdiavgift på den forskuddsfakturerte kostnaden korrigeres i ettertid dersom det skjer endringer i forutsetningene for vurderingen. Det anføres at manglende hjemmel for tilbakeføring av inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd taler mot en slik løsning, jf. også forskrift 72 § 2 hvor det fremgår at det ikke foreligger tilbakeføringsplikt for fradragsført inngående avgift på kostnader til vedlikehold eller reparasjon ved bruksendring.

Gjeldende rett

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd at registrerte næringsdrivende kan gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet. Inngående avgift kan fordeles når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 23. I henhold til forskrift nr. 18 § 1 er det den anskaffede vare eller tjenestes antatte bruk i virksomheten innenfor loven som danner grunnlag for fordelingen.

Merverdiavgiftsloven § 32 viser til bokføringsreglene for så vidt gjelder tidspunktet for når avgiften skal innberettes. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 44 at det ikke er anledning til å utstede salgsdokument før ved levering med mindre annet bestemmes av departementet.

I bokføringsforskriften §§ 5-1 og 5-2 er det gitt detaljerte regler om dokumentasjon av salg av varer og tjenester og utstedelse av salgsdokument. Hovedregelen er at salgsdokument skal utstedes senest mulig og senest en måned etter levering, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. I visse tilfeller er det imidlertid gitt adgang til å forskuddsfakturering. Forskuddsfakturering kan kun foretas i de tilfellene som er regulert av bokføringsforskriften § 5-2-7, begrenset til en periode på ett år, og gjelder persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende.

Salgsdokumentet danner grunnlag for bokføring i regnskapssystemet for selger og kjøper, og bokføringen skal være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, jf. bokføringsloven § 7.

Bakgrunnen for gjeldende rett på dette området er bokføringsutvalgets forslag om å endre merverdiavgiftloven § 32 slik at fakturadato legges til grunn for periodisering av avgiften, jf. NOU 2002:20 pkt. 8.4, og utvalgets vurdering under pkt. 9.5.2.1 om forskuddsfakturering for visse ytelser. Hensynet bak innføringen av fakturadato er å sikre symmetri mellom selgers innberetning av utgående avgift og kjøpers fradrag for inngående avgift. Det følger av pkt. 6.4.1 at utvalgets syn er at bruk av dokumentasjonsdato best legger til rette for kontroll og innsyn i regnskapsbehandlingen. I punkt 9.5.2.1 legges det til grunn at abonnementer, leier, avgifter og lignende av praktiske grunner kan forskuddsfaktureres med en periodelengde på maksimum ett år.

Hvilke tilfeller som omfattes av bokføringsforskriften § 5-2-7 er nærmere utdypet i Norsk RegnskapsStiftelses uttalelse om god bokføringsskikk - GBS 13. Det følger av denne uttalelsen at også serviceavtaler kan forskuddsfaktureres under nærmere angitte betingelser. Serviceavtaler er avtaler som forplikter selger til å levere bestemte tjenester og kjøper en rett til å benytte disse tjenestene. Denne rettigheten er kunden bundet til å betale for uansett om han benytter seg av tjenestene eller ikke. Typiske eksempler som nevnes i GBS 13 er vedlikeholdsavtaler, IT-support, snømåking, vaktmestertjenester, service på kopimaskin, skadedyrkontroll, alarm- og vakthold og tilgang til kunnskapsdatabaser.

Vurdering

Fradragsrett for inngående avgift forutsetter at anskaffelsen er til bruk i virksomhet som faller inn under merverdiavgiftsområdet. Etter ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21 omfatter fradragsretten kun inngående avgift på avgiftspliktige varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Slik Skattedirektoratet ser det, er bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 32 en ren periodiseringsbestemmelse for innberetning av merverdiavgift. Det er Skattedirektoratets oppfatning at bestemmelsen om periodisering verken kan overstyre vilkårene for avgiftplikt etter merverdiavgiftsloven kapittel 4, eller vilkårene for fradragsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 21. Skattedirektoratet kan ikke se at hensynene bak endringen i merverdiavgiftsloven § 32, herunder bokføringsforskriftens bestemmelser om utstedelse av salgsdokumentasjon, skal endre dette synet.

I situasjoner der avgiftsområdet endres eller merverdiavgiftssatsene reguleres, følger det av merverdiavgiftsloven § 74 at regelverket på leveringstidspunktet avgjør om det skal svares merverdiavgift og hvilken sats som skal benyttes. Dette prinsippet har i flere tilfeller vært nærmere forskriftsregulert i form av overgangsregler ved satsendringer, bl.a. forskrift nr.115 om overgangsregler ved beregning av forhøyet merverdiavgift fra 1. januar 2001. Selv om det i forhold til kjøpers fradragsrett ikke er en tilsvarende lovregulering, fremstår det for Skattedirektoratet naturlig å legge samme tidspunkt til grunn i begge tilfeller. I forhold til fradragsretten følger dette også av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt kunden mottar varen eller får en tjeneste utført, normalt vil være styrende for om det foreligger fradragsrett for inngående avgift. På dette tidspunkt blir anskaffelsen tatt i bruk i virksomheten, og det foreligger fradragsrett dersom varen eller tjenesten er til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet. Fradragsført inngående avgift på leverte ytelser er, med noen få unntak, endelig. Tilbakeføring kan kun kreves dersom justeringsreglene i merverdiavgiftsloven § 26 b eller bestemmelsen om tilbakeføring for bygg og anlegg i § 21 tredje får anvendelse.

