Begrensning av rentefradrag

Selskapet informerer om hvem som var ultimat morselskap både ved utgangen av året før inntektsåret, og ved utgangen av inntektsåret, i skattemeldingen/selskapsmeldingen under "Eierskap".

Konserntilknytningen er utgangspunktet for å vurdere om selskapet er et "selskap i konsern", hva som er "norsk del av konsernet" og "nærståendebegrepet".

Ultimat morselskap er det øverste morselskapet som direkte eller indirekte eide eller kontrollerte selskapet (normalt med minst 50 prosent), uavhengig av om dette morselskapet hadde eller kunne utarbeide et konsernregnskap der selskapet inngikk.

Rentebegrensningsregelen har en egen definisjon av "selskap i konsern". Om et selskap er et "selskap i konsern" har først og fremst betydning for

• om renter til eksterne parter kan avskjæres og
• hvilke terskelbeløp som gjelder

Selskap i konsern kan i tillegg bruke unntaksregelen for å unngå helt eller delvis avskjæring av rentefradrag.

Selskap utenfor konsern

Et selskap som ikke oppfyller vilkårene for "selskap i konsern", er et "selskap utenfor konsern" etter rentebegrensningsregelen.

Et selskap som ved utgangen av året før inntektsåret hverken inngikk i et konsernregnskap utarbeidet etter et akseptert regnskapsspråk, eller kunne inngått i et konsernregnskap utarbeidet etter IFRS, er "selskap utenfor konsern" etter rentebegrensningsregelen.

Måletidspunktet "utgangen av året før inntektsåret" betyr at et selskap som ble solgt ut av en konsernstruktur i løpet av inntektsåret, fortsatt er "selskap i konsern".

Selskap i konsern

"Selskap i konsern" etter rentebegrensnings­regelen er selskap som oppfyller ett eller flere av følgende vilkår:

1. Regnskapsåret før inntektsåret er konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap, utarbeidet etter et av de aksepterte regnskapsspråkene.
2. Regnskapsåret før inntektsåret kunne ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt.
3. Er stiftet i inntektsåret, når vilkårene nevnt i punkt a eller b ovenfor er oppfylt på stiftelsestidspunktet.

Alle selskapstyper nevnt i "Hvem gjelder dette for", herunder SDF/USDF, NOKUS og NUF, kan være "selskap i konsern".

Måletidspunktet er utgangen av regnskapsåret før inntektsåret, med mindre selskapet er stiftet i inntektsåret.

Et selskap som er solgt ut av en konsernstruktur i løpet av inntektsåret er fortsatt "selskap i konsern" etter rentebegrensningsregelen.

Selskapet kan velge ikke å fradragsføre hele eller deler av rentekostnadene, slik at netto rentekostnader ikke overstiger terskelverdiene. Rentekostnadene som selskapet ikke fradragsfører, kan ikke fremføres til fradrag senere inntektsår.

Det er to terskelbeløp i rentebegrensningsregelen:

For mer informasjon, se Skatte-ABC R-11-6 Nedre grense for netto rentekostnader (terskelbeløp), herunder R-11-6.1 Generelt.

Netto rentekostnader er alle skattemessig fradragsførte rentekostnader, se skatteloven § 6-40, fratrukket renteinntekter, se skatteloven §§ 5-1 og 5-20 første ledd bokstav b, innenfor det alminnelige skatterettslige rentebegrep, herunder under- og overkurs ved låneopptak. Netto rentekostnader inkluderer rentebetalinger til parter i samme konsern, til andre nærstående parter og til uavhengige, det vil si eksterne renter.

For at en kostnad skal anses som rente, må kostnaden ut fra de økonomiske realiteter være en ytelse som vederlag for skattyters kreditt. Følgende momenter er relevante i vurderingen:

• Foreligger det et gjeldsforhold?
• Hvilke ytelser til långiver er vederlag for kredittytelsen?
• Hvilke ytelser til andre enn långiver er vederlag for kredittytelsen?

