8-3.8 § 8-3 første ledd bokstav g – Fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsformål
Fradragsretten for inngående avgift er avskåret når anskaffelsen gjelder oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. Det samme gjelder løsøre og utstyr til slike eiendommer.
Som fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, nevner forarbeidene personalboliger, barnehager, daghjem, feriehjem, hytter, idrettsanlegg mv., se Ot.prp.nr. 17 (1968-1969), side 56.
Fradragsnektelsen gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner eller løst inventar til disse. Når det gjelder løst inventar, foreligger også fradragsrett for utstyr til legekontor for ansatte. Skattedirektoratet har i brev av 22. februar 2016 til et skattekontor lagt til grunn at også lokaler til bruk for intern bedriftshelsetjeneste må anses fradragsberettiget på lik linje med bedriftsløsøre til samme formål. Videre er det uttalt at det ikke er av betydning for fradragsretten om helsetjenesten utføres av egne ansatte eller innleid arbeidskraft.
Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2017 (Hamn Eiendom AS)
Saken gjaldt dels tilbakeført inngående merverdiavgift på oppføringen av en bolig, som ble brukt av personalet ved et hotellanlegg. Den øvrige delen av saken gjaldt hotellanlegget. Personalet brukte boligen i en til tre dager om gangen i forbindelse med vakter, før de dro tilbake til sine egne boliger. Lagmannsretten bemerket at retten til fradrag ikke omfatter inngående avgift på fast eiendom som skal dekke boligbehov, selv om boligen kun er til bruk i næringsvirksomhet. Til støtte for dette, viste lagmannsretten til Ot.prp.nr. 17 (1968-1969) side 56 der det fremkommer at fradragsrett er avskåret også «ved oppføring av personalboliger». Den bruken det var redegjort for, falt etter lagmannsrettens syn naturlig inn under det man vil kalle boligbehov. At boligen var innredet med separate boenheter, hver med egne kjøkkenfasiliteter, tilsa også at det dreide seg om å dekke boligbehov. Lagmannsretten fant støtte for sitt syn i praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, se KMVA-1997-3755, og KMVA-2013-7739. Avgjørelsen i KMVA-2015-8653, som trekker i motsatt retning, kunne ikke få avgjørende betydning, hensyntatt det øvrige rettskildebildet. Den sistnevnte klagenemndsavgjørelsen, ble for øvrig heller ikke tillagt betydning av Skatteklagenemnda i stor avdeling i sak 01 NS 29/2018, se nedenfor.
Skatteklagenemnda stor avdeling 01 NS 29/2018
Saken gjaldt delvis tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader ved oppføring av administrasjonsbygg på fiskeoppdrettsanlegg begrunnet i at en del av kostnadene ved oppføringen gjaldt fast eiendom som skal dekke boligbehov, hvor fradragsrett er avskåret etter mval. § 8-3 (1) bokstav g. Skatteklagenemnda i stor avdeling fastholdt tilbakeføringen.
Skatteklagenemnda alminnelig avdeling 02 NS 08/2019
Saken gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader ved oppføring av et flisfyringsanlegg. Anlegget skulle brukes til oppvarming av kårbolig og hovedhus. Klager anførte at deler av flisfyringsanlegget også skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet ved salg av varme til bygninger på gården eller til bruk i eksisterende skogbruksvirksomhet. Det ble verken dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at fyringsanlegget skulle benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten ble avskåret etter mval. § 8-3 (1) bokstav g. Skatteklagenemnda fastholdt tilbakeføringen.
KMVA 2748 av 18. oktober 1993
Våningshus Klageren hadde fradragsført inngående avgift vedrørende utgifter til modernisering/vedlikehold av våningshuset på egen skogeiendom. Det var på det rene at anskaffelsene gjaldt kun våningshusets kjøkken og bad. Klageren gjorde gjeldende at Riksskattestyret hadde godkjent våningshuset som driftsmiddel i næring. Videre ble det vist til behov for kontorlokaler på eiendommen.
