Unntak for rentebegrensning for selskap i konsern
Selskap som er "selskap i konsern" og i utgangspunktet får avskåret rentefradrag etter rentebegrensningsregelen, kan likevel få helt eller delvis rentefradrag hvis unntaksregelen benyttes.
Hvilke selskaper gjelder dette for?
Unntaksregelen kan benyttes av selskap som er "selskap i konsern", og får avskåret rentefradrag etter rentebegrensningsregelen fordi netto rentekostnader overstiger rentefradragsrammen.
Dette må selskapet gjøre
"Selskap i konsern" kan få avskåret fradrag for alle typer renter, også renter til eksterne parter. For å skjerme ordinære låneforhold er det innført en unntaksregel, der egenkapitalandelen i Norge sammenlignes med konsernets egenkapitalandel.
For å benytte unntaksregelen, må selskapet gi opplysninger tilknyttet "Unntak fra rentebegrensning", under tema "Begrensning av rentefradrag". Opplysningene må signeres av revisor. Dersom selskapet har fravalgt revisor, må selskapet engasjere en revisor som må tildeles rollen "Revisorattesterer (A0298)" i Altinn.
Unntaksregelen kan benyttes på to alternative måter:
- Selskapsnivå
Selskapet må kunne dokumentere at egenkapitalandelen i selskapet, tillagt to prosentenheter, er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernet globalt.
Et selskap som er stiftet i inntektsåret, og inngår i konsern på stiftelsestidspunktet, kan ikke benytte unntaksregelen på selskapsnivå, bare på nasjonalt nivå. Dette gjelder også overtakende selskap ved fusjon i inntektsåret.
- Nasjonalt nivå
Selskapet må kunne dokumentere at egenkapitalandelen for norsk del av konsernet (konsolidert balanse), tillagt to prosentenheter, er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernet globalt.
Når unntaksregelen benyttes på nasjonalt nivå, kan flere selskaper i norsk del av konsernet anvende unntaksregelen på det samme grunnlaget.
Selskapet velger selv om det vil benytte unntaksregelen. Dette gjelder også når andre selskaper i konsernet benytter unntaksregelen på nasjonalt nivå.
Selv om unntaksregelen benyttes, kan selskapet likevel få avskåret fradrag for renter til nærstående part utenfor samme konsern.
Endringer for tidligere år
Dersom selskapet skal endre skattemeldingen for inntektsåret 2022 eller tidligere, bruk skjema RF-1509 med tilhørende rettledning RF1510.
Krav til konsernregnskapet
Konsernregnskapet som benyttes for unntaksregelen, må
- gjelde året før inntektsåret
- være utarbeidet etter et akseptert regnskapsspråk
- være utarbeidet av det øverste selskapet i konsernet som kan konsolidere.
Dette konsernregnskapet er utgangspunktet for beregning av konsernets egenkapitalandel og må gi et riktig og fullstendig bilde av konsernet som én økonomisk enhet.
Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse av 6. desember 2019 uttalt at kravet om at konsernregnskapet skal være utarbeidet av det øverste selskapet i konsernet kun kan fravikes der det følger av regnskapsreglene at det ultimate morselskapet ikke kan konsolidere underliggende selskap. Et faktisk konsernregnskap kan ikke legges til grunn for beregning av konsernets egenkapitalandel etter unntaksregelen hvis et overliggende konsernselskap kunne ha utarbeidet konsernregnskap etter akseptert regnskapsspråk. Se eksempel i uttalelsen.
Det kreves også at selskapet som benytter unntaksregelen, er konsolidert inn, linje for linje, i dette konsernregnskapet. Det er derimot noen forenklinger for helnorske konsern.
Se ytterligere veiledning i Skatte-ABC under emnet R-11-13.3 Egenkapitalandelen i konsernregnskapet.
Unntaksregel på selskapsnivå
Selskapet må godtgjøre at selskapets egenkapitalandel etter omarbeidelser og justeringer, tillagt to prosentenheter, er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet.
