This page is not available in English.

Prinsipputtalelse

Høyesteretts dom av 11. mai 2016 i nettolønnssaken – Skattedirektoratets nærmere retningslinjer om forståelsen av dommen

  • Published:
  • Avgitt 12/20/2016

Saken er opprinnelig publisert 20.12.2016, men oppdatert 23.04.2018 med en presisering i punkt 6.1.2 om forholdet mellom skatteforvaltningslovens frister og foreldelsesloven.

Skattedirektoratet viser til Høyesteretts dom av 11. mai 2016 i sak om nettolønn, samt Skattedirektoratets domskommentar av 1. juli 2016. Skattedirektoratet har mottatt flere spørsmål etter Høyesterettsdommen og domskommentaren, og ønsker med dette å gi noen nærmere retningslinjer.

2. Metode for oppgrossing – presiseringer

2.1 Generelt

Skattedirektoratet beskriver i domskommentaren av 1. juli 2016 tre ulike metoder for oppgrossing av nettolønn opptjent i utlandet. Hvilken metode som skal benyttes i det konkrete tilfelle, avhenger av hvilken metode for unngåelse av dobbeltbeskatning som skal anvendes ved beskatning av utenlandsinntekten i Norge.

Skattedirektoratet ønsker å gjøre enkelte presiseringer når det gjelder anvendelsen av de ulike oppgrossingsmetodene.

2.2 Oppgrossing ved alternativ fordeling mv.

Når skattyter oppfyller vilkårene for skattenedsettelse etter den alternative fordelingsmetode, enten etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd eller etter skatteavtale, skal oppgrossingen skje ved at summen av nettolønn (inkl. naturalytelser) og skatten som arbeidsgiver betaler for arbeidstaker i arbeidslandet, grosses opp med norsk trygdeavgift. Dette gjelder også når skattyter oppfyller vilkårene for unntak med eller uten progresjonsforbehold.

Oppgrossing etter norske skattesatser kan ikke benyttes som en alternativ metode når skattyter oppfyller vilkårene for alternativ fordeling eller unntak med eller uten progresjonsforbehold. Oppgrossing kan heller ikke foretas med estimert utenlandsk skatt; det er den endelig fastsatte utenlandske skatten som legges til selve nettolønnen før oppgrossing med norsk trygdeavgift. Se nærmere om tidfesting av betalt utenlandsk skatt nedenfor.

2.3 Oppgrossing i kredittilfellene

Når dobbeltbeskatning avhjelpes ved kreditfradrag for den utenlandske skatten ved skattleggingen i Norge, skal nettolønnen grosses opp med skatt beregnet etter norske satser og med trygdeavgift.

Dersom den endelige skatten som arbeidsgiver betaler for arbeidstaker i utlandet overstiger beregnet norsk skatt, skal den utenlandske merskatten legges til nettolønnen som en skattepliktig fordel.

I domskommentaren av 1. juli 2016 beskrev Skattedirektoratet følgende fremgangsmåte for oppgrossing av nettolønn når den endelige utenlandske skatten overstiger beregnet norsk skatt:

Nettolønnen grosses først opp etter norske skattesatser. Deretter skal den utenlandske merskatten legges til den totale inntekten før inntekten grosses opp med norsk trygdeavgift.

Skattedirektoratet ser at metoden som ble beskrevet i domskommentaren kan skape enkelte utfordringer knyttet til at merskatten normalt først kommer til beskatning i året etter at selve nettolønnen blir skattepliktig, og mener derfor at det er behov for enkelte justeringer av den beskrevne oppgrossingsmetoden. Skattedirektoratet har kommet til at nettolønn skal grosses opp på følgende måte når den betalte utenlandske skatten overstiger beregnet norsk skatt:

Nettolønnen grosses opp etter norske skattesatser og satsen for trygdeavgift. Overstiger den betalte utenlandske skatten den beregnede norske skatten (skatt på alminnelig inntekt og trinnskatt), skal merskatten tas med som skattepliktig fordel i det året den endelige utenlandske skatten er fastsatt og betalt/skulle vært betalt. Bruttofordelen av den utenlandske merskatten fastsettes ved å grosse opp merskatten med norsk trygdeavgift.