Skattedirektoratet viste i sin innstilling til at våningshus på landbruks- eller skogeiendom står i samme avgiftsrettslige stilling som ethvert annet bygg bestemt for boligformål. Følgelig ble det lagt til grunn at fradragsrett for avgift på anskaffede varer og tjenester var avskåret etter § 22 nr. 3, jf. § 14 annet ledd nr. 2 (nå § 8-3 første ledd bokstav g). Det ble påpekt at dette gjelder uten hensyn til våningshusets skatterettslige stilling og uten hensyn til om anskaffelsene er å regne som vedlikehold eller påkostning i relasjon til reglene for utgiftsføring eller aktiveringsplikt.
Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.
KMVA 3070 av 1. november 1993
Hjemmekontor Klageren og hans samboer hadde foretatt en utvidelse av felles bolig. Leiligheten var eid av samboeren. Bakgrunnen for utvidelsen var ifølge klager at et rom på 14 kvm skulle benyttes til hjemmekontor. Ifølge avtalen med entreprenøren gjaldt arbeidet utvidelse av stue, to soverom, bad samt forandring av vaskerom til soverom. Klageren og samboeren skulle dele utgiftene mot at klageren fikk bruke kontoret vederlagsfritt. Det var gjort fradrag for inngående avgift i klagerens regnskap.
Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at de pådratte utgiftene måtte anses å gjelde arbeid på fast eiendom som skulle dekke boligbehov.
KMVA 3755 av 2. oktober 1997
Et kraftverk foretok vedlikehold av tre boliger som hver inneholdt to leiligheter til bruk for maskinistene på kraftverket. Klagenemnda la i samsvar med Skattedirektoratets tilråding til grunn at det primære formål med anskaffelsen og bruken av bygningene var å dekke boligbehov (behovet for hvile- og soveplasser) for ansatte på vakt.
KMVA 4899 av 25. september 2003 (SKD)
Kontorlokaler eller fritidseiendom Klager kjøpte i 1999 en tomt ved sjøen og fikk oppført et bygg på eiendommen. Inngående avgift på oppføringskostnadene var fradragsført med den begrunnelse at bygget skulle benyttes som kontorlokaler.
Fylkesskattekontoret begrunnet etterberegningen med at eiendommen var anskaffet til fritidsbruk. Det ble bl.a. vist til at det i korrespondansen med bygningsmyndighetene var opplyst at bygningen skulle brukes til fritidshus, og til at utformingen av bygget i sterk grad indikerte at det var ment som fritidsbolig. At bygget var til bruk i forretningsdriften, ble ikke ansett tilstrekkelig til å godtgjøre klagers påstand.
Skattedirektoratet fant det sannsynliggjort at eiendommen var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det ble vist til at det av styreprotokoll 8/99 og 9/00 fremgikk at klager ønsket å benytte eiendommen som kontorlokaler og til at eiendommen var forsikret som kontorbygning. Videre viste direktoratet bl.a. til at klagers revisor hadde bekreftet at eiendommen var anskaffet til bruk som kontorlokaler, at bygget ble benyttet i klagers virksomhet samt at det var gitt bruksendring til kontorlokaler.
KMVA 5755 av 11. desember 2006
Kontorlokale eller leilighet Klager kjøpte en leilighet i 2005 som var opplyst skulle være til bruk som kontor i klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet. Klager anførte at leiligheten dekket behovet for kontorplass, samt at leilighetens nærhet til klagers bolig ble ansett særdeles praktisk. Arealet var på 45 kvm og inneholdt kontor, møterom, kjøkken og bad. Høsten 2005 ble det gjennomført betydelige vedlikeholdsarbeider på leiligheten inkludert oppgradering av bad, kjøkken og elektrisk anlegg. Inngående merverdiavgift på oppussingen ble fradragsført i sin helhet i klagers regnskap. Fylkesskattekontoret tilbakeførte fradragsføringen og mente, etter en helhetsvurdering, at det var mest sannsynlig at leiligheten ikke var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men til boligformål. I innstillingen la Skattedirektoratet vekt på at det aktuelle objektet var en leilighet, som sammenholdt med størrelsen på arealet i forhold til virksomhetens omfang med kun én ansatt og omfanget samt delvis arten av oppussing, entydig talte mot at det reelt var foretatt anskaffelser til kontorbruk i virksomheten. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.
