Bestemmelsen er en videreføring av § 10 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven av 1969, som ble innført fordi man før lovendring i 1971 ikke hadde hjemmel for å avgiftsbelegge egenproduksjon av tjenester til oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie hos næringsdrivende som ikke hadde annen registreringspliktig virksomhet. Siden salg av fast eiendom er unntatt omsetning, ville salg eller utleie av slike bygg eller anlegg utført i egen regi dermed bli avgiftsmessig favorisert i forhold til tilfeller hvor de samme tjenestene blir omsatt og avgiftsberegnet etter hovedregelen i mval. § 3-1 (fremmedregi). Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte tjenestene medfører derfor avgiftsnøytralitet mellom de som kun oppfører bygg mv. i egen regi for salg eller utleie, og de som kjøper tilsvarende byggetjenester til bruk for virksomhet med salg eller utleie av fast eiendom.

Kun egen regning. Det følger av ordlyden at bestemmelsen gjelder for næringsdrivende som driver svirksomhet med oppføring mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie bare for egen regning.

Formuleringen «og det drives slik virksomhet bare for egen regning» presiserer at den næringsdrivende vil bli avgiftspliktig for arbeid som utføres for egen regning (egen regi) uten at man har noen form for utadrettet virksomhet med omsetning av slike arbeider til andre (fremmed regi). Formuleringen må ses i lys av at bestemmelsen viderefører § 10 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven av 1969, som var en særskilt registreringsbestemmelse. Her fravek man det grunnleggende kravet til omsetning for at registreringsplikt, og dermed avgiftsplikt, skulle inntre. Rettskilder fra § 10 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven av 1969 er derfor fortsatt relevante. I et egenregiprosjekt vil utbygger, noe forenklet sagt, være sin egen byggherre, normalt ha kontroll og styring over arbeidet og ha risikoen for eventuelt å få realisert eiendommen, jf. også BFU 15/2013. I praksis har hjemmel til eiendommen vært den vesentligste faktor for å skille mellom når tjenester utføres i egenregi eller omsettes i fremmedregi, se BFU 85/2002.

Registreringsplikten gjelder uavhengig av om virksomheten er registrert for annen avgiftspliktig virksomhet av en art som ikke er omfattet av bestemmelsen..

Virkningen av registreringen er at de alminnelige bestemmelsene gjelder fullt ut. Det er en forutsetning at virksomheten utøves som ledd i næring, og at grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift overstiger registreringsgrensen på kr 50 000, med mindre virksomheten allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for annen omsetning.

OppføringBestemmelsen gjelder «oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg». Skattedirektoratet har lagt til grunn at det er et vilkår for avgiftsplikt etter bestemmelsen at virksomheten utfører eller skal få utført fysiske arbeider i en eller annen form, jf. også BFU 18/2008 om tomteutvikling. Oppramsingen i lovteksten er ikke uttømmende, jf. bruken av “mv.”. Det er derfor ett vidt spekter av tjenester som omfattes, hvor felles for disse er at de aktuelle typer arbeid skal utføres på eller føre til et bygg eller anlegg. For eksempel vil det kunne anses som oppføring av anlegg at et tomteområde tilføres ulike typer tjenester selv om det ennå ikke foreligger byggeklare tomter eller noen annen håndfast konstruksjon på området.

Oppussing, modernisering mv.Ved lov av 8. juni 1973 (Ot.prp. nr. 32 (1972–73) ble avgiftsplikten for virksomhet med oppføring av bygg og anlegg i egen regi for salg eller utleie utvidet til å omfatte også virksomhet med oppussing, modernisering mv. Departementets forslag bygget på en uttalelse fra Skattedirektoratet om at det ikke kunne være noen grunn til at ikke også slike arbeider for egen regning skulle være avgiftspliktig. Det ble vist til at slikt arbeid blir avgiftsbelagt i de tilfeller eiere av eiendom for utleie eller salg får slikt arbeid utført for seg av selvstendige næringsdrivende innen byggebransjen. Bestemmelsen omfatter imidlertid ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid som ikke utgjør oppussing og modernisering mv. En gårdeier som selv eller med egne ansatte, for eksempel en vaktmester, utfører reparasjoner og vedlikehold av utleieeiendommer vil derfor ikke anses avgiftspliktig for dette etter bestemmelsen. Dersom terskelen for hva som kan regnes som vedlikehold og reparasjon overskrides, skal det beregnes uttak også for arbeider som ikke anses som skatterettslig påkostning Det er da heller ikke adgang til å trekke ut den delen av de foretatte arbeider som ellers ville vært ansett som vedlikehold/reparasjon. Se Borgarting lagmannsretts dom av 21. februar 2013, omtalt nedenfor. Så vel bestemmelsens ordlyd som hensynet til konkurranseforholdene i eiendomsmarkedet, som var begrunnelsen for utvidelsen av avgiftsplikten for arbeider i egenregi, tilsier en slik forståelse.

Bestemmelsen i tidligere lov § 10 fjerde ledd er omtalt i Av 12/78 av 12. juni 1978. Her fremgår det at virkeområdet til bestemmelsen er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygg- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygg- og anleggsarbeider, herunder driftsmidler. Fradragsretten for anskaffede byggetjenester er derfor begrenset til underleveranser til egne bygg- og anleggsarbeider. Merverdiavgiften på byggetjenester av annet slag enn dem man selv utfører anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne. Fradragsretten er avskåret fordi disse tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven, og merverdiavgiften blir en endelig kostnad for byggherren på samme måte som ellers ved anskaffelser til bruk i avgiftsunntatt virksomhet eller privat.

Nærmere om hvilke typer tjenester som omfattes. I Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002 til fylkesskattekontorene uttales det at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt etter dagjeldende lov § 10 fjerde ledd for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra merverdiavgiftsloven, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Med direkte menes at det er avgiftspliktige tjenester som har en funksjonell sammenheng med den oppføringen mv. som skjer. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 ble også byggeadministrasjon og koordinering av andre næringsdrivendes avgiftspliktige ytelser avgiftspliktige tjenester. Det ble derfor antatt at det også skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi. Staten fikk medhold i dette syn i sak LE-2006-125072, der retten uttalte at det ikke er noe vilkår at tjenesten består i byggearbeid, det avgjørende er at den er avgiftspliktig ved omsetning. Ved lov av 29. juni 2007 nr. 45 ble bestemmelsens ordlyd presisert. Endringen trådte i kraft 1. januar 2008. Se Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). Alle egenproduserte tjenester som er avgiftspliktige ved omsetning vil etter dette bli uttakspliktige når de forbrukes i virksomheten med oppføring mv av bygg eller anlegg. Slike tjenester vil være uttakspliktige uavhengig av om de utføres av personer med formell kompetanse eller ei, og enten de er fysiske eller ikke-fysiske. Typiske eksempler på uttakspliktige tjenester i en utviklingsfase vil være søk etter fast eiendom for bearbeiding, kjøpsforhandlinger og kontraktsarbeid med grunneiere samt kontakt med byggesaksmyndigheter i forbindelse med reguleringsplaner og byggesøknader. Anskaffelse av finansiering, innhenting og vurdering av anbud fra eventuelle underleverandører omfattes også, i tillegg til egenproduserte arkitekt- og konsulenttjenester.

Særlig om byggadministrasjon og annen administrasjon. Egenproduksjon av administrative tjenester er uttakspliktige til enhver tid. Dersom virksomheten kjøper inn varer og tjenester fra andre næringsdrivende vil likevel all anskaffelse og oppfølging av dette være uttakspliktig. Det antas imidlertid at de aktuelle næringsdrivende ikke skal beregne merverdiavgift av rent internadministrative gjøremål som utføres av egne ansatte. Med internadministrative gjøremål menes tjenester som ikke står i forbindelse med virksomheten med oppføring, oppussing, modernisering mv, som f.eks. intern regnskapsføring.

Innleid arbeidskraft. Også de arbeider som utføres av innleid arbeidskraft, skal avgiftsberegnes på samme måte, jf. KMVA 7511 og KMVA 7519 Registrerings- og avgiftsplikt er uavhengig av om selve byggearbeidene utføres av egne ansatte eller underentreprenører. Avgiftsplikt på innleid arbeidskraft ble fastslått av Høyesterett sak HR-2022-2253-A. Høyesterett uttalte bl.a. at «Meirverdiavgiftslova § 3-26 er avgrensa til varer og tenester av same art som det verksemda driv med. Men ei verksemd driv ikkje nødvendigvis berre med den type arbeid som eigne tilsette gjer. Kva verksemda driv med, byggjer på ei breiare vurdering. Til dømes skal ei røyrleggjarverksemd berre berekne uttaksmeirverdiavgift etter § 3-26 for røyrleggjartenester med tilhøyrande varer – og har frådragsrett for innkjøp knytt til røyrleggjarverksemda. Men det er ikkje eit krav at verksemda har tilsett eigne røyrleggjarar.»

