3-30.3 § 3-30 – Generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet
Det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet når mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. § 3-30 første ledd. Bestemmelsen angir dermed en generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, uavhengig av hvem som er mottaker i Norge. Mottakeren må imidlertid være hjemmehørende i Norge. Hvorvidt mottakeren for eksempel er næringsdrivende eller ikke har således ikke noen betydning for merverdiavgiftsplikten etter § 3-30 første ledd, men mottakerens status har betydning for hvordan merverdiavgiften skal oppkreves, se nærmere under § 11-3.
Tjenesten må være avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet I § 3-30 første ledd fastsettes et vilkår om at tjenesten må være avgiftspliktig ved innenlands omsetning for at den skal falle inn under avgiftsplikten. Dette betyr for eksempel at kjøp av en undervisningstjeneste eller en finansiell tjeneste fra utlandet ikke skal avgiftsberegnes. Siden et av hovedformålene med bestemmelsen i § 3-30 er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, er det naturlig at det oppstilles et slikt vilkår.
Kjøp Det følger av mval. § 3-30 første ledd at det kun er kjøp av tjenester, og ikke generell innførsel av tjenester, som omfattes av bestemmelsen. Dette innebærer for eksempel at tjenester mottatt som gave ikke omfattes.
Innførsel innenfor samme subjekt Etter mval. § 2-2 første ledd anses flere virksomheter som drives av samme eier, som én avgiftspliktig virksomhet. Yting av tjenester mellom slike virksomheter blir ikke ansett som omsetning mellom virksomhetene. Finansdepartementet har i brev av 2. juli 2002 uttalt at det samme må gjelde når den ene av slike virksomheter er hjemmehørende i utlandet (nå utenfor merverdiavgiftsområdet). Ved overføring av tjenester mellom eksempelvis en utenlandsk filial og et norsk hovedkontor, skal hovedkontoret ikke beregne avgift etter bestemmelsene i § 3-30. Departementet uttaler i ovennevnte brev at dette ikke gjelder transaksjoner mellom atskilte selskaper. Det skal derfor beregnes merverdiavgift når det omsettes avgiftspliktige tjenester fra et utenlandsk selskap til et norsk selskap som inngår i samme konsern.
Fellesregistrering Hvis det utenlandske selskapet driver representantregistrert virksomhet i Norge, kan selskapet fellesregistreres med det norske selskapet hvis vilkårene i mval. § 2-2 tredje ledd for øvrig er oppfylt. Det utenlandske selskapet vil imidlertid bare kunne bli fellesregistrert med det norske selskapet for den del av sin virksomhet som drives i Norge. Departementet har i nevnte brev uttalt at i et slikt tilfelle vil overføring av tjenester fra den utenlandske delen av det representantregistrerte selskapet til det norske selskapet i fellesregistreringen, utgjøre et kjøp som skal avgiftsberegnes. Skjer overføringen derimot fra det utenlandske selskap til dets egen fellesregistrerte virksomhetsdel i Norge, vil transaksjonen fremdeles måtte sees som en ikke-avgiftspliktig intern overføring innen samme rettssubjekt.
Fjernleverbare tjenester Mval. § 3-30 gjelder videre ikke alle tjenester. Som nevnt ovenfor, er det et grunnleggende vilkår etter annet ledd at tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Men det oppstilles en ytterligere begrensning i første ledd ved at det kun er fjernleverbare tjenester som omfattes. Denne begrensningen har en parallell i mval. § 6-22 annet ledd, jf. M-6-22.3nedenfor, som omhandler vilkårene for avgiftsfri fakturering av tjenester til utenlandske mottakere.
Tjenester som «kan» fjernleveres Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig å fjernlevere den aktuelle type tjeneste, som er avgjørende for om den faller inn under bestemmelsen. At tjenesten rent faktisk er knyttet til et sted er ikke avgjørende. For eksempel er tjenester som gjelder programmering og design av software å anse som fjernleverbare tjenester til tross for at de kan fremstå som stedbundne. Finansdepartementet uttalte således i brev av 28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om de av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted, idet det avgjørende er om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted. For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises til M-1-3.10 og ellers til kasuistikken nedenfor og i M-6-22.4.
Mottaker hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet Kravet om at mottaker må være hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, er blant annet begrunnet med at avgiftsmyndighetene i Norge må ha noen å forholde seg til ved avgiftsoppkrevingen, idet det er mottakeren og ikke (den utenlandske) tjenesteyteren som skal beregne og betale norsk merverdiavgift.
I departementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 av 15. juni 2001, er det i denne sammenheng uttalt at etablering av en filial eller et annet fast forretningssted i Norge er tilstrekkelig til å bli ansett hjemmehørende i Norge. Det er antatt at det samme må gjelde en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved representant, begrenset til den virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Representantregistreringen kan her sies å erstatte den utenlandske næringsdrivendes manglende egenetablering i Norge.