Bedriftskantiner Etter § 8-3 første ledd bokstav g annet punktum er det likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løsøre til slike kantiner. Bestemmelsen kodifiserer tidligere ulovfestet rett. I Finansdepartementets uttalelse om arbeidstøy av 26. april 1971 legges det til grunn at fradragsretten ikke gjelder drift av bedriftskantiner. Det er dermed ikke fradragsrett for inngående avgift på blant annet elektrisk strøm til oppvarming, lys og matlaging.
Anskaffelse, oppføring, vedlikehold og drift av flyttbare mikrohus, campingtilhengere, anleggsbrakker mv. rammes ikke av bestemmelsen i § 8-3 første ledd bokstav g, selv om de nevnte innretningene utelukkende skal dekke bolig- eller velferdsformål. Merverdiavgiftsloven § 8-3 angir begrensninger i fradragsretten, og bestemmelsen i bokstav g. gjelder kun fast eiendom.
Om en står overfor løsøre eller fast eiendom, må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering hvor innretningens fysiske tilknytning til grunnen og varigheten av tilknytningsforholdet (permanens) står sentralt. Se til illustrasjon Oslo tingretts dom 18. april 2023.
CampingtilhengereRegistrerte campingtilhengere anses som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 bokstav f. Inngående avgift på personkjøretøy er avskåret etter mval § 8-4.
Uregistrerte campingtilhengere må vurderes etter mval § 8-1. Før det ble presisert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 1969 (videreført i merverdiavgiftsloven av 2001) at det kun er registrerte campingtilhengere som anses som personkjøretøy, uttalte avgiftsmyndighetene på generelt grunnlag at fradragsretten ikke omfattet inngående avgift på leie av campingtilhengere, uavhengig av om de var registrert eller ikke. Eksempelvis uttalte Fylkesskattesjefen i Sør-Trøndelag i brev av 17. desember 1979 til Aker Trøndelag A/S, at selskapet ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på leiebeløp som gjaldt uregistrerte campingtilhengere, selv om vognene skulle benyttes som anleggsbrakker. Selskapet hadde leid 190 uregistrerte campingtilhengere fra diverse selskaper i Trøndelag fordi det ikke var mulig å få leid et tilstrekkelig antall anleggsbrakker. I det samme brevet ble det bekreftet at selskapet hadde fradragsrett for inngående avgift på leie av anleggsbrakker. Selskapet anla sak mot Finansdepartementet med påstand om at det forelå fradragsrett for inngående avgift på leie av campingtilhengere til bruk som arbeidsbrakker. I dom av 29. august 1986, ga Høyesterett staten medhold i at fradragsretten ikke omfattet inngående avgift på leie av campingtilhengere.
AnleggsbrakkerI den nevnte dommen, uttalte førstvoterende at «Noen innskrenkende fortolkning av reglene ut fra rimelighetshensyn finner jeg ikke grunnlag for, selv om den foreliggende sak setter i relieff den ulike behandling som reglene fører til mellom ordinære anleggsbrakker og campingtilhengere som brukes til samme formål.»