For å unngå at oppgrossingsreglene blir for kompliserte, har Skattedirektoratet konkludert med at merskatten bare skal grosses opp med norsk trygdeavgift og ikke med norske skattesatser. For å unngå at skatten som arbeidsgiver dekker av bruttofordelen skaper en roll-over situasjon, aksepteres det at skatten som arbeidsgiver betaler av bruttofordelen (merskatten), håndteres som en ikke-skattepliktig fordel.

3. Innvinning og tidfesting av fordel av arbeidsgivers betaling av arbeidstakers skatt i utlandet

3.1 Generelt

For at fordel av arbeidsgivers betaling av arbeidstakers skatt i arbeidslandet skal være skattepliktig, må fordelen både være innvunnet og tidfestet.

Når nettolønn skal grosses opp med betalt utenlandsk skatt, oppstår spørsmål om når fordelen av den betalte utenlandske skatten skal anses innvunnet og når den skal anses tidfestet.

3.2 Innvinning

Fordel av arbeidsgivers betaling av arbeidstakers skatt i arbeidslandet innvinnes løpende etterhvert som arbeidet utføres.

3.3 Tidfesting

Fordelen av arbeidsgivers betaling av arbeidstakers skatt i arbeidslandet skal tidfestes når endelig skatt i utlandet er fastsatt og forfaller til betaling. Det er først på dette tidspunktet fordelen kan sies å være erlagt/skattyter hadde adgang til å få ytelsen erlagt, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. I praksis vil dette som regel føre til at fordelen tidligst anses tidfestet året etter inntektsåret, da endelig skatt i utlandet normalt blir fastsatt og betalt tidligst i året etter inntektsåret. Ordinær forskuddsbetaling av skatt i arbeidslandet, der forskuddsskatten/forskuddstrekket senere avregnes mot en endelig fastsatt skatt (normalt i året etter inntekståret), innebærer ikke at forskuddsbetalingen skal tidfestes løpende gjennom inntektsåret.

Dersom endelig skatt fastsettes løpende gjennom inntektsåret i arbeidslandet, i henhold til en såkalt Pay-As-You-Earn-ordning, skal fordelen tidfestes løpende gjennom inntektsåret i Norge.

Skatten i utlandet skal anses endelig ved førstegangs fastsetting. Når skattefastsettingen i arbeidslandet påklages, og forfall av fastsatt skatt ikke utsettes, vil skatten som er fastsatt ved førstegangsfastsettingen anses som endelig fastsatt skatt og tidfestes ved forfall.

Betalingen av en eventuell restskatt som følge av en senere endret skattefastsetting tidfestes ved forfall av restskatten. Fører endret skattefastsetting i arbeidslandet til skatt til gode, må det foretas en korrigering av skattepliktig bruttolønn for det inntektsåret skatten fastsatt ved førstegangsfastsettingen ble tidfestet.

4. Praktisk gjennomføring for 2016

4.1 Generelt

Arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift på et avgiftsgrunnlag som består av korrekte oppgrossinger for alle ansatte på nettolønn i utlandet. Oppgrossingene skal baseres på de nye retningslinjene for hele inntektsåret 2016. Dette gjelder også når skattyter skal fastsette skattegrunnlaget sitt ved levering av skattemeldingen for inntektsåret 2016.

4.2 Nærmere om rapporteringen i a-ordningen for 2016

Korrigeringer av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget som følge av de nye retningslinjene for oppgrossing gjøres på virksomhetsnivå i a-meldingen. Arbeidsgiver bør også endre rapportert inntekt for den enkelte arbeidstaker på individnivå. Korrigeringer kan gjøres i rapporteringen for desember 2016.