Forskuddsfakturering tillates av praktiske årsaker blant annet for periodiske eller løpende ytelser. Skattedirektoratet ser at hensikten med bestemmelsen ikke oppfylles dersom det likevel stilles et absolutt krav om levering for at fradrag kan vurderes og kreves. Etter vårt syn må det derfor kunne legges til grunn en konkret vurdering av antatt bruk på fakturatidspunktet. Dersom forutsetningene endres i avtaleperioden, må inngående avgift korrigeres. Det er leveringstidspunktet som avgjør fradragsretten, slik at det for eksempel ved uttreden av avgiftsområdet må tas stilling til verdien av mottatte tjenester før og etter uttreden. Direktoratet antar at en lineær fordeling av verdien i forhold til antall dager kan gi best utrykk for antatt bruk innenfor og utenfor avgiftsområde. En lineær fordeling kan eksempelvis være aktuell for leieavtaler, serviceavtaler og løpende abonnementer.

Slik Skattedirektoratet ser det er en etterfølgende korrigering i samsvar med ovennevnte, nødvendig for at fradragsført beløp skal være innenfor hovedregelen i merverdiavgiftsloven   § 21. Særbestemmelser om periodisering er ikke avgjørende for adgangen til å fradragsføre avgift. Vi kan derfor ikke se at det kreves en konkret hjemmel for slik korrigering. Det bemerkes i den forbindelse at de nevnte bestemmelsene for tilbakeføring/justering av merverdiavgift bygger på den forutsetning at varene og tjenestene er levert på fakturatidspunktet.

I spesifikasjoner over bokførte opplysninger er det et gjennomgående krav at dokumentasjonsdato skal fremgå, jf. bokføringsforskriften § 3-1, og det vil derfor normalt være dokumentasjonsdatoen som styrer den løpende bokføringen. Den løpende bokføringen må korrigeres dersom dokumentasjonsdato ikke er anvendelig, for eksempel i forhold til grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven. Slike korrigeringer skal dokumenteres i henhold til bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5-12 ”andre regnskapsmessige disposisjoner”. Avgiftsmessige korrigeringer må etter vår oppfatning dokumenteres og bokføres på samme måte, herunder inntektsmessige virkninger av slike korrigeringer. Korrigeringene skal vises i bokføringsspesifikasjonen, kontospesifikasjonen og merverdiavgiftsspesifikasjonen i henhold til reglene i bokføringsforskriften § 3-1.

Vi har følgende kommentarer til Deres skisserte forslag til mulige løsninger:

Ang. pkt. 1 Inngående avgift kan ikke fradragsføres med bindende virkning på fakturatidspunktet i januar. Dette medfører feilaktig eller manglende fradrag for inngående avgift, avhengig av om avgiftspliktig leietaker byttes med ikke-avgiftspliktig leietaker eller ikke-avgiftspliktig leietaker byttes med avgiftspliktig leietaker.

Ang. pkt. 2 I henhold til bokføringsreglene er det dokumentasjonsdatoen som er styrende for løpende bokføring, uavhengig av når tjenestene mottas. Periodisering av merverdiavgift styres av bokføringsregelverket, jf. merverdiavgiftsloven § 32. Det er derfor vårt syn at sitasjonen på fakturatidspunktet legges til grunn for vurdering og periodisering av inngående merverdiavgift. Endrede forutsetninger i ettertid skal behandles som en korreksjon av inngående avgift og dokumenteres etter bokføringsforskriften § 5-12.

Ang. pkt. 3 Etter vår oppfatning er det i samsvar med gjeldende rett at kjøper legger til grunn en vurdering av antatt bruk på fakturatidspunktet. I det skisserte eksempelet kan virksomheten fradragsføre all inngående avgift i januar, for deretter å tilbakeføre deler av den fradragsførte avgiften i juli. Slik vi ser det er en slik korrigering ikke å anse som justering/tilbakeføring som krever særskilt hjemmel. Når det gjelder § 2 i forskrift 72 bemerkes at hensikten med denne bestemmelsen er å unnta vedlikehold og reparasjon fra tilbakeføringsplikten, og det synes å ligge en forutsetning til grunn om at tjenestene er levert.

Konklusjon

Skattedirektoratet legger til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift vurderes, og bokføres på fakturatidspunktet. Den avgiftspliktige må korrigere inngående merverdiavgift ved kjøp av forskuddsfakturerte tjenester dersom det skjer endringer i forutsetningen for vurderingen. Skattedirektoratet legger til grunn at helt ubetydelige endringer ikke medfører plikt til å korrigere avgiftsberegningen.