Prinsipputtalelse

Det skatterettslige rentebegrepet

  • Publisert:
  • Oppdatert: 12.01.2018
  • Avgitt 15.03.2016
  1. Innledning 

Det følger av sktl. § 6-40 første ledd at det "gis fradrag for renter av skattyters gjeld". Det er ikke noe vilkår for fradragsrett for gjeldsrenter at gjelden er knyttet til et skattepliktig inntektserverv. Rentebegrepet avgrenses mot andre finanskostnader, som i utgangspunktet også er fradragsberettigede, forutsatt at de er pådratt i virksomhet, jf. sktl. § 6-1 første ledd. 

Betydningen av hvorvidt en kostnad faller innenfor rentebegrepet i skatteloven kan være stor for selskaper omfattet av rentebegrensningsregelen, selskaper innenfor rederiskatteordningen, samt for personer og foretak med kostnader utenfor virksomhet. 

For rederibeskattede selskaper er rentefradraget begrenset til den delen av rentene som tilsvarer finanskapitalandelens andel av totalkapitalen, jf. sktl. § 8-15 fjerde ledd, mens andre finansutgifter i virksomhet er fradragsberettiget i sin helhet, jf. sktl. § 8-15 andre ledd.   

Etter rentebegrensningsreglen i sktl. § 6-41, som trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014, kan fradragsretten for rentekostnader helt eller delvis avskjæres på nærmere vilkår. 

  1. Oppsummering 

Skattedirektoratet har vurdert gjeldende praksis og kilder. På grunnlag av dette skal det legges vekt på følgende ved vurderingen av om det foreligger "renter av gjeld" for skatteformål: 

  • Om ytelsen til långiver er vederlag for en kredittytelse, herunder ytelser til långiver som skal dekke omkostninger til anskaffelse, opprettholdelse og avvikling av den aktuelle kredittytelsen. 
  • Om ytelsen er knyttet til et gjeldsforhold mellom långiver og låntaker som er etablert eller er under etablering. 
  • Ytelse til andre enn långiver skal som hovedregel ikke anses som rente med mindre ytelsen har tilknytning til gjeldsforholdet og tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet (f.eks. garantiprovisjon). 
  • Ytelser til låntakers egne rådgivere i forbindelse med anskaffelse, opprettholdelse og avvikling av et gjeldsforhold anses som hovedregel ikke som skattemessig rente. 
  1. Kort om rettskildebildet og gjeldende praksis 

Rentebegrepet er ikke nærmere definert verken i skatteloven eller i forarbeidene. 

Ot. Prp. nr. 86 (1997-1998), Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.3.4 Gjeldsrenter og Prop. 1 LS (2013-2014) 4.3.1 Fradrag for gjeldsrenter og pkt. 4.8.1 Rentekostnader og renteinntekter, omtaler helt kort gjeldsrenter og enkelte andre kostnader som skal anses som rente. Eksempler på sistnevnte er lånekostnader, etableringsgebyrer, provisjoner og andre tilleggsytelser til kreditor som i realiteten er renter. 

I Lyse Energi-dommen (Rt. 2007 s. 360), som gjaldt spørsmålet om utbetalinger til aksjonærene var renter av lån, uttalte Høyesterett i et obiter dictum at utbetalinger foretatt før lånet ble etablert, ikke var renter. I Harper (Rt. 1975 s. 944) behandlet Høyesterett avgrensningen mellom rente og andre finansielle kostnader,hvor indekstillegg ikke ble ansett som rente. Høyesteretts vurderinger tilsier at det som utgangspunkt er ytelsens økonomiske funksjon som er avgjørende for hvilke finansielle kostnader som omfattes av rentebegrepet. 

Lignings-ABC 2015/2016 "Renter av gjeld" pkt. 6 beskriver hvilke renter og omkostninger som er fradragsberettiget eller ikke som rentekostnad etter sktl. § 6-40, herunder flere typetilfeller og skattemessig behandling av disse. Det fremgår blant annet at omkostninger som beregnes av långiver, likestilles med renter, samt at omkostninger som betales til andre enn långiver normalt ikke er å anse som rente. 

