Foreign businesses assessed as partnerships (USDF)

Ved beregning av fradrag for forvaltningshonorar, må honoraret deles opp i en fradragsberettiget forvaltningsdel og en ikke-fradragsberettiget transaksjonsdel. Dette følger av Høyesteretts dom av 28. februar 2018 i den såkalte «Argentum-saken» (HR-2018-391-A). Honorarkostnaden vil bare være fradragsberettiget for den delen som relaterer seg til løpende forvaltning av fondet, jf. skatteloven § 6-24 (1). Den delen som relaterer seg til erverv og realisasjon av aksjer (transaksjonskostnader), vil ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-24 (2).  

Fordelingen av honorarkostnaden mellom fradragsberettiget del og ikke-fradragsberettiget del, må baseres på forvalterens konkrete arbeid for det aktuelle fondet hvert enkelt år. Det kan for eksempel ikke benyttes en standard fordeling, sjablong e.l., fordelt over fondets levetid. Fordelingen skal være konkret og begrunnet. Fordelingen og begrunnelsen bør beskrives i vedlegg til selskapsmeldingen.  

Skatteetaten legger til grunn at det som hovedregel ikke er fradragsrett for carried interest. Normalt er carried interest en meravkastning til enkelte deltakere i fondet (overskuddsdeling), og må skilles fra betaling av forvaltningshonorar (for eksempel management fee). Meravkastningen er vanligvis en fordeling av eieravkastning fra fondsvirksomheten (skjevdeling) og regnes ikke som fradragsberettiget kostnad etter skatteloven §§ 6-1 og 6-24 (1).

Det finnes likevel unntak. Hvis en konkret vurdering av avtaleforholdet viser at utbetalingen av carried interest er en kostnad knyttet til fondets drift, for eksempel en forvaltningskostnad, kan fradragsrett foreligge. Det må i slike tilfeller dokumenteres at utbetalingen ikke er en overskuddsdeling, men en reell kostnad, jf. skatteloven §§ 6-1 og 6-24 (1). Dersom det kreves fradrag for carried interest bes det om at dette begrunnes i et vedlegg.

Ved omregning av beløp i fremmed valuta, følger det av skatteforvaltningsforskriften § 8-9-2 (3) at det er valutakursen ved skattleggingsperiodens utløp som legges til grunn ved omregning av skattemessig resultat. Dersom selskapet har avvikende regnskapsår, er det valutakursen ved det avvikende regnskapsårets slutt som skal legges til grunn.

Reglene for begrensning av rentefradrag gjelder for USDF. Dette gjelder også i de tilfeller deltaker er et finansforetak etter finansforetaksloven § 1-3 (1), og som i sin skattemelding er unntatt fra rentebegrensningsregelen etter skatteloven § 6-41 (11). For generell informasjon se temaveiledningen: Begrensning av rentefradrag - Skatteetaten.

For USDF gjelder særlig følgende:  

Finansdepartementet har avgitt flere tolkningsuttalelser om nærståendebegrepet i rentebegrensningsregelen. I en uttalelse av 8. mars 2016 fremkommer departementets tolkning av nærståendebegrepet for kommandittselskaper. Departementet legger til grunn at komplementaren anses som nærstående til selskapet dersom han har alminnelig beslutningsmyndighet etter selskapsloven § 3-9 (2). I et slikt tilfelle skal alle renter på gjeld til eksterne långivere anses som interne renter. 

For å avgjøre om rentebegrensningsregelen får anvendelse for et USDF, må det det tas utgangspunkt i selskapsloven § 3-9 (2). Vurderingen vil baseres på hva som fremgår av selskapsavtalen og internretten i USDF-ets etableringsland. Dersom General Partner (GP) anses å ha alminnelig beslutningsmyndighet, vil han videre anses som nærstående og rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse.

Dersom det etter en konkret vurdering skulle være tilfeller der man mener at rentebegrensningsregelen likevel ikke kommer til anvendelse, for eksempel grunnet særskilt avtaleregulering, ber vi om at det gis nærmere forklaring til dette i vedlegg til skattemeldingen.

Selskap utenfor konsern 

Temakortet «Begrensning av rentefradrag» i selskapsmeldingen må fylles ut dersom netto rentekostnader overstiger kr 5 000 000, eller dersom selskapet har renter til fremføring fra tidligere år. Dette gjelder selskaper som ikke er «selskap mv. i konsern» etter skatteloven § 6-41 (5).   

Selskap mv. i konsern  

Selskap i konsern kan få avskåret fradrag for renter på lån til uavhengig, ikke-nærstående part (eksterne renter) i tillegg til renter på lån til nærstående part, jf. skatteloven § 6-41 (3). Temakortet «Begrensning av rentefradrag» skal fylles ut av alle selskap i konsern med mindre annet fremgår av temaveiledningen for rentebegrensning. 

Også USDF anses som selskap i konsern, jf. skatteloven § 6-41 (5), dersom selskapet:

• året før inntektsåret er konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap som er utarbeidet etter et av nærmere angitte regnskapsspråk, eller
• året før inntektsåret kunne ha vært konsolidert inn linje for linje i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært anvendt, eller
• er stiftet i inntektsåret og overnevnte vilkår er oppfylt på stiftelsestidspunktet.

Selskap mv. i konsern kan unngå avskjæring av eksterne renter og renter til selskap i samme konsern hvis enten:    

• sum netto rentekostnader i den norske delen av konsernet ikke overstiger kr 25 000 000 (konsernterskel), jf. skatteloven § 6-41 (4), eller
• selskapet anvender unntaksregelen på selskapsnivå eller nasjonalt nivå, jf. skatteloven § 6-41 (8). Se Unntak for rentebegrensning for selskap i konsern.

Selskap i konsern som har renter til nærstående part utenfor samme konsern kan få avskåret fradrag for disse. Dette beregnes ved å bruke en «korrigert rentestørrelse».

For å få sendt inn selskapsmelding på vegne av et USDF, trenger man et registreringsnummer fra Skatteetaten.  

Vi ber om at selskapsavtalen vedlegges ved forespørsler om opprettelse av registreringsnummer. I tillegg bes det om følgende opplysninger: 

• Navn på USDF
• Stiftelsesdato
• Formål 
• Navn, org.nr., adresse, eierandel (eventuelt e-post) på alle norske deltakere i USDF-et
• Navn, org.nr., adresse, tlf., e-post til den som har påtatt seg ansvaret for innsendelse av angjeldende års selskapsmelding mv. på vegen av USDF-ets deltakere
• Org.nr./f.nr. (11 siffer) på de(n) som skal ha tilgang til å levere deltakermelding mv. 

Anmodning om registreringsnummer sendes til: [email protected]

For innsending av ny egenfastsetting for inntektsåret 2022 skal RF-1215 Selskapsmelding for selskap med deltakerfastsetting, RF-1233 Selskapets oppgave over deltakerens formue og inntekt i selskap med deltakerfastsetting og øvrige relevante RF-skjemaer benyttes. Dersom du har spørsmål knyttet til levering av ny egenfastsetting for inntektsåret 2022 kan du ta kontakt med Skatteetaten, se kontaktinformasjon under. Ny egenfastsetting for inntektsåret 2023 og fremover leveres i Skatteetatens nye løsning, som beskrevet over.

For USDF gjelder norske regler om skattleggingsperiode og leveringsfrist, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-9-4. Har USDF-et avvikende regnskapsår, skal selskapsmelding mv. leveres i samsvar med dette regnskapsåret.

Årsoppgjøret til det utenlandske selskapet er pliktig vedlegg til selskapsmeldingen dersom selskapet er regnskapspliktig etter intern rett i landet der det er hjemmehørende, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-9-2 (4). Dersom det kun finnes konsolidert regnskap, ber vi om at det i tillegg legges ved et regnskapsutdrag for det aktuelle USDF som er brukt til å fastsette næringsinntekten.

Dersom deltaker ikke mottar tilstrekkelig informasjon fra USDF-et innen fristen, skal selskapsmelding mv. leveres basert på tilgjengelige opplysninger. Det bes om at det opplyses i vedlegg at ny selskapsmelding mv. sendes når fullstendig informasjon foreligger. Adgangen til endring av egenfastsetting er tre år.

Hvis det skjer endringer i selskapsavtalen som gjør at et selskap ikke lenger skal klassifiseres som et USDF må deltaker(ne) henvende seg til Skatteetaten og redegjøre for endringen (reklassifisering), se kontaktinformasjon under. Er man i tvil om endringer i selskapsavtalen vil endre selskapets klassifisering, kan Skatteetaten kontaktes for veiledning. Det samme gjelder hvis man anser at selskapet feilaktig har blitt klassifisert som et USDF. Ved reklassifiseringer må uttaksbeskatning etter skatteloven § 9-14 (2) tredje og fjerde avsnitt vurderes.  

Merk adgangen til egenretting etter skatteforvaltningsloven § 9-4 som kan benyttes i disse tilfellene.

Ved likvidasjon av USDF eller salg av andel oppstår det skattemessige forhold som må avklares og informeres om i vedlegg. Dette gjelder særlig:  

• Uttaksbeskatning, jf. skatteloven § 9-14 (2) andre og tredje avsnitt
• Fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 (3) bokstav e og f
• Korrekt gevinst- og tapsoppgjør på USDF-nivå (likvidasjon) og deltakernivå 

Ved realisasjon av andel følger valuta den underliggende transaksjonen. Realisasjon av andel er i utgangspunktet skattepliktig jf. skatteloven § 10-44. Inngangsverdien tar utgangspunkt i historisk kostpris omregnet til norske kroner på ervervstidspunktet, eventuelt med de reguleringer som følger av skatteloven § 10-44. Valuta vil inngå i utgangsverdien (vederlag og realisasjonskostnader). For realisasjoner som er omfattet av fritaksmetoden er gevinster skattefrie og tap ikke fradragsberettiget. I avviklingsfasen av et USDF vil det erfaringsmessig ofte gå noe tid fra hovedoppgjøret gjennomføres, til selskapet er endelig avviklet. I denne fasen kan det være at USDF-et ikke utarbeider årsregnskap, men deltakeren skal likevel levere selskapsmelding mv. Hvis det ikke utarbeides årsregnskap i avviklingsfasen og det ikke er mottatt inntekter fra USDF-et, kan deltakeren sette 0 i resultat og formue, og opplyse om forholdet i vedlegg. Merk at USDF ikke kan forhåndsfastsettes.  

Hvis alle norske andeler i et USDF er eid av livsforsikringsforetak eller pensjonsforetak, og alle andelene er forvaltet i kundeporteføljen, er det et unntak fra reglene om deltakerfastsetting. Unntaket følger av skatteloven § 8-5 (4) om at beskatning av inntekter i kundeportefølje skal skje i samsvar med regnskapet. I slike tilfeller skal det ikke leveres selskapsmelding mv. og deltakermelding for USDF-et. Selv om det ikke er leveringsplikt for USDF i slike tilfeller, må deltakeren oppgi formuen i sin skattemelding.

Lovbestemmelser om kildeskatt på renter og royalty og visse leiebetalinger, jf. skatteloven §§ 10-80 til 10-82, gjelder for USDF.  

For mer informasjon om temaet se Kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger. 

Tilbakebetaling av innbetalt kapital

Innbetalt kapital er en skatteposisjon knyttet til de enkelte andelene i selskapet, og som følger andelen ved eierskifte. Tilbakebetaling av innbetalt kapital regnes ikke som skattepliktig utdeling, jf. skatteloven § 10-42 (4). Tilbakebetalingen reduserer imidlertid inngangsverdien ved realisasjon av andelen. Det er derfor viktig at skatteposisjonen innbetalt kapital er korrekt. Tilbakebetaling av innbetalt kapital skal normalt ikke overstige grunnlag for tilbakebetaling, slik at det ikke oppstår et negativt beløp etter tilbakebetalingen.

Er det valutaendringer mellom tidspunktet for beslutningen om tilbakebetaling og tidspunktet for utbetalingen, vil dette anses som en valutaendring knyttet til en fordring mot selskapet. Valutaeffekten vil da være skattepliktig gevinst, eventuelt fradragsberettiget tap, se sak 2003-061OLN gjengitt i Utv. 2008 s. 309. Skatteetaten presiserer at tilsvarende også gjelder motsatt vei, når det innbetales kapital til selskapet.

Utdelinger  

For personlige deltakere skal utdelinger skattlegges etter skatteloven § 10-42. For selskapsdeltakere skal utdelinger skattlegges etter skatteloven § 2-38 (6) (tre prosentregelen). Dersom utbetalinger fra selskapet overstiger tilbakebetaling av innbetalt kapital, regnes utbetalingene som utdelinger.

Grunnlaget for tre prosent-inntektsføringen skal reduseres med den skatten som faller på deltakers overskuddsandel etter skatteloven § 10-41, dvs. deltakerens andel av skattepliktig inntekt fastsatt på selskapsnivå multiplisert med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 2-38 (6) bokstav a tredje punktum.

Beregningen av skattemessig formuesverdi er regulert i skatteloven kapittel 4. Formuesverdien for deltakere i selskap med deltakerfastsetting skal fastsettes etter skatteloven § 4-40. Skatteetaten legger til grunn at dette gjelder tilsvarende for deltakere i USDF-er.

Verdien ved formuesfastsettelsen skal for andeler i et USDF «beregnes som om selskapet var skattyter». Det følger videre av skatteloven § 4-40 at den skattemessige formuen i USDF-et beregnes med utgangspunkt i eiendeler og gjeld i selskapet, og dette skal skje til fulle verdier uten fratrekk for rabatter som ellers følger av kapittelet. Verdien av deltakers selskapsandel settes til 80 prosent av nettoformuen i USDF-et.

Den skattemessige formuesverdien av USDF-et beregnes med utgangspunkt i de regnskapsmessige verdier på eiendeler og gjeld i selskapets balanse, omarbeidet etter norske skatteregler, se Skatte-ABC 2025 punkt S-5-4.26.1 Norsk deltaker i utenlandsk selskap. Verdsettingen gjøres da i tråd med de prinsipper som gjelder for de ulike eiendels- og gjeldspostene i kapittel fire.

Skattepliktig nettoformue i det utenlandske selskapet skal omregnes til norske kroner etter valutakursen ved inntektsårets utgang, jf. Skatteforvaltningsforskriften § 8-9-2.