Merverdiavgift og kantinebidrag

1. Innledning

Når en bedrift bruker en kantineoperatør til å drive kantinen for sine ansatte, betaler bedriften ofte et beløp til operatøren. Dette kalles gjerne «kantinetilskudd» eller «kantinebidrag», og er ment å dekke faste kostnader som lønn, husleie og inventar. Spørsmålet som behandles i denne uttalelsen er om kantineoperatøren må legge merverdiavgift på dette kantinebidraget. Kantinebidrag må for øvrig ikke forveksles med det beløp som eventuelt utbetales kantineoperatøren som betaling for næringsmidlene/serveringen. Dette beløpet, som kommer i tillegg til kantinebidraget, er å anse som avgiftspliktig vederlag, noe det heller ikke synes å herske tvil om.

2. Skattedirektoratets vurderinger

Generelt

Det avgjørende for om kantineoperatøren skal betale merverdiavgift på kantinebidraget, er om beløpet kan anses som betaling for leverte tjenester. Merverdiavgift skal generelt beregnes ved omsetning av varer eller tjenester mot vederlag, så lenge det skjer som ledd i næringsvirksomhet, jf. mval. §§ 1-3 første ledd bokstav a og 2-1.

Vår forståelse av praksis er at særlig fordelingen av driftsrisikoen for kantinen spiller en sentral rolle ved vurderingen av om kantineoperatøren skal beregne merverdiavgift på kantinebidraget. En støtte for dette, finnes etter vårt syn i Finansdepartementets uttalelse 29. juni 2001 til Servicebedriftens Landsforening, som omtaler  «…kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap…».

I kantinebransjen brukes i dag en rekke forskjellige modeller eller kontraktsformer. Gjeldende praksis gir etter vårt syn støtte for at det for merverdiavgiftsformål kan trekkes et skille mellom to hovedgrupper, som i hovedsak baseres på hvem av partene som bærer den økonomiske risikoen for innkjøp av råvarer, mat og drikke etc. (heretter også omtalt som «mat»). Den ene hovedgruppen er kontrakter der bedriftskunden står for innkjøp av mat i eget navn og for egen regning. En slik kontraktstype omtales ofte som "Management fee". For denne kontraktstypen er det bred enighet om at kantineoperatøren plikter å beregne merverdiavgift på kantinebidraget som mottas fra bedriften. Den andre hovedgruppen er kontrakter hvor kantineoperatøren selv kjøper inn mat i eget navn og for egen regning. Denne kontraktstypen kalles gjerne "Management risk". Innenfor denne kategorien er den merverdiavgiftsmessige statusen for kantinebidraget mer uklar, og ulike kjente varianter behandles nedenfor.

Management fee

Management fee-modellen kjennetegnes som nevnt ved at det er bedriftskunden, ikke kantineoperatøren, som kjøper inn maten.  Operatøren oppebærer dermed ingen betaling knyttet til maten/serveringen, og beløpet som mottas er kun kantinebidraget.  Etter vårt syn må det anses avklart at det skal beregnes merverdiavgift på kantinebidraget i disse tilfellene. Dette ble uttrykt i Skattedirektoratets uttalelse 26. juni 2020 som innebar en innstramning av praksis. I en dom avsagt av Oslo tingrett 11. juni 2025 (“ISS-saken”) hadde kantineoperatøren beregnet merverdiavgift på kantinebidrag i Management fee-tilfellene, i tråd med Skattedirektoratets uttalelse. Tingretten oppfattet 2020-uttalelsen dithen at den kun gjaldt Management fee-tilfellene, ikke Management Risk-tilfellene. Det er i samsvar med Skattedirektoratets forståelse.