Før sammenligning av egenkapitalandeler, må egenkapital og balansesum som hentes fra selskapsregnskapet korrigeres gjennom omarbeidelser til konsernregnskapets regnskapsprinsipper og lovpålagte justeringer. Se Beregne egenkapitalandel.
Selskapets egenkapitalandel er forholdet mellom korrigert egenkapital og korrigert balansesum.
Revisor må godkjenne at vilkårene for å benytte unntaksregelen er oppfylt for at unntaksregelen kan legges til grunn for skattefastsettingen med tilhørende rentefradrag. Se Revisors arbeid.
Unntaksregel på nasjonalt nivå
Når unntaksregelen benyttes på nasjonalt nivå, må selskapet godtgjøre at egenkapitalandelen for norsk del av konsernet, tillagt to prosentenheter, er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet globalt.
Før sammenligning av egenkapitalandeler, må egenkapital og balansesum som hentes fra konsolidert balanse korrigeres gjennom omarbeidelser til konsernregnskapets regnskapsprinsipper og lovpålagte justeringer. Se Beregne egenkapitalandel.
Egenkapitalandelen er forholdet mellom korrigert egenkapital og korrigert balansesum.
I utgangspunktet må alle opplysninger gis, men det er forenklede rapporteringskrav når unntaksregelen benyttes på nasjonalt nivå, som illustrert i figuren nedenfor:
*) Gjelder også for selskap i helnorske konsern, se Om helnorske konsern.
Revisor må godkjenne at vilkårene for å benytte unntaksregelen er oppfylt for at unntaksregelen kan legges til grunn for skattefastsettingen med tilhørende rentefradrag. Mer under Revisors arbeid.
For å benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå, må det utarbeides en konsolidert, revisorgodkjent balanseoppstilling, der alle selskap i norsk del av konsernet inngår. Balanseoppstillingen viser egenkapital og balansesum som om disse norske enhetene utgjorde én enhet.
Det er ikke nødvendig å utarbeide et eget, fullstendig konsernregnskap for norsk del av konsernet.
Den konsoliderte balansen skal utarbeides som om bare de norske enhetene inngår i konsernet. Dette innebærer blant annet:
- De norske enhetenes eierandeler i utenlandske konsernselskap skal ikke elimineres. Se imidlertid kravet til justeringer.
- Gjeld til konsernselskap som ikke inngår i norsk del av konsernet, elimineres ikke, men inngår som gjeld på lik linje med gjeld til eksterne og andre nærstående utenfor konsernet.
- Fordringer mot konsernselskap utenfor norsk del av konsernet skal ikke elimineres ved konsolidering. Se imidlertid kravet til justeringer.
Sjekk at samme forhold ikke tas med flere ganger ved beregning av egenkapitalandelen for unntaksregelen, under konsolidering, omarbeidelser og justeringer.
I norsk del av konsernet inngår alle selskapene som
- er konsolidert inn linje for linje i konsernregnskapet som benyttes for unntaksregelen, og på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret er skattepliktig til Norge.
Se likevel noen unntak fra kravet til konsolidering for helnorske konsern.
Merk at:
- Måletidspunktet for «norsk del av konsernet» etter unntaksregelen er utgangen av regnskapsåret før inntektsåret.
- Selskap stiftet i inntektsåret kan benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå dersom vilkårene er oppfylt for den norske delen av konsernet som selskapet stiftes inn i. Tilsvarende gjelder overtakende selskap ved fusjon i inntektsåret.
- Finansieringsforetak og petroleumsselskap inngår i norsk del av konsernet når unntaksregelen brukes på nasjonalt nivå.
- Selskap med deltakerfastsetting (SDF) og NOKUS, som er konsolidert inn i konsernregnskapet, regnes med forholdsmessig etter konsernets norske eierandeler.
Filialer er omtalt under spesielt for filialer.
