Prinsipputtalelse

Rentebegrensningsregelen - konsolidering etter IFRS 5

  • Publisert:
  • Avgitt 14.12.2022

Denne uttalelsen gjelder forståelsen av begrepet «konsolidert linje for linje» i rentebegrensningsregelen, jf. skatteloven § 6-41 femte ledd, ved konsolidering etter IFRS 5 «Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet». Etter Skattedirektoratets oppfatning skal et datterselskap som er konsolidert inn i et konsernregnskap etter IFRS 5, forstås som et selskap som er «konsolidert linje for linje» etter skatteloven § 6-41 femte ledd.

Innledning

Etter skatteloven § 6-41 femte ledd defineres et «selskap mv. i konsern» som et selskap mv. som er «konsolidert linje for linje» inn i et konsernregnskap. Denne uttalelsen tar stilling til om et selskap som er konsolidert inn i et konsernregnskap etter regnskapsstandard IFRS 5, anses som et selskap i konsern etter skatteloven
§ 6-41 femte ledd. Etter IFRS 5 skal et selskap som presenteres som et anleggsmiddel holdt for salg være presentert adskilt fra andre eiendeler i balansen, og være konsolidert inn på en separat linje i konsernregnskapet.

Formuleringen «konsolidert linje for linje» anvendes i § 6-41 femte ledd, åttende ledd bokstav a, bokstav b (nr. 1) og bokstav d (nr. 5 og nr. 6), og skal etter Skattedirektoratets oppfatning forstås på samme måte i hele bestemmelsen.

Problemstilling

Spørsmålet er om et selskap som er konsolidert inn i et konsernregnskap på en separat linje ved bruk av IFRS 5, oppfyller vilkåret om å være et selskap som er «konsolidert linje for linje» etter skatteloven § 6-41 femte ledd.

Gjeldende rett

I skatteloven § 6-41 femte ledd fremgår følgende:

Med selskap mv. i konsern menes i denne paragraf selskap mv. som regnskapsåret før inntektsåret er konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap som er utarbeidet etter regnskapsspråk nevnt i åttende ledd b. nr. 2, eller som regnskapsåret før inntektsåret kunne ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt.

Med selskap i konsern menes i skatteloven § 6-41 selskap mv. som regnskapsåret før inntektsåret er «konsolidert linje for linje» i utgående balanse i et konsernregnskap som er utarbeidet etter regnskapsstandardene NGAAP, IFRS, IFRS for SME, GAAP i et EØS-land, UK GAAP, US GAAP eller japansk GAAP.

Det følger videre av femte ledd at selv om slik konsolidering ikke er foretatt, gjelder det samme hvis selskapet i regnskapsåret før inntektsåret kunne ha vært «konsolidert linje for linje» i utgående balanse i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært anvendt.

Regnskapsstandarden IFRS 5 «Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet», regulerer regnskapsmessig behandling av anleggsmidler. Investering i datterselskap kan klassifiseres som et anleggsmiddel etter IFRS. Dersom et anleggsmiddel anses for å være holdt for salg etter IFRS 5, skal dette, i tråd med IFRS 5 punkt 1b, jf. punkt 38, presenteres adskilt fra andre eiendeler i balansen. Tilsvarende skal gjeld, inntekter og kostnader presenteres adskilt fra konsernet for øvrig.

Skattedirektoratets vurdering

Etter en alminnelig språklig forståelse er et «selskap mv. i konsern» som er «konsolidert linje for linje», et datterselskap som er konsolidert inn i et konsernregnskap, jf. den alminnelige betydningen av konsernregnskap slik den fremkommer i regnskapsloven § 3-2 tredje ledd og § 3-6.

Etter IFRS 5 skal imidlertid et anleggsmiddel som anses for å være holdt for salg presenteres adskilt fra andre eiendeler i balansen. Et anleggsmiddel, for eksempel et datterselskap, vil dermed ikke være «konsolidert linje for linje», men i stedet være konsolidert inn på en separat linje i konsernregnskapet, og vil fremgå som eiendeler og gjeld.

Spørsmålet er om presentasjon adskilt fra andre eiendeler og forpliktelser etter IFRS 5 oppfyller vilkåret om å være «konsolidert linje for linje» etter rentebegrensningsreglen.

Ordlyden «konsolidert linje for linje» taler isolert sett mot at eiendeler og forpliktelser som presenteres adskilt oppfyller vilkåret, ettersom en adskilt presentasjon er noe annet enn en presentasjon sammen med øvrige konsernselskaper linje for linje.

I begrunnelsen for at rentebegrensningsregelen skal gjelde for selskap «konsolidert linje for linje», la departementet vekt på at regelen vil omfatte selskaper som er i konsern, forbundet via hverandre gjennom «regnskapsmessig kontroll», og at dette vil være i tråd med regelens formål, se Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 9.7.2, s. 156. Investeringer i datterselskap som etter IFRS 5 anses som anleggsmiddel, vil være kontrollert av aksjonæren iht. det regnskapsmessige kontrollbegrepet. Formålsbetraktninger tilser derfor at slike selskap skal behandles tilsvarende som selskap som er «konsolidert linje for linje».

Etter IFRS 5 skal eiendeler og forpliktelser presenteres brutto. Anvendelsen av standarden medfører ingen endring av konsernets egenkapitalandel. Årsaken er at et selskap holdt for salg påvirker egenkapitalandelen i konsernet på samme måte som hvis selskapet var konsolidert på ordinært vis. Presentasjonsformen for slike selskap, dvs. at de er konsolidert inn på en separat linje i konsernregnskapet, taler derfor ikke imot at selskap holdt for salg blir underlagt rentebegrensningsregelen og unntaksregelen, på samme måte som øvrige datterselskap.

Etter IFRS 5 kan det gis en separat fremstilling av avviklet virksomhet, og selskapet kan velge å presentere de vesentligste klassene av eiendeler og forpliktelser i notene. Adgangen til å presentere de vesentligste klassene av eiendeler og forpliktelser i noter, medfører imidlertid ikke at datterselskapet «fjernes», eller mer presist fraregnes.

Etter Skattedirektoratets oppfatning skal derfor et datterselskap, som er konsolidert inn i et konsernregnskap etter IFRS 5, forstås som et «selskap mv. i konsern» som er «konsolidert linje for linje» etter skatteloven § 6-41 femte ledd.

Siden «konsolidert linje for linje» etter Skattedirektoratets vurdering skal forstås på samme måte i hele bestemmelsen, tilsier dette at et datterselskap, som er konsolidert inn i et konsernregnskap etter IFRS 5, anses som et selskap i konsern som har adgang til å benytte den balansebaserte unntaksregelen i skatteloven § 6-41 åttende ledd.