Standpunktet kan forklares med at kantineoperatørens arbeid i disse tilfeller utføres for bedriftskundens regning og risiko. Ved selv å kjøpe maten, tar bedriftskunden mye av den risiko som ellers påligger en kantinedriver. Man kan se det slik at bedriftskunden driver virksomheten selv, men gjennom en underleverandør som utøver nødvendige funksjoner. Operatørens rolle ved Management fee er, som uttrykt i ISS-saken, at den «står for drift» av kantinen. Merverdiavgiftsrettslig er konsekvensen at kantineoperatørens arbeid kan ses som leverte tjenester. Kantinebidraget har også en direkte kobling til tjenestene ved å dekke de faste kostnader forbundet med å utføre dem. Bidraget utgjør således «vederlag […] for tjenester», som det skal beregnes merverdiavgift av, jf. mval. §§ 3-1 jf. 1-3 første ledd bokstav a.

Management risk - brukerbetaling

Generelt skiller Management risk-modellene seg fra Management fee ved at det er kantineoperatøren som kjøper inn maten. Det særegne ved brukerbetaling, omtalt som modell 4 i ISS-saken, er at kostnadene for mat dekkes ved direkte betaling fra kantinebrukerne, ikke kundebedriften.

Løsningen har støtte i  Finansdepartementets uttalelse 29. juni 2001 som oppstiller som utgangspunkt at bidrag i disse tilfellene ikke skal avgiftsberegnes: 

«Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig.»

Standpunktet er også i samsvar med utfallet av ISS-saken, hvor tingretten opphevet en etterberegning som bygget på at kantinebidrag i alle risk-tilfellene er vederlag for tjenester.

Management risk - fastpris

«Management risk fastpris», omtalt som modell 2 i ISS-saken, skiller seg fra brukerbetaling ved at kantineoperatørens kostnader til matinnkjøp nå dekkes av bedriften, ikke ved direktebetaling fra kantinebrukerne. Dette gjennomføres typisk ved at operatør fakturerer kundebedrift for salg av mat og drikke til de ansatte etter avtalte priser, for eksempel en fast sum per lunsjrett, mens bedriftskunden foretar lønnstrekk. Kantineoperatøren oppnår volumrabatter ved sine innkjøp, noe som gjerne innebærer en viss fortjeneste. Kantinebidraget, som kun dekker faste kostnader, kommer, som i de andre risk-tilfellene, i tillegg.

Skattedirektoratets oppfatning er at det ikke skal beregnes merverdiavgift på kantinebidraget ved Management risk - fastpris. At kantineoperatøren, som uttrykt i ISS-saken, «fakturerer bedriften for salg av mat og drikke til de ansatte», må så langt vi kan se, bety at kantinens økonomiske resultat avhenger av antall serveringer. Dette gjør at kantineoperatøren i tilstrekkelig grad kan sies å drive kantinen for egen regning og risiko. Arbeid knyttet til driften må da anses utført for egen virksomhet, og kan ikke, som i Management fee-tilfellene, innebære leverte tjenester. Konsekvensen er at bidraget ikke innebærer omsetning, se mval. §§ 3-1 jf. 13 første ledd bokstav a. Standpunktet er i samsvar med utfallet av ISS-saken, hvor tingretten opphevet en etterberegning som bygget på at kantinebidrag i alle risk-tilfellene er vederlag for tjenester.

Management risk - volumpris

«Management risk volumpris», omtalt som «modell 3» i ISS-saken, skiller seg i likhet med fastpris-modellen fra brukerbetaling ved at operatørens kostnader til matinnkjøp dekkes av bedriften, ikke ved direktebetaling fra brukerne. Kantinebidraget, som kun dekker faste kostnader, kommer, som i de andre risk-tilfellene, i tillegg. Det særegne ved volumpris er at operatøren fakturerer bedriftskunden for mat og drikke basert på innkjøp, supplert med et påslag, dvs. uavhengig av antall serverte måltider. Også her oppnår operatøren volumrabatter, noe som innebærer en viss fortjeneste.

Etter Skattedirektoratets oppfatning skal det heller ikke beregnes merverdiavgift på kantinebidraget ved Management risk – volumpris. At operatøren fakturerer bedriften for innkjøpt mat og drikke, med et påslag, reduserer riktignok risikoen ved at inntjeningen ikke avhenger av antall serveringer. Man kan dermed ikke i samme grad som ved brukerbetaling og fastpris anse kantinen drevet for kantineoperatørens egen regning og risiko. Økonomisk kan volumpris ligne Management fee, hvor bedriftskunden kjøper maten. Vi legger imidlertid avgjørende vekt på at kantineoperatøren, foruten ved å ha ansatte, også her kan sies å påta seg risiko ved å eie den innkjøpte maten. Arbeid i tilknytning til driften må da anses utført for egen virksomhet, og kan ikke innebære tjenester levert til bedriftskunden. Konsekvensen er at kantinebidraget ikke innebærer omsetning, se mval. §§ 3-1 jf. 1-3 første ledd bokstav a. Standpunktet er i samsvar med utfallet av ISS-saken, hvor tingretten opphevet en etterberegning som bygget på at kantinebidrag i alle risk-tilfellene er vederlag for tjenester.

Avslutning

Gjennomgangen foran viser at spørsmålet om kantineoperatøren skal beregne merverdiavgift på kantinebidraget, avhenger av i hvilken grad operatøren kan sies å bære driftsrisikoen for kantinen. Dersom bedriftskunden kjøper inn maten, er synspunktet at denne bærer tilstrekkelig mye av driftsrisikoen til at kunden driver kantinen for egen regning og risiko, med operatøren som underleverandør (Management fee). I disse tilfellene anses operatøren å levere avgiftspliktige tjenester til bedriftskunden, og det skal beregnes merverdiavgift av kantinebidraget. Er det derimot kantineoperatøren som kjøper inn maten (Management risk), må utgangspunktet være at bidraget skal kreves inn uten merverdiavgift. Synspunktet er at i disse tilfellene anses kantineoperatøren å drive kantinen selv, dvs. for egen regning og risiko. Ettersom foretakets arbeid da gjelder egen virksomhet, kan ikke det ikke innebære leverte tjenester.

For at det ikke skal beregnes merverdiavgift på kantinebidraget kreves imidlertid at kantinebidraget kun dekker faste kostnader. I BFU 15/2024, omtalt i ISS-saken, forutsettes at kantinebidrag, selv om kantineoperatøren eier næringsmidlene, blir avgiftspliktig hvis bidraget «er så stort at det i tillegg til alle driftskostnader dekker en del av råvarekostnadene». Synspunktet er at da bærer bedriftskunden, ikke operatøren, driftsrisikoen. Et tilsvarende syn er uttrykt i Finansdepartementets uttalelse fra 2001, hvor det heter at hvis

«støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste.»

Videre kan det ikke alene være avgjørende hvordan operatøren får betalt for maten/serveringen. I noen uttalelser, blant annet Skattedirektoratets uttalelse 26. juni 2020 og BFU 15/2024, kan det ses utsagn om at det avgjørende er om betalingen fra brukerne «tilfaller» kantineoperatøren o.l. Det man siktet til, synes å være tilfeller som tilsvarer eller ligner brukerbetaling-modellen, dvs. «modell 4». Også ISS-saken må forstås dithen at vurderingen av bidraget ikke skal avhenge av hvordan måltidene betales.

Avslutningsvis er det grunn til å tro at det i praksis kan dukke opp avtaler som fremstår som en kombinasjon av Mangament risk og Management fee, eller som kan ligge på grensen mellom de to. Bedriftskunden bidrar for eksempel med noen råvarer ved å ta ut egenproduserte matvarer, mens kantineoperatøren kjøper inn resten av det som trengs for å drive kantinen. Her kan driftsrisikoen hevdes å påhvile begge parter, og det kan være vanskelig å kategorisere forholdet. Vi antar at slike og andre grensetilfeller må vurderes konkret, hvor særlig graden av driftsrisiko hos operatøren må vektlegges.