All skatt og trygdeavgift som inngår i oppgrosset bruttolønn for den enkelte arbeidstaker skal rapporteres under følgende inntektsbeskrivelse i a-meldingen:

Fordel Beskrivelse  Spesifikasjon
Kontantytelse Beregnet skatt Opptjeningsland (landkode)

Det er ikke tilstrekkelig at betalt utenlandsk skatt rapporteres i tilleggsinformasjonsfeltet til denne inntektsbeskrivelsen:

Fordel Beskrivelse Spesifikasjon Tilleggsinformasjon
Kontantytelse  Fastlønn Opptjeningsland (landkode) Utenlandsk skatt* (betalt utenlandsk skatt)

4.3 Nærmere om fastsettingen av skattegrunnlaget for 2016

4.3.1 Generelt

Skattyter må korrigere skattepliktig bruttolønn (oppgrosset brutto) på skattemeldingen, dersom korrekt beløp ikke fremgår av den forhåndsutfylte skattemeldingen. Er beløpet for skattepliktig bruttolønn ikke korrekt i den forhåndsutfylte skattemeldingen, og arbeidsgiver ikke korrigerer lønnsrapporteringen for skattyter, må skattyter på annen måte kunne sannsynliggjøre den korrigerte skattepliktige bruttolønnen på skattemeldingen. Skattyter må da kunne fremlegge dokumentasjon på den skatten som er betalt i utlandet.

4.3.2 Krav om kreditfradrag – når betalt utenlandsk skatt overstiger beregnet norsk skatt

Når dobbeltbeskatning avhjelpes ved kreditmetoden, og skatten som er betalt i utlandet overstiger beregnet norsk skatt, vil den utenlandske merskatten normalt komme til beskatning i Norge i året etter at selve nettolønnen beskattes. Når skattyter ved skattefastsettingen i Norge krever kreditfradrag for den betalte skatten i utlandet, skal skattyter føre all utenlandsk skatt som er endelig fastsatt og betalt for inntektsåret 2016 og som knytter seg til nettolønnen opptjent i utlandet, i skjema "Fradrag for skatt betalt i utlandet av person – kreditfradrag" (RF-1147) for inntektsåret 2016. Den skatt som eventuelt ikke kommer til fradrag for 2016 som følge av reglene om maksimal kredit, skal føres i skjema RF-1147 for inntektsåret 2017.

4.4 Praktisk løsning for overgangstilfeller

Når fordelen av arbeidsgivers betaling av arbeidstakers skatt i utlandet for inntektsåret 2015 eller tidligere skal tidfestes i 2016, men likningen ikke endres for det tidligere inntektsåret, må man finne en særskilt løsning slik at fordelen ikke blir beskattet både i inntektsåret og i 2016. Skattedirektoratet mener at denne overgangsproblematikken kan løses på følgende måte:

  • A-ordningen: I a-meldingene for 2016 rapporteres det ingen skatt betalt av arbeidsgiver i utlandet for 2016 når skatten faktisk relaterer seg til tidligere inntektsår.
  • Skattemeldingen: I skattemeldingen for 2016 tas skatt betalt av arbeidsgiver i 2016 ikke med, når den faktisk relaterer seg til tidligere inntektsår.

Denne tilnærmingen skal bare benyttes når skattyter oppfyller vilkårene for skattenedsettelse etter den alternative fordelingsmetode eller unntak med eller uten progresjonsforbehold og nettolønn for foregående inntektsår er grosset opp i henhold til tidligere gjeldende retningslinjer (før HRs dom av 11. mai 2016).

