Skattedirektoratet har mottatt en henvendelse om hvilken beregningsmetode for tilleggsskatt som skal benyttes ved feil knyttet til rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41.

Tilleggsskatt ilegges skattytere som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Normalt ilegges tilleggsskatt med 20 prosent av den fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Beregningen av fordelen som kunne vært oppnådd, skjer innenfor den enkelte skatteleggingsperiode og kalles av den grunn for «bruttometoden». Hver periode behandles separat, uten hensyn til andre skattleggingsperioder. At bruttometoden er hovedregelen for beregning av tilleggsskatt følger også av høyesterettspraksis, jf. Rt. 1995 s. 1278 (Bøhn).

Ettersom effektene av en uriktig eller ufullstendig opplysning kan reduseres gjennom disposisjoner eller hendelser i senere skattleggingsperioder, kan det i enkelte tilfeller være relevant å se flere år i sammenheng, og beregne tilleggsskatt utfra dette. Dette kalles for «nettometoden».

Ved nettometoden settes beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt til differansen mellom den skatten som skulle vært betalt i feilføringsåret, og beregnet nåverdi av den skatt som blir betalt i reverseringsåret, justert på bakgrunn av en bestemt diskonteringsrente og eventuelle endringer i skattesats. Effekten er at tilleggsskatt ilegges på den økonomiske nettofordelen av skattekreditten som er oppnådd.

Nettometoden er begrenset til rene tidfestingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd og HR-2015-1934-A (Global). En tidfestingsfeil oppstår når en ellers riktig inntekt eller et ellers riktig fradrag er ført i feil skattleggingsperiode.

Nettometoden kommer derfor ikke til anvendelse der den skattemessige fordelen skyldes uriktig bruk av de materielle skattereglene, selv om effekten av feilen elimineres eller motvirkes i senere skattleggingsperiode. Bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav a om automatisk reversering gjelder som nevnt bare for rene tidfestingsfeil, som for eksempel avskriving i feil saldogruppe. At den skattepliktige kan sannsynliggjøre at inntekten ville blitt tatt med, eller at kostnaden ville blitt fradragsført i et senere år, er bare relevant dersom den skattepliktige har tatt feil av tidfestingsreglene, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c og Rt. 2006 s. 333 (Tuva Eiendom).

Uriktig fradrag for renter som skulle vært avskåret etter skatteloven § 6-41, men som potensielt kunne vært fremført, på nærmere bestemte vilkår, kan ikke anses som en tidfestingsfeil etter skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd. Skatteloven § 6-41 er en avskjæringsregel hvor selskapet på visse vilkår kan innrømmes fradrag for kostnadene et senere år. Det skjer ingen automatisk reversering, da en fremtidig fradragsføring vil betinge at visse materielle vilkår oppfylles. At effektene kan ligne, er ikke tilstrekkelig til at forholdet faller inn under det snevre unntaket for tidfestingsfeil.

Skattedirektoratet mener etter dette, at nettometoden ikke kommer til anvendelse, ved feil praktisering av skatteloven § 6-41. Skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd, om bruk av nettometoden, kommer dermed ikke til anvendelse ved feil praktisering av rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41.