Vi viser til Deres brev av 28. januar 2008.

Henvendelsen gjelder gårdbrukere som bygger eget bioenergianlegg på gården. Anlegget baseres som regel på produkter fra egen skog (flis), men også på innkjøpt flis. Produsert varme benyttes dels til privat bolig, driftsbygninger og til salg.

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd er hovedregelen at det skal beregnes merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester, men det følger av sjuende ledd at det ikke skal betales merverdiavgift ved uttak av produkter fra eget jordbruk og skogbruk med videre. Bestemmelsen er presisert i forskrift nr. 38.

De reiser noen problemstillinger knyttet til forståelsen av mval. § 14 sjuende ledd (tidligere femte ledd). Fra brevet hitsettes:

”……Mval. § 14 femte ledd gir fritak for beregning av merverdiavgift ved uttak av produkter fra eget jord-/skogbruk mv. Ved som tas ut til oppfyring av privat bolig omfattes av fritaket. Slik vi ser det, må også flis som benyttes til bioanlegg for varmeproduksjon, på samme måte komme inn under fritaket.

Dersom dimensjonen og plasseringen av bioenergianlegget gjør det mulig med salg av energi/varme også til andre, ønsker vi Skattedirektoratets vurdering av om hovedsakelighetskriteriet som oppstilles i forskrift nr. 38 § 7 også vil gjelde i disse tilfellene, jf. gårdssagtilfellene omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2007 side 283. Med andre ord om det er krav om at 80 pst av varmen som produseres må gå til eget bruk dersom man skal kunne påberope seg fritaket for uttaksmerverdiavgift.

Fradrag for inngående avgift.

Utgangspunktet for kostnader til bygging og drift av bioenergianlegg som skal produsere varme for driftsbygninger mv. må være fullt fradrag. All den tid mval. § 14 femte ledd er et rent fritak for beregning av uttaksmerverdiavgift, vil det private uttaket av varme ikke bety noe for andelen av fradragsføringen av inngående avgift.

Rekkevidden av fritaket i § 14 femte ledd vil imidlertid måtte påvirkes dersom man i tillegg til uttak av virke fra egen jord/skog, kjøper virke fra andre. Man er jo da utenfor uttakssituasjonen, og fradragsføringen vil, slik vi ser det, måtte fordeles forholdsmessig (etter bruk privat og i næring), for den delen som er innkjøpt……”

Skattedirektoratet vil bemerke:

Vi legger til grunn at flis må anses som foredlet virke fra skog, og dermed reguleres av forskrift nr. 38 § 7 første ledd som lyder: ”Næringsdrivende i jordbruk og skogbruk kan til privat bruk og til formål innen rammen av disse næringer avgiftsfritt utta foredlet virke fra egen skog dersom foredlingen er utført på egen gårdssag og gårdssagen hovedsakelig nyttes til foredling for eget forbruk.”

Det er således kun uttak av flis til bioenergianlegg som gir varme/energi til privat bolig som er omfattet av fritaket, jf. Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 s. 281 om forståelsen av uttrykket ”privat bruk og til formål innen rammen av disse næringer”.

Uttak av flis til bruk for oppvarming av driftsbygninger mv. anses som uttak til bruk i annen avgiftspliktig virksomhet, og utløser ikke plikt til å betale uttaksmerverdiavgift.

Hvis deler av varme/energi som produseres, omsettes til andre, anses vedkommende å drive virksomhet med salg av varme/energi i relasjon til merverdiavgiftsloven § 14 første ledd.  All flis fra skogbruket regnes da som innsatsfaktor i denne virksomheten, og det skal ikke betales avgift av dette uttaket. Uttak av varme/energi til privat bruk anses som uttak fra virksomheten med salg av varme/energi. Dette uttaket er avgiftspliktig siden uttak av varme/energi ikke er omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 14 sjuende ledd.

Hva gjelder forståelse av hovedsakelighetskravet i forskrift nr. 38 § 7 bemerkes at dette ikke kan sees opp mot produsert varme, men bruken av gårdssagen, slik at 80 % bruken av gårdssagen må nyttes til foredling for eget bruk. Alle typer foredling til eget bruk (flis, plank mv.) må tas i betraktning i forhold til 80 % -grensen.

Om fradragsretten bemerkes at det er fradrag for anskaffelsen av bioenergianlegg i den utstrekning den skal brukes som driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten, dvs. skogbruk/gårdsdriften. Hvis det på anskaffelsestidspunktet er klart at anlegget også skal brukes til privat bruk må det foretas forholdsmessig fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Hvis bioenergianlegget også skal brukes til salgsvirksomhet, gis det fullt fradrag, selv om varme skal tas ut til privat bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Så lenge bioenergianlegget brukes kun til privat bruk, gis det ikke fradrag ved innkjøp av virke. Hvis anlegget i tillegg benyttes i gårdsdriften, gis det forholdsmessig fradrag. Hvis varme/energi også brukes i salgsvirksomhet, gis det fullt fradrag for alt innkjøp av virke.