I Frederik Zimmers "Lærebok i skatterett" 7. utg., 2013, s. 220, uttales det: 

"Gjeldsrentebegrepet må – i allfall et stykke på – bestemmes ut fra den økonomiske realitet og ikke uten videre hva man i dagligtale gjerne sikter til med uttrykket renter. Det karakteristiske for gjeldsrenter er ut fra en slik vurdering av det dreier seg om ytelser til långiver som vederlag for kredittytelse.

Hugo P. Matre uttaler i sin bok "Gjeld og renter – fradragsrett for renter ved hybridfinansiering av aksjeselskaper", 1. utg., 2012, s. 238 at: 

"Det eksisterer neppe noen allmenn, klart avgrenset oppfatning av hvilke elementer som inngår i rentefastsettingen. Noen hovedlinjer kan likevel trekkes opp. Kreditor skal godtgjøres for sitt avsavn og ha avkastning på kapitalen (fortjeneste). I tillegg kommer kostnadsdekning, herunder administrasjon, risikopremie og kompensasjon for fall i pengeverdien. Også rentes rente og forsinkelsesrente omfattes av skattelovens rentebegrep." 

  1. Nærmere vurdering - "renter av gjeld" 

Normalt er det klart hva som anses som rente eller ikke. Det typiske tilfellet er en bank som låner ut NOK 1 000 til Pølseboden AS. Lånet skal betales tilbake innen 5 år og det belastes en årlig rente på 3 % på hovedstolen. Renten utgjør her en kostnad for Pølseboden AS og er et vederlag for kredittytelsen, en kapitalleie, til banken. Vederlaget som betales til banken behandles på sin side som en renteinntekt. Det kan imidlertid oppstå tvil om en kostnad (eller inntekt) er rente for skatteformål. 

Basert på gjeldende rettskilder og praksis er utgangspunktet at renter av gjeld kan defineres som ytelse til långiveren som vederlag for kredittytelse. Rentebegrepet omfatter imidlertid også tilknyttede kostnader som belastes låntaker i forbindelse med etablering, opprettholdelse og avvikling av gjeldsforholdet. I praksis har også enkelte kostnader til andre enn långiver blitt ansett som renter, herunder garantiprovisjon. 

Ved vurderingen av det foreligger rente må følgende tre hovedspørsmål klarlegges: 

  • Foreligger det et gjeldsforhold
  • Hvilke ytelser til långiver er vederlag for kredittytelsen? 
  • Hvilke ytelser til andre enn långiver er vederlag for kredittytelsen? 

Foreligger det et gjeldsforhold

Sktl. § 6-40 definerer ikke eller gir ikke i seg selv hjemmel for gjeld. Som presisert av Hugo P. Matre i "Gjeld og renter – fradragsrett for renter ved hybridfinansiering av aksjeselskaper", 1. utg., 2012, s. 117, må det rettslige grunnlaget for gjelden, dvs. stiftelsesgrunnlaget, basere seg på avtale, annen lovgivning eller ulovfestet rett. 

Forutsetningen om at det må foreligge et gjeldsforhold for at ytelser til långiver for den aktuelle kredittytelsen skal anses som renter, innebærer at i den grad det ikke er etablert et gjeldsforhold, er usikkert om et gjeldsforhold vil bli etablert, eller et gjeldsforhold er avsluttet, vil ikke ytelser i denne sammenheng anses som vederlag for en kredittytelse. Vederlag og omkostninger ved forsøk på å etablere en gjeldsforpliktelse, vil bare anses knyttet til gjeldsforpliktelsen dersom det faktisk etableres en slik gjeldsforpliktelse. En periodisk betaling til långiver for rett til å etablere lån på et fremtidig tidspunkt vil som et utgangspunkt ikke anses å være vederlag for en kredittytelse med mindre kostnaden medfører en tilsvarende redusert rente tilknyttet et fremtidig gjeldsforhold. Dersom det etableres en gjeldsforpliktelse må utgangspunktet være at alle kostnader ytet til långiver i denne forbindelse anses som rentekostnader. 