Tomteutvikling. Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet om avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd i BFU 100/2003 (tomtesalg) og BFU 18/2008 (tomteutvikling). BFU 09/2009 omhandler for så vidt også et spørsmål om tomteutvikling, men Skattedirektoratets konklusjon var at selskapet var avgiftspliktig etter tidligere lov § 14 tredje ledd og saken er nevnt i omtalen av § 3-22 annet ledd. I den konkrete saken mente direktoratet at det ikke ble drevet annen (egenregi)virksomhet enn «oppføring av (...) bygg eller anlegg for salg eller utleie», da selskapets forretningsområde ble oppgitt å være salg av boliger. Direktoratet mente at det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert, eller at man bare er i en utviklingsfase før byggestart er bestemt, ikke kan begrunne unnlatelse av fortløpende uttaksberegning når tjenestene utføres. Tjenestene kan uansett ikke henføres til annen virksomhet enn «oppføring av (…) bygg eller anlegg for salg eller utleie». Dette må antas å gjelde også § 3-26. Direktoratet uttalte dessuten at i den grad utviklingstjenestene bare utføres i egenregi og ikke omsettes, vil uttaksplikten være etter § 10 fjerde ledd, mens § 14 tredje ledd er hjemmelen dersom virksomheten er registrert for samme type tjenester etter § 10 første ledd.

Dokumentasjonskrav. Egenregiarbeider er omfattet av bokføringsforskriften delkapittel 8-1 som gir særbestemmelser for bygge- og anleggsvirksomhet. Uttakspliktig arbeid skal dokumenteres med timelister etter bokføringsforskriften § 5-14, jf. § 8-1-2.

Verdsettelse av uttatte tjenester i egenregiprosjekt. Etter mval. § 4-9 første ledd er beregningsgrunnlaget ved uttak «alminnelig omsetningsverdi». Dette er hovedregelen om verdsettelse og tjenestens verdi skal vurderes konkret i hvert tilfelle ut fra sammenlignbare tjenester i markedet. Benyttes innleid arbeidskraft er det verdien av tjenesten disse utfører som skal verdsettes. Langvarig praksis fra Klagenemda for merverdiavgift viser at man normalt ikke godtar en verdsettelse av uttak som ligger under 75% påslag på timelønn for tjenesten, jf. bl.a. KMVA 7068.

I sak 02 NS 12/2018 behandlet Skatteklagenemda bl.a. spørsmål om uttaksmerverdiavgift i tilknytning til byggeledelse. Det var enighet om at det forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift, men uenighet om omfanget av beregningsgrunnlaget. Det var ikke ført timelister over byggeledelsen. Skatteklagenemnda la til grunn at hverken skattekontorets eller virksomhetens beregning av timetall, som grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift, var riktig. For beregningen måtte det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Det medførte at alle opplysninger som forelå måtte gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Rt. 2000 s. 402 Vest kontorutvikling der Høyesterett gir veiledning om prinsipper for avtaletolkning og bevisbedømmelse.

I Borgarting lagmannsretts dom av 09. november 2021 ble spørsmålet om beregning av uttaksmerverdiavgift i forbindelse med ombygging av hotell behandlet. Uenigheten knyttet seg til om oppussingskostnader til leiligheter skulle tilordnes det avgiftsunntatte salget av leilighetene, og ikke midlertidig utleie som fant sted etter ferdigstillelse av leilighetene. Staten fikk medhold i at oppussingskostnadene måtte tilordnes det avgiftsunntatte salget. Spørsmålet ble anket, men Høyesteretts ankeutvalg tillot ikke ankeb fremmet.

Innleid arbeidskraft. I sak HR-2022-2254-A fastslo Høyesterett under dissens 4-1 at virkeområdet for § 3-26 også omfatter arbeidsinnleie. Det ble vist til at lovens ordlyd ikke skiller mellom egne ansatte og innleid arbeidskraft, og at det vil kunne medføre konkurransevridninger om det ikke ble beregnet uttaksmerverdiavgift ved arbeidsinnleie.