I BFU 9. april 2019 behandlet Skattedirektoratet en sak om rett til kompensasjon for kommunen på anskaffelser til rivning av et sykehjemsbygg etter avsluttet drift av sykehjemmet. I forbindelse med at eiendommen skulle overdras til et selskap som skulle videreutvikle eiendommen for boligsalg, ønsket partene å avtale at kommunen skulle rive det eksisterende bygget. Spørsmålet var om anskaffelsene kunne anses å være avviklingskostnader og derved "til bruk i " kommunens sykehjemsdrift etter kompensasjonsloven § 4 første ledd eller kostnader til ikke kompensasjonsberettiget salg av fast eiendom etter annet ledd nr. 3. Skattedirektoratet konkluderte med at rivningskostnadene måtte anses for å være anskaffelser pådratt til salg av fast eiendom og derved ikke kompensasjonsberettigede.

Inventar i flyktningeboligerSkattedirektoratet har i brev av 30. januar 2013 uttalt seg om kommunenes rett til kompensasjon for merverdiavgift på utgifter til inventar og utstyr som de kjøper inn og stiller vederlagsfritt til disposisjon for beboerne i flyktningeboligene. Kommunenes kompensasjonsrett er generell, og det å stille inventar til disposisjon for beboere faller i utgangspunktet innenfor kommunenes sosialhjelpsvirksomhet. Imidlertid gjelder det etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 et generelt unntak fra kompensasjonsretten for kommunene ved utleie av fast eiendom, herunder boliger, enten det er til flyktningeboliger eller sosialklienter mv., bortsett fra leiligheter som nevnt i § 4 tredje ledd. Bakgrunnen for unntaksregelen er at kommunene ellers ville kunne få en konkurransefordel i forhold til private ikke-avgiftspliktige utleievirksomheter, jf. forarbeidene til loven, Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) punkt 20.8.3 side 150. Dette konkurransehensynet gjør seg også gjeldende for inventar og utstyr som stilles til disposisjon fra kommunens side, enten man betegner det som vederlagsfri disposisjon eller ikke dersom boligen leies ut, dvs. at det tas leievederlag. Det å få kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser av inventar og utstyr til en bolig man selv leier ut (dvs. stiller leiligheten til disposisjon mot betaling), er prinsipielt en konkurransefordel overfor andre utleiere. Følgelig vil det ikke foreligge rett til kompensasjon for kommunene for merverdiavgiften på inventar og utstyr som stilles til disposisjon for beboere de selv leier ut til. Motsatt vil det foreligge rett til kompensasjon dersom det skjer fra kommunen overfor beboere som leier boligen av private siden anskaffelsen da ikke skjer som ledd i kommunens utleievirksomhet.

Kommunal krisesentervirksomhet vil være omfattet av kompensasjonsordningen, fordi kommunenes kompensasjonsrett er generell. Imidlertid må det her trekkes en grense mot det at kommunen stiller lokaler vederlagsfritt til disposisjon for private krisesentre, som vi anser at rammes av utleieregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Pga. kommunens plikt til å ha et krisesentertilbud, ville alternativet til å stille lokaler «vederlagsfritt» til disposisjon for det private krisesenteret, vært et høyere tilskudd til krisesenteret. Leievederlaget blir det kommunen må betale mindre i tilskudd som følge av at lokaler blir stilt til «vederlagsfri» disposisjon for virksomheten. Se her Finansdepartementets fortolkningsuttalelse under punkt 23.3 og omtalen til § 4 annet ledd nr. 3 og forholdet mellom vederlagsfri bruk og tilskuddsreduksjon.