Skattemessige renter kan omfatte renter som ikke inngår i "Finansposter" i Næringsspesifikasjonen. Se nærmere om hvilke renter som inngår i "rentebegrepet" etter rentebegrensningsregelen:

• Skatte-ABC R-11-5 Netto rentekostnader
• Skatte-ABC R-12 Renter av gjeld
• Skatte-ABC  L-2-4 Skattemessig konsekvenser når leaser anses som eier

Å identifisere selskapets nærstående parter er viktig, og riktig avgrensning har særlig betydning for avskjæring av rentefradrag i følgende tilfeller:

• selskap utenfor konsern
• selskap i konsern når
  • selskapet ikke får avskjæring fordi netto rentekostnader ikke er høyere enn rentefradragsrammen eller
  • samlede netto rentekostnader ikke overstiger 25 000 000 kroner eller
  • unntaksregelen benyttes

Som nærstående parter anses:

• selskap som låntakeren, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent
• person eller selskap som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer låntaker med minst 50 prosent
• selskap som nærstående nevnt i annet strekpunkt, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent
• nærstående person nevnt i annet strekpunkt sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent

Se ytterligere omtale av nærstående parter i Skatte-ABC R-11-8 Nærstående.

Rentefradragsrammen beregnes likt for selskap i og utenfor konsern, og utgjør 25 prosent av grunnlaget (skattemessig EBITDA).

Forenklet oversikt over hva som inngår i grunnlaget for rentefradragsrammen:  

Samlet inntekt, eventuelt samlet underskudd
- avgitt konsernbidrag
+ skattemessige avskrivninger
- direkte inntektsført vederlag
- fradrag for netto konsernbidrag som ikke skal være med i beregningsgrunnlaget
+ netto rentekostnader
= grunnlag for rentefradragsramme

Om SDF, NOKUS og rederi se punktet "Særlig om".

Dersom "Grunnlag for rentefradragsramme" blir 0 kroner eller negativt, settes rentefradragsrammen til 0 kroner.

Når netto rentekostnader overstiger rentefradragsrammen, kan "selskap i konsern" få avskåret fradrag for alle typer renter etter hovedregelen. Ved å bruke unntaksregelen kan selskapet likevel få fradrag for eksterne renter og renter til nærstående parter i samme konsern.

Unntaksregelen kan benyttes dersom egenkapitalandelen i Norge, på selskapsnivå eller nasjonalt nivå, er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet.

For at unntaksregelen skal legges til grunn ved skattefastsettingen, må selskapet gi tilstrekkelig med opplysninger knyttet til "Unntak for rentebegrensning", og disse må godkjennes av revisor.

I veiledningen Unntak for rentebegrensning gis utdypende informasjon om unntaksregelen, beregning av egenkapitalandeler og rapporterings- og dokumentasjonskrav.

Rentekostnader i et selskap som beskattes under rederiordningen i skatteloven § 8-10 flg. skal fordeles forholdsmessig mellom regnskapsmessig verdi av finansaktiva og realaktiva. Den delen av rentekostnadene som svarer til finanskapitalandelen kommer til fradrag.

Rentekostnader avkortes forholdsmessig før det vurderes å avskjære rentekostnader etter rentebegrensningsregelen.

Rentefradragsrammen beregnes på grunnlag av den skattepliktige delen av selskapets inntekter. Netto finansinntekt/finansunderskudd og inntektsføring fra gevinstkonto (gevinst oppstått ved overgang fra ordinær beskatning til rederibeskatning) skal inngå i grunnlaget for rentefradragsrammen.

SDF/USDF og NOKUS må fylle ut tema "Rederiskatteordning" dersom selskapet har deltakere som skattlegges etter særreglene for rederi. Dersom selskapet har slike deltakere, foretas særskilt fastsettelse for finansinntekt/-underskudd i selskapsmeldingen. Dette kan medføre at SDF og NOKUS må rapportere mer enn én utgave av tema "Begrensning av rentefradrag" fordi selskapet også har deltakere som beskattes etter de ordinære reglene, se punktet "Hvor mange utgaver av tema skal selskapet rapportere".

Konsernbidrag innen rederiskatteordningen gis uten skattemessig virkning, og påvirker ikke grunnlaget for rentefradragsrammen.

Utenlandske selskap med deltakerfastsetting (USDF) og Norskkontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland (NOKUS) kan fylle ut beløpene i Næringsspesifikasjonen i utenlandsk valuta.

I tema "Begrensning av rentefradrag" må selskapene legge inn beløpene i norske kroner. Bruk samme kurs som opplyst om i Næringsspesifikasjonen under "Virksomhet" og felt for valutakurs for omregning.

For SDF/USDF og NOKUS skal fremføring av avskåret rentefradrag gjennomføres av selskapet som om selskapet var skattyter. Fremført avskåret rentefradrag vil utgjøre en egen skatteposisjon for disse selskapene.

Inntekt/underskudd før rentebegrensning                          -10 000 000
+ Årets tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning        6 000 000
= Samlet overskudd/underskudd etter rentebegrensning   - 4 000 000

Dersom SDF/USDF/NOKUS har underskudd etter at "årets tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning" er lagt til, skal selskapet nedjustere andel av årets rentekostnader som kan fremføres til senere inntektsår med -25 prosent av dette beløpet.

Fremførte rentekostnader innenfor årets tillatte rentefradrag                  0
+ Årets tillegg i inntekt                                                                6 000 000
- Årets fradrag i inntekt                                                                             0
- Justering for SDF/USDF/NOKUS som har underskudd           1 000 000
= Årets rentekostnader som fremføres til senere år                   5 000 000

Kraftforetak, jf. skattelovens kapittel 18, omfattes av rentebegrensningsregelen. Regelen omfatter grunnlaget for alminnelig selskapsskatt, ikke grunnlaget for grunnrenteinntekt.

Havbruksvirksomhet, jf. skatteloven kapittel 19, omfattes av rentebegrensningsregelen i alminnelig inntekt. Finanskostnader er ikke fradragsberettiget i grunnrenteinntekten.

Foretak som har begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 1 skal fastsette rentekostnader til nærstående part utenfor samme konsern ("andre nærståenderenter") og nærstående part i samme konsern basert på et sjablongmessig forholdstall.

Samlet gjeld i selskapet, ikke bare filialens, skal tas med ved beregningen av forholdstallene, beregnet som et gjennomsnitt av gjeld ved inntektsårets start og inntektsårets slutt. Filial med avvikende regnskapsår bruker gjeld ved regnskapsårets start og slutt i beregningen.

Selskapet skal tidsavgrense renter på samme måte som når selskapet fyller ut "Næringsspesifikasjonen". Det er kun rentekostnader påløpt fram til regnskapsårets slutt som skal med.

Selskap som leverer skattemelding eller selskapsmelding for et regnskapsår som avsluttes før utgangen av kalenderåret, skal opplyse om rentebegrensning for dette inntektsåret. Er regnskapsåret for eksempel fra 1. februar år 1 til 31. januar år 2, skal rentebegrensningen for inntektsåret år 2 beregnes av rentekostnadene i hele tidsrommet fra 1. februar år 1 til 31. januar år 2.

Dersom selskapet har begrenset skatteplikt til Svalbard, skal resultatet som beskattes til Svalbard holdes utenfor ved beregning av selskapets rentefradragsramme på fastlandet. Netto rentekostnader, resultat og avskrivninger må fordeles mellom fastlandet og Svalbard for rentebegrensningsformål. Det er hensiktsmessig at selskapet gir tilleggsopplysninger i et vedlegg til skattemeldingen som viser til at Svalbardinntekten osv. må trekkes ut fra beregningen av rentefradragsrammen på fastlandet.

Det er også hensiktsmessig med tilleggsopplysninger dersom det er grunnlag for rentebegrensning i Svalbardinntekten siden beregningen av rentebegrensning gjøres separat for fastlandet og Svalbard.