En anmodning om endring av likning og/eller endring av arbeidsgiveravgiften for tidligere inntektsår som følge av nettolønnsdommen, vil kunne påvirke oppgrosset bruttolønn for inntektsåret 2016. Dersom overgangsløsningen er benyttet, vil en endring av likning og/eller arbeidsgiveravgift for tidligere inntektsår kunne utløse behov for etterfølgende korreksjon av likningen for 2016 og rapporteringen i a-ordningen.

5. Praktisk gjennomføring for 2017 og fremover

5.1 Rapportering i a-ordningen

Fra inntektsåret 2017 er det opprettet en ny inntektsbeskrivelse i a-ordningen for betalt skatt i utlandet.

Fordel Beskrivelse Spesifikasjon
Kontantytelse Beregnet skatt Opptjeningsland
Kontantytelse Betalt utenlandsk skatt Opptjeningsland

Se veiledningen til a-ordningen for nærmere informasjon om fordelingen av skatt og trygdeavgift mellom de to inntektsbeskrivelsene.

6. Endringssaker

6.1 Endringsfrister

6.1.1 Generelt

Skattedirektoratet vil nedenfor redegjøre kort for de endringsfrister som gjelder når skattyter anmoder om endring av ordinær likning og arbeidsgiver krever endring av arbeidsgiveravgift som er fastsatt etter hovedregelen om arbeidsgivers egenfastsetting. Det redegjøres bare for de frister som gjelder når endringen er til gunst for skattyter/arbeidsgiver.

6.1.2 Frister for endring av arbeidsgiveravgift

Dersom arbeidsgiver leverer korrigert a-melding/terminoppgave som innebærer et krav på tilbakebetaling av for mye innbetalt arbeidsgiveravgift, vil skatteoppkrever normalt akseptere den korrigerte a-meldingen/terminoppgaven innenfor de alminnelige rammene for foreldelse i lov om foreldelse av fordringer 18. mai 1979 nr. 18 (foreldelsesloven). Den alminnelige foreldelsesfristen er tre år regnet fra den feilaktige innbetalingen ble foretatt, jf. foreldelsesloven §§ 2 og 3 nr. 1. Dette innebærer at skatteoppkrever kan akseptere tilbakebetalingskrav for innbetalinger foretatt tre år tilbake i tid.

Fra 1. januar 2017 er det skatteforvaltingslovens regler som gjelder, og etter skfvl. § 9-4 kan arbeidsgiver endre arbeidsgiveravgift som tidligere er fastsatt ved egenfastsetting i henhold til ftrl. § 24-2 første ledd (fra 01.01.2017 skfvl. § 8-6) innenfor en treårsfrist, hvor fristen beregnes fra leveringsfristen for terminoppgaven/a-meldingen for den aktuelle rapporteringsperiode. Utover denne treårsfristen, kan tilbakebetaling av for mye betalt arbeidsgiveravgift skje ved at arbeidsgiver anmoder skattemyndighetene om endring av fastsatt avgift innenfor rammen av femårsfristen i skfvl. § 12-6 første ledd første punktum. Skattemyndighetene kan da ta saken opp til endring hvis de finner grunn til dette, jf. skfvl. § 12-1 andre ledd. Om forholdet mellom skatteforvaltningslovens frister og foreldelsesloven, se Skatteforvaltningshåndboken om § 12-6 under punktet "Generelt".

Merknad 23.04.2018: Retningslinjene er oppdatert, slik at den uthevede teksten ovenfor har erstattet den uthevede teksten nedenfor:

"Skattemyndighetene kan da ta saken opp til endring hvis de finner grunn til dette, jf. skfvl. § 12-1 andre ledd, men er kravet foreldet etter foreldelseslovens regler, vil saken normalt ikke tas opp til endring."