Omgåelse Etter mval. § 3-30 annet ledd er det som nevnt, et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Det kan imidlertid tenkes at leveringen kanaliseres gjennom mottakers etablering i utlandet (hovedkontor/filial) for senere å bli overført til bruk i Norge. For å hindre slike omgåelser bestemmer annet ledd at det også utløser avgiftsplikt i Norge i de tilfeller tjenesten leveres til mottaker i utlandet hvis den rent faktisk er til bruk i Norge. Imidlertid vil slik avgiftsplikt ikke statueres dersom det i et slikt tilfelle kan dokumenteres at tjenesten (allerede) er avgiftsberegnet i utlandet, jf. annet ledd annet punktum.
Det samme ble lagt til grunn i BFU 88/02 i et tilfelle hvor en tjeneste kjøpt fra utlandet rent faktisk ble levert til et selskap i Norge, men fakturert et annet selskap i utlandet. Det ble uttalt at norsk mottaker i et slikt tilfelle måtte beregne avgift etter tidligere forskrift nr. 121 på grunnlag av fakturering til det kjøpende selskap i utlandet.
Som det fremgår gjelder annet ledd den situasjon hvor mottakeren er hjemmehørende i utlandet, men tjenesten brukes i Norge. Utenfor faller de tilfeller hvor mottakeren er hjemmehørende i Norge, men faren for dobbeltbeskatning skyldes at selgeren likevel, uten å være forpliktet, har innberettet merverdiavgift i sin hjemstat. Slike tilfeller må vurderes etter hovedregelen i første ledd.
Revisjon Revisjonstjenester antas å være fjernleverbare, se også Skattedirektoratets brev av 14. september 2007 til et advokatfirma hvor dette forutsettes.
Internett Nyhetsbrev distribuert på Internett utgjør en tjeneste som kan fjernleveres. Det kan her legges til at Digitale produkter digitale produkter levert over Internett vil anses som tjenester og ikke varer, se også Ot.prp. nr. 2 (2000–01) s. 49. Dessuten vil alle tjenester som leveres over Internett være tjenester som kan fjernleveres.
Formidling I brev av 25. juli 2001 til Skattedirektoratet, omtalt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. august 2001,har Finansdepartementet sagt seg enig i Skattedirektoratets syn når det gjelder ulike formidlingstjenester. Skattedirektoratets hovedsynspunkt var at formidlingstjenester, herunder skipsmeglertjenester og vareagenttjenester, måtte anses som tjenester som kunne fjernleveres. Når det gjaldt eiendomsmeglertjenester, mente imidlertid direktoratet at disse tjenestene måtte anses knyttet til det sted hvor eiendommen var beliggende, og at slike tjenester ikke kunne fjernleveres.
Formidling av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres.
Besiktigelse Tjenester knyttet til besiktigelse vil som utgangspunkt anses som stedbundne, jf. f.eks. BFU 67/04 hvor Skattedirektoratet forutsetter at kjøp av en besiktigelsestjeneste fra utenlandsk besiktigelsesmann i forbindelse med skipshavari i utlandet ikke kunne ses som kjøp av en fjernleverbar tjeneste. En besiktigelse må foretas der objektet for besiktigelsen befinner seg og vil således være knyttet til et bestemt fysisk sted. Dette må gjelde selv om besiktigelsesmannens beregninger og konklusjoner blir innarbeidet i en rapport som senere blir oversendt oppdragsgiver.
Regnskap Skattedirektoratet legger til grunn at regnskapstjenester og tjenester i form av rådgivning vil være tjenester som kan fjernleveres fordi utførelsen eller leveringen av tjenestene vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Dette innebærer at dersom en utenlandsk tjenesteyter (uten fast forretningssted i Norge) yter slike tjenester overfor næringsdrivende mottakere mv. hjemmehørende i Norge, skal den utenlandske tjenesteyteren ikke registrere seg for merverdiavgift i Norge. Merverdiavgift i Norge skal i stedet beregnes og betales av den norske mottakeren.
Kundepleie mv. I vedtak av 30. juli 2004 , KMVA 5194 forutsettes at kjøp av gitte tjenester knyttet til markedsføring og kundepleie var fjernleverbare. Et selskap hjemmehørende i Norge drev reisebyråvirksomhet og hadde spesialisert seg på flytransport av sjøfolk og offshorepersonell over hele verden. Selskapet kjøpte bl.a. tjenester vedrørende salgsfremstøt og kundepleie på det sted kundene befant seg. Klagenemnda la til grunn at de tjenester som ble kjøpt av selskapet var fjernleverbare.
Stands på messer Skattedirektoratet antar at utleie av stands på messer må ses som stedbundne tjenester.