For nærmere omtale av hvilke enheter som inngår i norsk del av konsernet etter unntaksregelen, se Skatte-ABC R-11-13.5 Beregningen av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.
Ett av selskapene i norsk del av konsernet må gi fullstendige opplysninger ved unntaksregel på nasjonalt nivå, herunder opplysninger om
- norsk del av konsernet
- konsernregnskapet, med tilhørende egenkapital og balansesum
- konsolidert balanse for norsk del av konsernet, omarbeidelser og justeringer
Revisors signatur bekrefter at disse opplysningene er korrekte, og at vilkårene for å benytte unntaksregelen er oppfylt.
De øvrige selskapene opplyser hvilket foretak som gir opplysningene, og bekrefter samtidig at opplysningene er korrekte og fullstendige. Revisors signatur innebærer at selskapets revisor bekrefter at vilkårene for å anvende unntaksregelen er oppfylt hos selskapet, herunder opplysningene det andre foretaket har gitt på vegne av selskapet.
Dersom øvrige selskap leverer skattemelding før det rapporterende foretaket, kan unntaksregelen ikke legges til grunn for skatteoppgjøret for de øvrige selskapene før fullstendige opplysninger er rapportert.
Dersom selskapet er i et helnorsk konsern, se ytterligere forenklinger i Om helnorske konsern.
Et konsern som ved utgangen av regnskapsåret før inntektsåret bare har selskaper og innretninger som er skattepliktige til Norge, er et helnorsk (innenlandsk) konsern. Egenkapitalandelen på nasjonalt nivå vil være identisk med egenkapitalandelen i konsernet globalt.
Det avgjørende for om konsernet er helnorsk, er om norsk del av konsernet sammenfaller med konsernet med hensyn til beregning av egenkapitalandel på konsernnivå.
Dersom vilkårene for å være et helnorsk konsern er oppfylt, kan selskap i det helnorske konsernet alltid benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå.
Et konsern er ikke helnorsk hvis det omfatter selskap med deltakerfastsetting (SDF) eller NOKUS som har én eller flere utenlandske andelseiere. Tilsvarende gjelder dersom ett eller flere selskap i konsernet har filial eller fast driftssted i utlandet der dobbeltbeskatning unngås ved fordelingsmetoden (unntaksmetoden).
Utgangspunktet er at alle selskapene som benytter unntaksregelen, må være konsolidert, linje for linje, i et konsernregnskap, men det er visse unntak for helnorske konsern:
- Midlertidig eide selskaper eller uvesentlige selskaper som ikke konsolideres inn i et konsernregnskap etter norske regnskapsregler (NGAAP), se Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 6. desember 2019.
- Helnorsk konsern som ikke har utarbeidet konsernregnskap etter NGAAP, som følge av unntaket for små foretak, se uttalelse fra Skattedirektoratet 4. juni 2020.
Forenklet rapporteringskrav for selskap i helnorske konsern
Selskap i helnorske konsern som benytter unntaksregelen på nasjonalt nivå, trenger bare fylle ut deler av "Unntak for rentebegrensning".
Ett av selskapene må godtgjøre at konsernet ikke har utenlandske selskaper og enheter ved å gi en komplett oversikt over alle selskap i konsernet. Et helnorsk konsern trenger ikke å gi opplysninger om konsernregnskapet, utarbeide konsolidert balanseoppstilling eller beregne egenkapitalandelen for norsk del av konsernet. Revisors signatur bekrefter at konsernet er helnorsk og at oversikten over selskapene i konsernet er komplett.
De øvrige selskapene opplyser om hvilket foretak som gir opplysningene, og bekrefter samtidig at opplysningene er korrekte og fullstendige. Revisors signatur bekrefter at vilkårene for å anvende unntaksregelen er oppfylt hos selskapet, herunder opplysningene det andre foretaket har gitt på vegne av selskapet.
På forespørsel må selskapene kunne dokumentere at norsk del av konsernet sammenfaller med konsernet globalt ved beregning av egenkapitalandeler.