I brev av 23. august 2011 vurderte Skattedirektoratet avgiftsbehandlingen ved en kommunes utgifter til strandkantdeponi av miljøfarlig avfall fra miljøopprensning. Formålet med strandkantdeponiet var å deponere det miljøfarlige avfallet. Når kommunen eventuelt skulle treffe vedtak om strandkantdeponi, så ville mulighetene for fremtidig tomtesalg være utredet og således utgjøre en del av beslutningsgrunnlaget for å anlegge deponiet, men det ville ikke være truffet vedtak eller inngått avtale om slikt salg. Skattedirektoratet la til grunn at formålet med anskaffelsen av strandkantdeponiet måtte anses å være strandkantdeponi og ikke eiendomssalg, slik at det forelå rett til kompensasjon for merverdiavgiften fullt ut på utgiftene til strandkantdeponiet i anskaffelsesåret, jf. kompensasjonsloven § 4, jf. § 2. Imidlertid vil det foreligge plikt til endelig justering på overdragelsesterminen for det eventuelle hele eller delvise senere salget av tomten i den grad ikke kjøper overtar justeringsforpliktelsen. Avfallsdeponiet med de nye arealene som skapes anses som én kapitalvare, slik at det nye arealet som selges blir salg av en del av denne kapitalvaren. Det som skal justeres eller overtas justeringsforpliktelsen for, blir derfor andel kostnad som kommunen har hatt til det som selges iht. kontrakten, mens kommunen vil ha retten til kompensasjon i behold for den delen av kostnadene som ikke kan henføres til det som selges iht. kontrakten.

Ovenfor under punkt 23.5.2 har vi behandlet idrettsanlegg som kommunen eier og som stilles vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten. Imidlertid må det å stille et idrettsanlegg (vederlagsfritt) til disposisjon for allmennheten (kompensasjonsberettiget), avgrenses mot utleievirksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Hvordan dette skal hensyntas ved fordeling, er nærmere omtalt i avsnittet om «Delvis rett til kompensasjon» under samme punkt. Det foreligger utleie etter bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 av et idrettsanlegg når det stilles til disposisjon for bruker mot vederlag. Vederlaget trenger ikke nødvendigvis ytes som et månedlig leiebeløp på vanlig måte etter en alminnelig leiekontrakt. Også eksempelvis et idrettslags hele eller delvise finansiering av oppføringen av anlegget gjennom tilskudd av pengebeløp, innskudd til kjøp av maskiner til drift av anlegget og dugnadsarbeid mv. vil måtte anses som vederlag, derimot ikke gaver fra andre enn brukerne. I den grad den som yter vederlag i form av driftstjenester mv. rent faktisk bruker anlegget eller har førsteprioritet innenfor bestemte tidsrom, legger Skattedirektoratet til grunn at det vil foreligge utleie enten det foreligger uttrykkelig avtale eller ikke om at det er et leieforhold. Hvorvidt idrettsklubben betaler full leie og samtidig fakturerer kommunen for driftstjenester, eller leiebetaling reduseres som følge av de utførte driftstjenester går også ut på ett. Realiteten er den samme, nemlig at driften av anlegget helt eller delvis finansieres av idrettsklubben. Formålet med å avskjære kommuner for kompensasjonsrett, nemlig å sikre like rammebetingelser for kommunale og private eide idrettsanlegg som leies ut, treffer i alle tilfellene.

Symbolsk beløpIkke enhver ytelse fra bruker vil anses som leievederlag med den følge at kommunen vil være diskvalifisert fra kompensasjonsrett. Dersom bruker eksempelvis bare betaler et helt symbolsk beløp, f.eks. til dekning av vask e.l. (man «ordner etter seg») eller betaler et lite beløp hver gang det hentes en adgangsnøkkel, vil § 4 annet ledd nr. 3 ikke komme til anvendelse. Skattedirektoratet legger til grunn at kostnadsdekning for vask er øvre grense for hva som kan ligge i symbolsk betaling. Betalingen for å hente nøkkel må derfor være beløpsmessig likt eller lavere enn kommunens kostnad til vask. Det kan derfor heller ikke aksepteres flere forskjellige betalinger selv om de hver for seg/isolert sett kan sies å være symbolske dersom de til sammen likevel beløpsmessig overskrider kostnader til vask. Bakgrunnen for at et symbolsk beløp ikke diskvalifiserer for kompensasjonsrett, er at da vil det reelt ikke foreligge en slik avgiftsmessig konkurransefordel overfor private som leier ut fast eiendom (ikke kompensasjonsrett) som kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 tar sikte på å hindre. Skattedirektoratet har fått spørsmål om hva som regnes som symbolsk beløp ved eksempelvis bruk av en kunstgressbane der det ikke påløper rengjøringskostnader, herunder om det kan ses hen til strømkostnader o.l. i stedet. Vi legger til grunn at det kun er faktiske rengjøringskostnader som følge av den bestemte bruken som kan kreves dekket uten å rammes av bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3. Videre at det også har en grense mot administrasjonskostnader og utstyrskostnader mv. Dvs. at eksempelvis administrasjonskostnader og utstyrskostnader mv. ikke inngår i beløpet. Dersom kommunen leier inn et selskap som tar seg betalt i form av påslag for administrasjon, utstyr og fortjeneste mv., så legger vi til grunn at det vanskelig kan forenes med forutsetningen til Finansdepartementet å la kostnadene inngå i uttrykket "helt symbolsk". Det samme legger vi til grunn når det gjelder mer generelle utgifter som eksempelvis hallbetjenter og renovasjon mv. Driftskostnader som strømforbruk mv. skal derimot ikke kunne finansieres helt eller delvis av både utleieinntekter og kompensasjon. Påløper det ingen rengjøringsutgifter som følge av bruken, kan det heller ikke oppkreves noe beløp fra bruker uten å rammes av utleiebestemmelsen.