Den ulike avgiftsbehandlingen av flyttbare anleggsbrakker, campingvogner og fast eiendom som benyttes til samme formål, ble problematisert av Skattedirektoratet i brev av 7. juni 1979 til Finansdepartementet. På bakgrunn av Skattedirektoratets innspill, fremmet Finansdepartementet i Ot.prp.nr. 48 (1979-80), forslag om en generell avskjæringsregel som skulle gjelde ved arbeid på og drift av fast eiendom og innretninger av enhver art som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer og innretninger. I Innst. O. nr. 67 (1979-80) ble det fremholdt at den foreslåtte regelendringen tok sikte på å avskjære fradragsretten også for innretninger som ikke har karakter av fast eiendom, f.eks. flyttbare boligbrakker. Finanskomitéen fant ikke å kunne slutte seg til dette forslaget til endring av merverdiavgiftsloven.
Saken gjelder gyldigheten av skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift på anskaffelser til drift av en brakkerigg. Brakkeriggen benyttes av arbeidere som arbeider 14-dagers turnuser på et landanlegg for mottak og prosessering av gass. Retten la til grunn at det i kontrollperioden ikke var andre alternative innlosjeringsmuligheter i nærheten. Staten anførte at brakkeriggen dekket ansattes overnattingsbehov i nærheten av deres faste arbeidssted, og at utgifter til dette som den klare hovedregel må anses som private. At det ikke er fradragsrett for inngående avgift på kostnader av privat karakter, selv om det foreligger forhold som gjør at den private bruken også har en interesse for den avgiftspliktige virksomheten, følger etter statens syn av Høyesterettsdommen vedrørende Halliburton AS. Saken gjaldt fradrag for inngående avgift på kollektivreiser som ansatte hadde fra hjemstedet til helikopterbaser. Høyesterett konkluderte med at inngående avgift på utgifter til reiser mellom hjem og arbeidssted ikke kunne fradragsføres.
Tingretten mente at en ikke kunne sammenlikne overnatting i relativt enkle og sparsommelige brakker som følge av arbeidsstedets beliggenhet, med persontransport. Det var ikke like naturlig å si at overnatting i en brakkerigg av den standard det var tale om her, var velegnet til privat bruk. Etter en gjennomgang av lovforarbeider og forvaltningspraksis, konkluderte retten med at tilknytningskriteriet i mval § 8-1 var oppfylt, og opphevet skattekontorets vedtak som ugyldig.
I Skattedirektoratets melding SKD 2/13 pkt. 5.2 uttaler direktoratet;
«Hvor virksomheten selv stiller til disposisjon overnattingssted for personer som skal utføre arbeid, f.eks. bygningsarbeidere, oppstår spørsmålet om fradragsrett for kostnadene forbundet med dette, f.eks. med oppføring av brakker.
Mval § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en avskjæringsregel for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er så langt streng, idet man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når man har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom (typisk: brakker), jf. Avgiftshåndboken (8. utg. – 2012) kap. 8-3.8.
Det har vært antydet at denne praksis er betenkelig, idet fast eiendom til bruk for innlosjering av egne arbeidstakere ikke nødvendigvis har noen svakere virksomhetstilknytning enn hvor man lar de samme arbeidstakerne ta inn på hotell hvor fradragsrett normalt vil foreligge. Direktoratet ser dette poenget, men vil samtidig bemerke at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier.»
I en veiledende uttalelse 13. januar 2023, uttalte divisjon Brukerdialog at næringsmessig utleie av ferieleiligheter, skal faktureres med merverdiavgift uavhengig av hvem som er mottaker av fakturaen, og uavhengig av hvilket formål leietaker har med oppholdet. Det ble antatt at det er fradragsrett på lik linje med hotellovernatting, dersom ferieleiligheten leies i forbindelse med en tjenestereise i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1.
MikrohusOm det er fradragsrett for inngående avgift på flyttbare mikrohus beror på om tilknytningskriteriet i § 8-1 er oppfylt. Eksempelvis er det naturlig å legge til grunn at det er fradragsrett for inngående avgift på oppføring mv. av flyttbare mikrohus som skal benyttes i virksomhet med avgiftspliktig romutleie. Hvis formålet med oppføringen er å dekke bolig- eller velferdsbehov, er det ikke fradragsrett.
Se også nedenfor i M-8-3.10 om inngående avgift på seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæring.