Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

12-1.3 EU-retten

Merverdiavgiftsdirektivet, direktiv 2006/112/EF, pålegger alle land i EU å ha et merverdiavgiftssystem. Direktivet utgjør et rammeverk for utforming av det enkelte medlemslands nasjonale lovgivining om merverdiavgift. Lovregulering av skatt og avgift er ikke en del av EØS-avtalen, men de overordnede prinsippene som et merverdiavgiftssystem er bygget på medfører at reguleringen i EU knyttet til omgåelser også er relevant for reguleringen av dette spørsmålet i norsk merverdiavgiftsrett.

Merverdiavgiftsdirektivet har ingen bestemmelse som regulerer virkningen av omgåelse av merverdiavgiftsregelverket.

EU-domstolen har særlig i èn storkammeravgjørelse, C-255/02 (Halifax) fastslått at det gjelder et generelt prinsipp om forbud mot omgåelser ("abuse of rights"). Det betyr at de rettigheter som en avgiftspliktig virksomhet normalt har i et merverdiavgiftssystem, f eks fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten, kan tilsidesettes hvis bruk av den aktuelle rettighet medfører et misbruk av den.

I den aktuelle saken var det inngått avtaler mellom nærstående selskaper ifm oppføring av call sentere til bruk i bankvirksomhet. Avtalene var strukturert for å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift, uten at de ble ansett å ha et selvstendig forretningsmessig formål.

Domstolen fastslår i avsnitt 68 og 69 at EU-retten ikke kan anvendes slik at den muliggjør svik eller misbruk. Det medfører at EU-retten ikke kan anvendes slik at den for merverdiavgiftsformål omfatter næringsdrivendes rettsstridige transaksjoner. Med det menes transaksjoner som ikke er del av vanlige forretningsmessige transaksjoner, men som kun har som formål å oppnå fordeler hjemlet i EU-retten. I avsnitt 70 fastslår retten at prinsippet om forbud mot misbruk også gjelder på merverdiavgiftsområdet.

I avsnitt 74 fastslås at konstatering av misbruk for det første krever at de gjennomførte transaksjoner medfører en avgiftsfordel som strider mot formålet med den aktuelle bestemmelse, selv om vilkårene for anvendelse av regelen formelt sett er oppfylt. Dette samsvarer godt med ett av momentene som inngår i totalvurderingen fastsatt i Skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav f.

Videre fastslås i avsnitt 75 at misbruk også forutsetter at det med grunnlag i objektive omstendigheter kan legges til grunn at hovedformålet med de aktuelle transaksjoner er å oppnå en avgiftsfordel. Dette samsvarer med grunnvilkåret i Skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a.

Resultatet i Halifax-dommen er i stor grad stadfestet og på noen punkter videreutviklet i senere dommer. Det vises til C-425/06 (Part Services), C-103/09 (Weald Leasing), C-662/13 (Surgicare)C-419/14 (Web Mind Licences), C-653/11 (Newey) og C-251/16 (Cussens).

Et eksempel på en sak hvor EU-domstolen kom til at man ikke oppnådde en avgiftsfordel i strid med formålet med de aktuelle reglene er C-103/09 (Weald Leasing). Saken gjaldt et finanskonsern som hovedsaklig omsatte merverdiavgiftsunntatte forsikringstjenester, og av den grunn hadde begrenset fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av driftsmidler til virksomheten. Som alternativ til eget kjøp ble driftsmidler anskaffet av mellomliggende leasingsselskaper som selskapet selv kontrollerte. Disse fradragsførte merverdiavgift ved anskaffelsen og leide ut driftsmidlene til finanskonsernet tillagt merverdiavgift. Virkningen av dette var at selskapet som leietaker fikk fordelt merverdiavgiftskostnaden over leasingperioden for driftsmidlene.

EU-domstolene avviste at en slik konstruksjon medførte en avgiftsfordel i strid med formålet med de aktuelle reglene forutsatt at leasingavtalen var inngått på markedsvilkår. Dette er et uttrykk for at det ikke er illojalt å inngå avtaler som innebærer en avgiftsmessig likviditetsbesparelse, forutsatt i dette tilfellet, at leasingavtalen var inngått på markedsvilkår. Her kan det også vises til C-255/02 (Halifax) avsnitt 73 hvor retten legger til grunn at i valget mellom to transaksjoner er en virksomhet ikke forpliktet til å velge den som medfører høyest avgiftsbelastning.

Når vilkårene for å tilsidesette avgiftsvirkningene av en transaksjon foreligger fordi det er konstatert misbruk/illojalitet fastetter EU-domstolen i Halifax-dommen at transaksjonen må omdefineres (rekarakteriseres) i samsvar med hva som hadde vært situasjonen hvis de illojale transaksjonene ikke hadde blitt gjennomført, jf avsnitt 94 og 98. En typisk konsekvens av dette er at fradragsrett for inngående avgift bortfaller fordi hovedformålet med transaksjonen har vært å oppnå en skattefordel ved utnyttelse av skatteregler i strid med reglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

I tillegg til at en avgiftsdisposisjon kan tilsidesettes med grunnlag i misbruk eller illojalitet kan samme resultat være konsekvensen når det konstateres merverdiavgiftssvindel.

Sentrale avgjørelser fra EU-domstolen er de forente sakene C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recycling). Selskapets kjøp og videresalg av edb-komponenter ble ansett å være en del av en "momskarusell" som hadde til formål å få refundert inngående merverdiavgift, èn eller flere ganger, for samme vare. I tillegg ble leveransene til selskapet ansett å være fiktive. De sentrale premisser for domstolens avgjørelse fremkommer i avsnitt 50-61. Domstolen fastslår at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke kan tilsidesettes overfor en kjøper som ikke vet eller bør vite at den aktuelle transaksjon inngår i en merverdiavgiftssvindel.

Fra dette utgangspunktet begrenser domstolen fradragsretten for inngående merverdiavgift i svindeltilfelle. Bekjempelse av svindel, unndragelse og misbruk er formål som aksepteres som innskrenkende for borgeres rettigheter i EU-retten.

En avgiftspliktig person/virksomhet som vet eller burde vite at man er del av en transaksjon som inngår i svindel har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til egne anskaffelser i denne forbindelse, og avgiftsmyndigheten kan fastsette inngående merverdiavgift som i slike tilfelle urettmessig er fradragsført. Domstolen legger videre til grunn at en kjøper som vet eller bør vite at transaksjonen er del av en merverdiavgiftssvindel deltar og er medskyldig i den.

Som en referanse for fastsettelse av en lovfestet omgåelsesregel for skatt og merverdiavgift i norsk rett kan det sammenfatningsvis legges til grunn at i EU-retten er bekjempelse av merverdiavgiftssvindel, merverdiavgiftsunndragelse og misbruk/illojalitet akseptert som grunnlag for bortfall av rettigheter som i utgangspunktet er sentrale i et merverdiavgiftssystem, f eks fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten, jf Halifax-dommen avsnitt 71 og Kittel/Recolta Recycling-dommen avsnitt 54. Samtidig understreker departementet i Prop.98 L (2018-2019) kap. 11.4.2 at det ikke er et mål at den norske omgåelsesregelen skal ha samme materielle innhold som regelen i EU. Det er særlig grunn til å understreke forskjellen mellom regelen i merverdiavgiftsloven § 12-1 og normen som kommer til uttrykk i C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recycling). I disse sakene har domstolen fastslått at misbruk kan foreligge ved merverdiavgiftssvindel, uavhengig av om hovedformålet var å oppnå en skattefordel.