Det samme hensynet (ikke avgiftsmessig fordel) gjør samtidig at bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 må tolkes i samsvar med ordlyden. Der bruker betaler over et helt symbolsk beløp, foreligger det ingen kompensasjonsrett overhodet for den bruken. Det blir ikke tale om delvis kompensasjon selv om utleien eventuelt kunne tenkes å ligge under markedsverdi eller om utleien bare gir delvis kostnadsdekning. Et vesentlig poeng ved tolkningen av regelen er at kommunen ikke skal ha to finansieringskilder for én og samme bruk, dvs. både leieinntekter og kompensasjon. Eksemplene under "helt symbolsk" betaling i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004, se sitat inntatt innledningsvis ovenfor, gjelder helt andre og mindre forhold enn større idrettsanlegg mv. Skattedirektoratet legger derfor også til grunn at det at vederlaget som betales ikke utgjør mer enn renholdskostnadene, ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å konstatere at beløpet må anses som "helt symbolsk". Når det gjelder gaver til kommunen fra «utenforstående» givere som ikke skal benytte anlegget i egen virksomhet i form av en leieavtale eller lignende, er dette reelle gaver som ikke reduserer kommunens rett til kompensasjon når sistnevnte står for driften av anlegget.

Salg eller utleie av boliger med helseformål eller sosiale formål

Bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd er et unntak fra § 4 annet ledd nr. 3, hva gjelder salg eller utleie av fast eiendom i form av boliger. § 4 tredje ledd innsnevrer derfor begrensningen i § 4 annet ledd nr. 3 på dette området.

Boliger med helseformål eller sosiale formålI brev av 13. januar 2012 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om når det foreligger «boliger med helseformål eller sosiale formål» slik at det foreligger rett til kompensasjon for kommunen selv om den leier ut boligene, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3, jf. § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7. Etter kompensasjonsforskriften § 7 defineres boliger med helseformål eller sosiale formål i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd som boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. Skattedirektoratet uttalte at uttrykket «særskilt tilrettelagt» henspiller på boligens beskaffenhet. Videre at det er en forutsetning at boligen skal brukes til helse- eller sosiale formål. Dvs. at det har vært behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at beboer er innvilget boligen. Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Skattedirektoratet uttaler at denne tolkningen ikke foranlediger en vurdering av om beboer er innvilget lovpålagte hjemmebaserte helse- eller sosialtjenester og eventuelt i hvilket omfang. En annen sak er at det i praksis vil være innvilget også hjemmebaserte tjenester i de aller fleste tilfellene. Imidlertid kreves det også her uansett dokumentasjon for retten til kompensasjon, dvs. dokumentasjon for at det er nødvendig at beboer har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Selve tildelingsvedtaket på boligen (og i tillegg eventuelt vedtak om hvilke typer tjenester beboer mottar i hjemmet dersom ikke boligen i seg selv er særskilt fysisk innrettet, men bare særskilt tilrettelagt i form av samlokalisering med sykehjem o.l. hvorfra det ytes hjemmehjelpstjenester) må være formulert slik at man kan ta stilling til om kriteriene som ligger i særskilt tilrettelagt er oppfylt. Beslutningsgrunnlaget/konklusjonen av behovsprøvingen må fremgå tydelig enten i selve tildelingsvedtaket eller i eget vedlegg tilhørende tildelingsvedtaket (i kortform, avgiftsmyndighetene skal ikke måtte vurdere journaler o.l. for å kunne ta stilling til retten til kompensasjon for en bolig ved kontroll). Når det gjelder spørsmålet om private utleiere kan omfattes av kompensasjonsordningen, er det imidlertid kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c som må tolkes, hvilket innebærer at man må befinne seg i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie, som igjen betyr at det må ytes lovpålagte hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester av et visst omfang. Se om dette F 7. juni 2010 og SKD 15/11. I praksis vil private virksomheters utleieboliger for heldøgns omsorg og pleie i samvirke med kommunen være særskilt tilrettelagt på den måten at de er tilknyttet egen personalbase med 24 timers alarmsystem.