Advokattjenester Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatforening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kan fjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen for dette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. At prosessen gjennomføres som et digitalt rettsmøte, såkalt fjernmøte, endrer ikke denne vurderingen, se brev av 15.juni 2020 fra et skattekontor til Den Norske Advokatforening. Dette innebærer at næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge som mottar tjenester i forbindelse med retts-/voldgiftssaker i utlandet, ikke vil være forpliktet til å beregne norsk merverdiavgift. Finansdepartementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt. 2012 s. 1547) kommet til samme resultat. I nevnte brev har Finansdepartementet uttalt at når utenlandske advokater bistår i rettssaker for norske domstoler, skal advokaten i utgangspunktet registrere seg for merverdiavgift i Norge. Imidlertid er det åpnet opp for at avgiften i Norge i stedet kan beregnes og betales av den norske klienten (snudd avregning) dersom denne er næringsdrivende. Det samme må trolig også gjelde offentlige institusjoner.
I KMVA 5644 av 5. oktober 2006 var spørsmålet om advokattjenester som ikke har tilknytning til domstolsbehandling, var fjernleverbare. Skattedirektoratet avgjorde saken, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 56 tredje ledd, og la vekt på at advokattjenestene ved en muntlig høring i Den amerikanske handelskommisjon i forbindelse med dumpingsaker i USA, var så knyttet til kommisjonens lokaler i Washington at de ikke kunne anses fjernleverbare. I samme klagesak var det også spørsmål om Lobbytjenester lobbytjenester, knyttet til personer/beslutningstakere i USA som hadde innflytelse på vurderingene i handelskommisjonene, kunne anses fjernleverbare. Direktoratet la etter en konkret vurdering til grunn at lobbytjenestene ikke var fjernleverbare.
Leie av arbeidskraft I F 20. september 2001 har Skattedirektoratet uttalt at utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres. Ved innleie av arbeidskraft fra utlandet skal derfor mottaker hjemmehørende i Norge, beregne og betale norsk merverdiavgift. Tilsvarende vil det ikke foreligge registreringsplikt for merverdiavgift i Norge for den utenlandske utleieren. Ved vurderingen av om forholdet skal anses som leie av arbeidskraft eller kjøp av en bestemt tjeneste, må det blant annet legges vekt på hvem som har ansvaret for arbeidsresultatet, hvem som holder driftsmidler og hvem som har instruksjonsmyndigheten under arbeidet. I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter AS) fikk staten medhold i at utleie av arbeidskraft måtte anses som en fjernleverbar tjeneste. Høyesterett uttalte at hvorvidt en tjeneste kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende for om tjenesten er fjernleverbar, er om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Høyesterett uttalte videre at utleie av arbeidskraft etter sin art ikke er knyttet til noe bestemt oppfyllelsessted, idet det må skilles mellom oppfyllelsesstedet for utførelsen av arbeidet, og oppfyllelsesstedet for utleien. Utleierens forpliktelse blir oppfylt ved at arbeidskraften blir stilt til disposisjon.
Datatjenester Skattedirektoratet har i BFU 88/02 uttalt at tjenester som gjelder installering og testing av datasystemer er tjenester som kan fjernleveres. Det samme ble uttalt om tjenester som gjelder vedlikehold av programvare. Det ble forutsatt at det var mulig rent teknisk å fjernlevere tjenestene. Det spilte da ingen rolle om noe av arbeidet ble utført hos kunden i Norge ved bruk av egne ansatte eller ved bruk av underleverandører.
Skattedirektoratet legger til grunn at tjenester som går ut på å installere dataprogramvare på kunders datamaskiner, må anses som fjernleverbare tjenester., selv om installasjonen rent faktisk gjennomføres ved inntasting av kommandoer direkte på kundenes datamaskiner. Tjenesteyter hjemmehørende i utlandet skal ikke registreres i Norge. Avgiften beregnes og innbetales av kjøper ved bruk av «snudd avregning». Det er uten betydning i slike tilfeller at tjenesten blir utført i Norge så lenge tjenesten etter sin art kan fjernleveres.
Telekort I BFU 84/02 uttalte Skattedirektoratet at en norsk næringsdrivende som solgte telekort pålydende et visst antall tellerskritt innkjøpt fra en utenlandsk teleoperatør, måtte anses å formidle salg av forhåndsbetalte telekommunikasjonstjenester mellom den utenlandske teleoperatøren og kunder i Norge. Det ble lagt vekt på at den norske selgeren ikke hadde noe selvstendig ansvar overfor kjøperne av kortene for utførelsen av teletjenestene. Eventuell avgift på salget av telekommunikasjonstjenestene skulle beregnes og betales av kjøper av kortene ved bruk av «snudd avregning».
Fast terminal Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester gjennom en fast terminal i merverdiavgiftsområdet, følger det av mval. § 3-30 tredje ledd første punktum at det skal beregnes avgift også når mottakeren ikke er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Etter samme bestemmelse annet punktum skal det motsatt ikke beregnes avgift hvis leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, selv om mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.