Beregne egenkapitalandel
Ved beregning av egenkapitalandel benyttes utgående balanse i regnskapsåret før inntektsåret. Egenkapitalandel beregnes som forholdet mellom egenkapital og balansesum, og vises i prosent med to desimaler.
Dette gjelder både for konsernets egenkapitalandel, samt for egenkapitalandelen på selskapsnivå eller nasjonalt nivå. Utgangspunktet for beregningen av egenkapitalandel er:
- Konsernnivå: Egenkapital og balansesum i konsernregnskapet, i presentasjonsvaluta.
- Selskapsnivå: Egenkapital og balansesum i selskapsregnskapet, i presentasjonsvaluta.
- Nasjonalt nivå: Egenkapital og balansesum i konsolidert balanse for norsk del av konsernet, i presentasjonsvaluta.
Egenkapital og balansesum må korrigeres gjennom omarbeidelser og justeringer før egenkapitalandelen beregnes på selskapsnivå eller nasjonalt nivå, og deretter og sammenlignes med konsernregnskapets egenkapitalandel.
Egenkapitalandelen i konsernet beregnes i konsernregnskapets presentasjonsvaluta.
Sammenligning av egenkapitalandeler forutsetter at det benyttes samme regnskapsprinsipper som i konsernregnskapet.
- Selskapsnivå: Dersom det er anvendt ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og konsernregnskapet, må selskapsregnskapet omarbeides til regnskapsprinsippene i konsernregnskapet.
- Nasjonalt nivå: Den konsoliderte balansen kan utarbeides direkte etter konsernregnskapets regnskapsprinsipper. Dersom det benyttes andre regnskapsprinsipper enn i konsernregnskapet, må den konsoliderte balansen omarbeides.
Se Skatte-ABC under emnet R-11-13.2 Krav til selskapsregnskapet og den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet.
Omarbeidelsene spesifiseres på aktuelle balansekontoer.
Dersom regnskapet gjelder en annen periode enn konsernregnskapet, er regnskapene ikke egnet for sammenligning. Da må regnskapet omarbeides til samme regnskapsår som konsernregnskapet.
Selskapsregnskapet/konsolidert balanse skal ikke omarbeides til konsernregnskapets valuta. Se Finansdepartementets uttalelse 30.01.2019.
Sjekk at samme forhold ikke tas med flere ganger ved beregning av egenkapitalandelen for unntaksregelen, under konsolidering, omarbeidelser og justeringer.
Etter omarbeidelse, før sammenligning av egenkapitalandeler, skal selskapet gjøre lovpålagte justeringer av egenkapital eller balansesum.
Aktuelle justeringer:
Regnskapsprinsippene for utarbeidelse av konsernregnskap og selskapsregnskap er forskjellige. For eksempel reflekteres mer-/mindreverdier ved oppkjøp av datterselskap i konsernregnskapet, men ikke i selskapsregnskapet. Positiv og negativ forretningsverdi og andre mer-/mindreverdier kan føre til at egenkapitalandelen ikke er sammenlignbar med konsernets egenkapitalandel. Derfor må det tas hensyn til forretningsverdi og mer-/mindreverdier som gjelder de norske enhetene.
- Positiv forretningsverdi (goodwill) og merverdier fra konsernregnskapet som gjelder de norske selskapene, øker egenkapitalen og balansesummen ved beregning av egenkapitalandelen for selskapet eller på nasjonalt nivå.
- Negativ forretningsverdi og mindreverdier fra konsernregnskapet som gjelder de norske selskapene, reduserer egenkapitalen og balansesummen ved beregning av egenkapitalandelen for selskapet eller på nasjonalt nivå.
Verdsettelsen av latent skatt kan regnes til nominell verdi eller til nåverdi. Er latent skatt verdsatt til nominell verdi, kan det oppstå positiv eller negativ forretningsverdi knyttet til differansen mellom verdsettelsen til nominell verdi og nåverdi.
Ved beregning av egenkapitalandelen skal utsatt skatteforpliktelse knyttet til forretningsverdier og merverdier redusere egenkapitalen, ikke balansesummen.
Utsatt skattefordel knyttet til negativ forretningsverdi og mindreverdier øker egenkapitalen, men ikke balansesummen.
Hvis bruttometoden benyttes i merverdianalysen, beregnes det normalt utsatt skatteforpliktelse eller skattefordel relatert til mer- eller mindreverdier ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Merverdien inkluderer skattefordelen som hadde oppstått dersom kjøper anskaffet innmaten i det oppkjøpte selskapet, i stedet for aksjene. I konsernregnskapet vil derfor eiendelene i datterselskapene tilsvare anskaffelseskost for aksjene, samt datterselskapenes gjeld og den latente skatten knyttet til merverdiene.
Justeringene må være konsistente med verdiene som er ført i konsernregnskapet, og bare omfatte verdier relatert til de aktuelle norske selskapene.
Dersom gjeld er ulikt verdsatt i konsernregnskapet og i selskapet/konsolidert balanse, må det justeres for forskjellen.
- Selskapsnivå: Dersom gjelden i selskapet er verdsatt høyere/lavere i konsernregnskapet enn i selskapsregnskapet, skal differansen øke/redusere balansesummen, ikke egenkapitalen.
- Nasjonalt nivå: Dersom gjelden i norsk del av konsernet er verdsatt høyere/lavere i konsernregnskapet enn i konsolidert balanse, skal differansen øke/redusere balansesummen, ikke egenkapitalen.
For at egenkapitalandelen i selskapet skal gi et økonomisk riktig uttrykk for finansieringen, skal egenkapitalinvesteringer bare telles én gang og tilordnes det selskapet som benytter egenkapitalen til å investere i virksomhetens realkapital. Enkelte aksjer og andeler skal derfor justeres.
- Selskapsnivå: Aksjer og andeler i norske og utenlandske selskaper som er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, skal redusere både balansesum og egenkapital.
- Nasjonalt nivå: Aksjer og andeler i selskaper som inngår i norsk del av konsernet, elimineres ved utarbeidelse av konsolidert balanse på nasjonalt nivå. Aksjer og andeler i andre selskaper som er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, skal derimot trekkes fra balansesum og egenkapital i forbindelse med justeringene.
I eksemplene under er mengdeord utelatt.
Eksempel A: Unntaksregelen på selskapsnivå ved norsk datterselskap
AS Fabrikk har kjøpt en maskin for 100, som er selskapets eneste eiendel. Maskinen er finansiert med 12,5 i egenkapital og 87,5 i gjeld, slik at egenkapitalandelen til AS Fabrikk er 12,5 %.
AS Fabrikk eies av et holdingselskap AS Holding, som anskaffet aksjene i AS Fabrikk for 12,5. AS Holding har finansiert aksjene i AS Fabrikk med egenkapital på 12,5, og har dermed en egenkapitalandel på 100 %.
Et konsernregnskap som består av AS Fabrikk og AS Holding, har en balansesum på 100 (maskiner), egenkapital 12,5 og gjeld 87,5. Egenkapitalandel er 12,5 %.
For at egenkapitalen som finansierer maskinen ikke skal telle med to ganger, må AS Holding justere for aksjene i AS Fabrikk ved å redusere balansesum og egenkapital med 12,5.
Egenkapitalandelen til AS Holding blir 0 %. AS Holding kan ikke benytte unntaksregel på selskapsnivå.
Egenkapitalandelen til AS Fabrikk på 12,5 % er lik egenkapitalandelen i konsernregnskapet. AS Fabrikk kan benytte unntaksregelen på selskapsnivå.
Eksempel B: Unntaksregelen på selskapsnivå ved utenlandsk datterselskap
AS 1 har en maskin (100), finansiert med gjeld (50) og egenkapital (50). Egenkapitalandelen er 50 %.
AS 1 ønsker å opprette et datterselskap Utland Ltd, og aksjonærene i AS 1 skyter inn egenkapital på 50, mens 50 tas opp i ny gjeld i AS 1.
AS 1 oppretter Utland Ltd ved å skyte inn 100 i egenkapital i dette selskapet. Egenkapitalen skal finansiere en maskin som Utland Ltd anskaffer for 100.
Sum egenkapital i AS 1 utgjør 100, og balansesummen er 200 (maskiner 100 + aksjer 100).
Før justering har AS 1 en egenkapitalandel på 50 % (100 / 200).
Utland Ltd har egenkapitalandel på 100 % (sum egenkapital 100 / balansesum 100). Et konsolidert konsernregnskap bestående av AS 1 og Utland Ltd har sum eiendeler på 200 (maskiner 100 fra AS 1 og maskiner 100 fra Utland Ltd), egenkapital på 100 og gjeld på 100, slik at egenkapitalandelen er 50 %. Hele gjelden som er tatt opp for å investere i egenkapital i utlandet, ligger i Norge.
Når balansen og egenkapitalen til AS 1 reduseres med 100, som følge av at det må justeres for aksjene i Utland Ltd, får AS 1 en egenkapitalandel på 0 %. AS 1 kan ikke anvende unntaksregelen.
Gjeld kan ikke medregnes flere ganger innad i samme konsern ved fastsetting av egenkapitalandelen. Dersom et konsernselskap tar opp et lån som lånes videre til andre konsernselskap, skal den konserninterne fordringen ikke inngå i balansesummen hos utlåner. Gjelden skal bare regnes med i det selskapet der gjelden finansierer virksomhetens realkapital.
Fordringer mot selskap som er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet benyttet for unntaksregelen, skal redusere balansesummen ved beregning av egenkapitalandelen til selskapet/norsk del av konsernet. Det skal ikke justeres for fordringer som er eliminert ved utarbeidelse av konsolidert balanse.
Revisors arbeid
For å benytte unntaksregelen, må revisor signere selskapets opplysninger i skattemeldingen gitt under "Unntak for rentebegrensning".
Revisors godkjenning omfatter revisjon av
- selskapsregnskap eller konsolidert balanseoppstilling for norsk del av konsernet
- omarbeidelser til konsernregnskapets regnskapsprinsipper
- lovpålagte justeringer
Revisor skal kontrollere om
- selskapet, eventuelt norsk del av konsernet, er konsolidert linje for linje inn i konsernregnskapet
- konsernregnskapet er utarbeidet etter ett av de aksepterte regnskapsspråkene
- konsernregnskapet er utarbeidet av det øverste selskapet som kan utarbeide konsernregnskap
- konsernregnskapets revisjonsberetning er uten forbehold eller presisering som kan ha betydning for konsernets egenkapitalandel
Nærmere om revisors plikter i forbindelse med krav til revisorgodkjenning for å benytte unntaksregelen, se Skattedirektoratets melding 3/2020.
Spesielt for
Norsk filial
Norsk filial av utenlandsk selskap kan benytte unntaksregelen, uavhengig av om skatteavtalen angir unntaks-/fordelingsmetoden eller kreditmetoden.
For filialen medregnes bare regnskapet til den norske virksomheten. Om hvilket regnskap som kan benyttes for norske filialer, se Skatte-ABC: R-11-13.5 Beregning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.
Utenlandsk filial
Utenlandsk filial inngår ved beregning av egenkapitalandel når Norge benytter kreditmetoden for å unngå dobbeltbeskatning, men ikke når skatteavtalen angir unntaks-/fordelingsmetoden. For informasjon om regnskap som kan benyttes for utenlandske filialer, se Skatte-ABC: R-11-13.5 Beregning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.
For selskap som flytter inn eller ut av Norge skattemessig i løpet av inntektsåret, inngår total egenkapital og balansesum året før inntektsåret, se uttalelse fra Skattedirektoratet 19. februar 2021.