Felles for både kommunen og private utleiere er altså at boligene må være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, mens for private utleiere gjelder det i tillegg at beboer må befinne seg i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie. Derfor faller som nevnt nedenfor under stikkordet «Inventar i flyktningeboliger» f.eks. flyktningeboliger og boliger for vanskeligstilte som ikke kan skaffe seg egen bolig, i sin alminnelighet utenfor kompensasjonsordningen. (Dette må imidlertid ikke forveksles med kommunens ansvar etter barnevernloven § 3-4 for drift av botiltak for enslige mindreårige flyktninger og asylsøkere, hvor det ikke skjer utleie og § 4 annet ledd nr. 3 derfor ikke får anvendelse). Utleie med hjemmel i lov 18. desember 2009 nr. 131 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen (NAV) § 27 – akutt boligbehov – omfattes heller ikke av kompensasjonsordningen. Kommunens plikt etter § 27 til å finne midlertidig botilbud til dem som ikke klarer det selv er en lovpålagt oppgave for kommunen, dvs. at bestemmelsen gir den det gjelder et rettskrav på tilbudet. Men grunnlaget for innvilgelse av utleiebolig er et annet enn behovet for særskilt tilrettelagt bolig (kommunen kan oppfylle plikten og retten etter § 27 f.eks. ved å gi stønad etter § 18 slik at vedkommende kan leie seg inn på hotell selv).

Enten det er kommunen eller private som leier ut, vil også såkalte «psykiatriboliger» og «boliger for rusmisbrukere» i den forstand at det er tale om beboere som i det alt vesentlige mottar såkalte bo-oppfølgingstjenester, falle utenfor kompensasjonsordningen. For private utleiere er det de særskilt tilrettelagte boligene kombinert med heldøgns helse- og omsorgstjenester som eksempelvis hjemmesykepleie alene eller sammen med sykepleieprosedyre (medisinering) som begrunner tildelingen av boligen fremfor plass i institusjon. For kommunen vil det være tilstrekkelig for kompensasjon at den særskilte tilretteleggingen av boligen gjør at beboer klarer seg selv, eventuelt med tillegg av lovpålagte hjemmehjelpstjenester. På samme måten som for private utleievirksomheter, vil imidlertid heller ikke kommunens utleie av «psykiatriboliger» eller «boliger for rusmisbrukere» som nevnt ovenfor kunne omfattes av kompensasjonsordningen. Begrunnelsen er den samme. Det er satt en egen begrensning i kompensasjonsforskriften § 7 som sier at boligen må være særskilt tilrettelagt. Bestemmelsen er fastsatt med hjemmel i kompensasjonsloven § 18 hvor departementet er gitt myndighet til å bl.a. avgrense § 4 tredje ledd. Bakgrunnen er konkurransehensyn. Det er derfor ikke tilstrekkelig at det gjelder et sosialt formål, sml. formuleringen i § 4 tredje ledd. Også på bakgrunn av punkt 2.3.3 hvor § 4 tredje ledd omtales under Finansdepartementets fortolkningsuttalelse som er gjengitt innledningsvis i dette kapittel, har avgiftspraksis derfor lagt til grunn at bestemmelsen i § 7 må forstås bokstavelig. Dvs. at utleieunntaket springer ut av behovet for en i seg selv særskilt tilrettelagt bolig. Alternativet blir da at boligen er lokalisert ved tilknyttet vakttjeneste som avhjelper/erstatter helt eller delvis behovet for en fysisk tilrettelegging av selve boligen. Dette vil være tilfelle når beboer mottar hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester i form av hjemmesykepleie og annen praktisk hjelp pga. sine funksjonsnedsettelser. Det er beboers begrensninger som skal oppveies best mulig. Dette er uttrykt slik i forarbeidene til kompensasjonsloven, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.10 side 156, sitat: «For visse tjenestetilbud på dette området vil kompensasjonsordningen likevel gjelde. Dette gjelder omsorgsboliger og tilrettelagte boliger for personer med funksjonsnedsettelser». Her vises det kun til begrepene tilrettelagte boliger og funksjonsnedsettelser. Beboere som mottar oppfølgingstjenester pga. rus/psykiatri kan derimot i tillegg ha medfødte fysiske funksjonsnedsettelser eller utviklet slike funksjonsnedsettelser som medfører at de må ha en særskilt tilrettelagt bolig fremfor vanlig bolig for å kunne bo i sitt eget hjem. Det sentrale er altså hvilke tjenester beboer mottar, hva tjenestene er innrettet mot. Eksempelvis omsorgstjenester innrettet mot bevegelseshemning eller kognitiv svikt hos beboer som følge av psykisk sykdom, er noe annet enn alminnelige miljøoppfølgingstjenester, selv om også sistnevnte eventuelt skjer fra en tilliggende base. I Prop. 1 LS (2017-2018) kap. 38 heter det i samsvar med dette bl.a. følgende: «Det psykiske helsearbeidet i kommunen omfatter en rekke tilbud. Personer med psykiske lidelser kan for eksempel motta ulike behandlingstilbud og rådgivning via samtalegrupper og oppsøkende team. Departementet finner grunn til å presisere at det ikke har vært meningen at det foreligger kompensasjonsrett dersom slike tilbud ikke nødvendiggjør særskilt tilrettelegging av boligen». Se også Innst. 3 S (2017-2018) punkt 14.16. i.f. Imidlertid innebærer dette samtidig at det at en bolig f.eks. har betegnelsen «psykiatribolig» eller «bolig for rusmisbrukere» og ikke omsorgsbolig som brukes i kompensasjonsforskriften § 7, ikke nødvendigvis er avgjørende for retten til kompensasjon.

I Sør-Rogaland tingretts dom 1. juli 2022 kom retten frem til at den dokumentasjon kommunen viste til og som forelå under oppføringsfasen, dvs. at boligene skulle benyttes av personer med rus og/eller psykiske funksjonsnedsettelser og at det gjaldt skjermede heldøgnstilbud, ikke var tilstrekkelig. Med andre ord kreves det allerede i oppføringsfasen en mer konkret beskrivelse av den tiltenkte bruken, selv om selve tildelingsvedtakene på boligene og de individuelle vedtakene om hjelp til de enkelte beboerne nødvendigvis vil foreligge først på et senere tidspunkt. Dommen er påanket.

Ved forskriftsendring 8. september 2017 med virkning fra samme dato, ble det tilføyd et nytt tredje punktum i kompensasjonsforskriften § 7 andre ledd. Etter bestemmelsen ytes det kompensasjon også for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester. Rett til kompensasjon for en privat eller ideell stiftelse, forutsetter at denne utleier i utgangspunktet faller inn under kompensasjonsordningen. Det som kommer inn under bestemmelsen, vil derfor være utleie av personalbase til kommunen eller en privat virksomhet som utfører lovpålagte heldøgns helse- og omsorgstjenester på vegne av kommunen fra en virksomhet som fra før er kompensasjonsberettiget i tråd med Alta-dommen. Ovenfor under kap. 23.3.4 er dommen nærmere omtalt. Uten denne bestemmelsen måtte utleievirksomheten ha frivillig registrert seg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 for utleie til kommunen. For utleie til private ville en slik registreringsadgang vært avskåret.

Virksomheter som i tråd med Alta-dommen er kompensasjonsberettiget for salg av selve boligene til beboerne, vil være kompensasjonsberettiget også for salg av personalbasen til disse etter bestemmelsen i § 7 annet ledd annet punktum.