6.1.3 Frister for endring av likning

Det er ligningslovens endringsfrister som gjelder for krav om endring av likningen. Endringssaker som følger av nettolønnsdommen skyldes feil ved rettsanvendelsen ved den tidligere likningen. Det vil derfor som hovedregel være treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 som setter grensen for hvor langt tilbake ligningen kan endres som følge av nettolønnsdommen. Dersom endringen er til ugunst for den skattepliktige, og han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vil fristen være to år. Dersom det har gått mer enn ett år siden likningen ble lagt ut/likningsvedtaket ble truffet, må klagen behandles som en anmodning om endring av likningen, jf. lignl. § 9-2 nr. 8, jf. § 9-5. Skattekontoret skal da før saken tas opp til endring konkret vurdere om det er grunn til det etter momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7.

Fra 1. januar 2017 trer ny skatteforvaltningslov i kraft. For saker for tidligere inntektsår som tas opp til endring etter dette tidspunktet er endringsfristen som hovedregel 5 år, jf. skfvl. § 12-6 første ledd første punktum. For saker som tas opp før 1. januar 2017 er det fristreglene i ligningsloven som kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 (1).

Dersom det har gått mer enn ett år siden likningen ble lagt ut/likningsvedtaket ble truffet må klagen behandles som en anmodning om endring av fastsettingen, jf. skfvl. § 13-4 (3). Skattekontoret skal da før saken tas opp til endring vurdere om det er grunn til det etter momentene i skfvl. § 12-1 (2). Hvis skattekontoret bruker sin adgang til å myndighetsfastsette, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, er det fristreglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse. Har saken allerede vært behandlet av Skatteklagenemnda må det foreligge endringskompetanse etter skatteforvaltningsloven § 13-9, og saken må behandles av Skatteklagenemnda.

6.2 Endring av arbeidsgiveravgift – praktisk gjennomføring

6.2.1 Generelt

Arbeidsgiver må vurdere om det ønskes endring av arbeidsgiveravgift for tidligere inntektsår. Det er arbeidsgiver som er avgiftssubjektet og arbeidsgiveravgiften beregnes på virksomhetsnivå (og ikke på individnivå). Når arbeidsgiver krever endring av arbeidsgiveravgiften som følge av nettolønnsdommen, må arbeidsgiver beregne samlet avgiftsgrunnlag etter de prinsipper som gjelder etter nettolønnsdommen for alle arbeidstakere. Arbeidsgiver kan ikke endre oppgrossinger bare for de arbeidstakere hvor dette fører til lavere arbeidsgiveravgift.

6.2.2 Endring av arbeidsgiveravgift for inntektsåret 2014 og tidligere

Ønsker arbeidsgiver å endre arbeidsgiveravgiften for 2014 og/eller tidligere inntektsår, må følgende skjema med korrigerte opplysninger leveres:

  • Terminoppgave for arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk (RF-1037),
  • Årsoppgave for arbeidsgiveravgift (RF-1025) og
  • Lønns-og trekkoppgave (RF-1015) for hver enkelt ansatt

I tillegg må arbeidsgiver redegjøre for bakgrunnen for endringene.

6.2.3 Endring av arbeidsgiveravgift for inntektsåret 2015

Ønsker arbeidsgiver å endre arbeidsgiveravgiften for 2015 som følge av nettolønnsdommen, må det foretas en korrigering av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. Arbeidsgiver kan velge om arbeidsgiveravgiften skal korrigeres i de kalendermåneder det gjelder eller samlet i desember 2015.

6.3 Endring av likning – praktisk gjennomføring

Ønsker skattyter endring av likningen for tidligere inntektsår, må han sende inn en anmodning om endring av likningen for de aktuelle inntektsårene. Skattemyndighetene tar ikke selvstendig initiativ til endring av likning som følge av korrigert lønnsrapportering. I anmodning om endring må skattyter redegjøre for de endringer som ønskes, herunder oppgi ny oppgrosset bruttolønn. Har arbeidsgiver ikke korrigert lønnsrapporteringen for skattyter i a-meldingen, må skattyter vedlegge dokumentasjon på betalt skatt i utlandet når den betalte skatten skal inngå som en del av den oppgrossede bruttolønnen