Det må likevel gjøres en konkret vurdering av den enkelte avtale og stiftelsesgrunnlag for å avgjøre på hvilket tidspunkt det foreligger en gjeldsforpliktelse (etablert eller under etablering), og hvilke omkostninger som betales til långiver som knytter seg til etableringen. Enkelte kostnader betalt til andre enn långiver vil også kunne anses som rente, se nedenfor. 

Hvilke ytelser til långiver er vederlag for kredittytelsen? 

Dersom det kan dokumenteres at det foreligger et gjeldsforhold, vil selve vederlaget for kredittytelsen, kapitalleien, la seg identifisere, enten dette er avtalt som rente, under en annen betegnelse eller ikke er særskilt avtalefestet. 

Det er videre klart at ytelser til långiver som skal dekke omkostninger til anskaffelse, opprettholdelse og avvikling av den aktuelle kredittytelsen, er å anse som renter. Omkostninger omfatter blant annet långivers formidlingsprovisjon, fornyelsesprovisjon, etableringsgebyr, behandlingsgebyr, portoomkostninger, innfrielsesgebyr og omkostninger/gebyr ved fravikelse av prioritet.

Långiver vil f.eks.kunne ha kostnader til eksterne rådgivere, herunder advokater, tilretteleggere, revisorer mv., ved etablering av et låneforhold. I tilfeller der disse kostnadene veltes over på låntaker gjennom f.eks. viderefakturering eller direkte fakturering fra ekstern rådgiver, vil dette i utgangspunktet anses som omkostninger betalt til långiver ved etablering av lånet, og som dermed skal anses som rentekostnad. Dette likestiller tilfeller der en långiver bruker interne advokater, rådgivere mv. mot eksterne rådgivere ved etablering av lån. 

Det vil dermed ikke være betalingsstrømmen ved f.eks. direkte fakturering fra ekstern rådgiver til låntaker som er avgjørende for den skattemessige behandlingen, men det underliggende forholdet som er grunnlaget for omkostningen som belastes låntaker. Det er uten betydning at låntakers tilsvarende kostnader til egne rådgivere kan behandles som annen finanskostnad som er fradragsberettiget etter sktl. § 6-1. 

Det antas at dersom deler av omkostningene til ekstern rådgiver faktisk ikke knytter seg til etablering av lån, vil disse kunne anses som andre finanskostnader for låntaker. Dette forutsetter imidlertid at långiver ikke belaster låntaker med kostnaden i forbindelse med kredittytelsen. Låntaker kan ikke på sin hånd dele opp kostnader betalt direkte til ekstern rådgiver basert på egen klassifisering dersom långiver har belastet låntaker med hele kostnaden i forbindelse med kredittytelsen. 

Hvilke ytelser til andre enn långiver er vederlag for kredittytelsen? 

Finansieringsomkostninger til andre enn långiver er fradragsberettiget kostnad i virksomhet etter sktl. § 6-1. Dvs. at slike kostnader ikke anses som en rentekostnad for skatteformål. Dette vil f.eks. omfatte kostnader til egne rådgivere (advokater, tilretteleggere, takstmenn mv.) hva gjelder gjennomgang av lånedokumenter, sikkerhetsstillelse, taksering, forsikring, utarbeidelse av prospekter mv. 

Dette utgangspunktet har et snevert unntak dersom ytelsen som betales til annen enn långiver har tilknytning til gjelden og tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen med mislighold av lånet. Dette vil f.eks. gjelde for garantiprovisjoner. 

Dersom låntaker dekker långivers omkostninger ved bruk av eksterne rådgivere, forsikringsselskap mv. kan det som nevnt over, tenkes at låntaker betaler direkte til den eksterne rådgiver mv., og at det dermed kan stilles spørsmål ved om betalingen reelt sett er gjort til en annen enn långiver. Utgangspunktet for den skattemessige tilordningen vil være den privatrettslige realitet. I det tilfellet ekstern rådgiver har inngått avtale med långiver om ytelse av tjenester knyttet til lånet, vil rådgiver normalt være forpliktet ovenfor långiver og vil ha et resultatansvar ovenfor denne. Den privatrettslige realiteten er at tjenestene som er levert er til långiver, og kostnaden er en omkostning ved etablering av lånet som låntaker må betale långiver. Dette kan dermed ikke anses som betaling til andre enn långiver.