Etter merverdiavgiftsloven § 21første ledd har registrerte næringsdrivende rett til å trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning fra den utgående avgiften når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel VI. Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for slik virksomhet og til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift (s.k. fellesanskaffelser), skal den inngående avgiften fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Nærmere regler om fordelingen er gitt i forskrift nr. 18.

Fradragsrettens formål er å gjennomføre prinsippet om merverdiavgiften som en forbruksbeskatning. De næringsdrivende i omsetningskjeden belastes ikke merverdiavgiften, og den endelige beskatningen skjer ved omsetning til et ledd som ikke har fradragsrett, det vil si forbruker, herunder privatpersoner og virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet. Fradragsretten motvirker således avgiftskumulasjon (”avgift på avgift”).

Av lovforarbeidene fremgår det at fradragsretten har som forutsetning at den inngående avgiften knytter seg til anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 55.

Høyesterett har i flere saker vurdert og presisert hva som ligger i lovens krav om at en anskaffelse skal være ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet.

Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina-dommen) gjaldt et kraftselskap som i forbindelse med kraftutbygging var forpliktet i henhold til konsesjonsvilkårene til å avbøte skadevirkningene i forbindelse med utbyggingen, bl.a. gjennom utsetting av settefisk. Spørsmålet var om kraftselskapet hadde fradragsrett for inngående avgift på tiltakene. Høyesterett la generelt til grunn at fradragsretten ikke stiller krav om at anskaffelsene er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og at det avgjørende er tilknytningen mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten. Det ble uttalt at ikke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift, og at begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten. På bakgrunn av at utsetting av settefisk var et nødvendig vilkår for den avgiftspliktige virksomheten, anså Høyesterett at det bestod den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og kraftproduksjonen, og innrømmet fradragsrett.

Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors-dommen) gjaldt et selskap som bygde betongplattformer. Selskapet leide et område for byggevirksomheten. På grunn av et stort oppdrag var det behov for et større område, og selskapet valgte å utvide området som det allerede leide. Dette medførte at en småbåthavn måtte fjernes, og selskapet påtok seg å bygge en ny småbåthavn for den lokale båtforeningen. Spørsmålet var om selskapet hadde rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelsene til bygging av havnen. Høyesterett la generelt til grunn at det avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Konkret ble det bemerket at selskapet hadde bygget plattformer på stedet i nærmere 20 år, og foretatt betydelige investeringer der. Det var derfor mer naturlig med en utvidelse av det leide området, enn å finne frem til et nytt byggeområde. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, fant Høyesterett at tilknytningen var naturlig og nær.

I Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt-dommen) var spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde rett til delvis fradrag for inngående avgift på anskaffelser som selskapet hadde pådratt seg til drift og vedlikehold av en rallycrossbil. Rallycrossbilen var påklistret/påmalt reklame. Overfor kjøperne av reklametjenestene forpliktet selskapet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt å vise frem bilen på messer o.l. Over 95% av selskapets inntekter kom fra reklame. Staten anførte at anskaffelsene fullt ut gjaldt rallycrosskjøring utenfor merverdiavgiftsområdet. Førstvoterende viste til Høyesteretts generelle presiseringer i Sira Kvina- og Norwegian Contractors-dommene, og uttalte med tilslutning fra de øvrige dommerne:

”(37) Den reklamevirksomhet Hunsbedt Racing AS driver, kan etter mitt syn ikke skilles fra rallycrossvirksomheten, men inngår som en integrert del av og danner det vesentligste økonomiske fundament for denne. Anskaffelse, drift og vedlikehold av rallycrossbilen er en nødvendig forutsetning for at Hunsbedt Racing AS skal kunne oppnå de reklameinntekter selskapet oppebærer. På denne bakgrunn må bilen etter min oppfatning anses å ha en slik nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten at vilkårene for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt.

(38) Staten har under henvisning til praksis fra merverdiavgiftsmyndighetene anført at det av relevanskravet må følge at det er et vilkår for fradragsrett at den primære bruk for oppofrelsen må være i den avgiftspliktige virksomhet, og at det ikke kan gjøres krav på fradrag dersom bruken i den avgiftspliktige virksomhet er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk i avgiftsfri virksomhet. Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles noen generell regel med et slikt innhold.

(39) Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundær bruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt.

(40) Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeller kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på. Det må imidlertid i så fall være tale om en virksomhet som er klart adskilt fra den avgiftspliktige virksomhet. Som tidligere nevnt, kan Hunsbedt Racing AS' rallycrossvirksomhet ikke skilles fra reklamevirksomheten, men disse aktivitetene må anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, og vilkårene for fradragsrett er da oppfylt.”

Ved fordelingen etter merverdiavgiftsloven § 23 innrømmet Høyesterett under henvisning til forskrift nr. 18 § 4 Hunsbedt Racing AS fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser til rallycrossbilen.

Porthuset-saken gjaldt spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til oppføring av hotellrom med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. Hotellbygget ble leid ut, og rommene ble i leietakers hotellvirksomhet også benyttet som salgs- og forbrukssted for avgiftspliktige ytelser. Høyesteretts flertall la til grunn at anskaffelsene var til bruk i leietakers avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 21, og at Porthuset AS, som registerert utleier etter forskrift nr. 117, hadde rett til fullt fradrag for inngående avgift. (Leietakers fordeling av inngående avgift på leievederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 23, var ikke tema for Høyesterett.) Etter å ha redegjort for lovens ordlyd, lovforarbeidene og rettspraksis, herunder uttrykkelig sagt seg enig i det som uttales i Hunsbedt-dommen avsnitt 39 og 40, uttalte førstvoterende med tilslutning fra tre øvrige dommere:

”(38) Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til oppføring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rommene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgiftspliktige ytelser som telefon, ”betal TV”, minibar, tilkopling til Internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask eller rensing. Porthuset har anslått denne avgiftspliktig omsetning til mellom 5 og 10 prosent av avgiftsfri romutleie.

(39) Staten har fremholdt at selv om avgiftspliktig salg rent faktisk skjer på rom til utleie, er virksomheten for løs og tilfeldig i forhold til utleie av rommet for overnatting. Det er blant annet vist til at hotellrom kan utleies uten slike tjenester, og at den avgiftspliktige omsetning er for ubetydelig sammenliknet med den avgiftsfrie utleie.

(40) Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktige og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt. 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes.”