2-1.11 § 2-1 sjette ledd – Registrering ved representant
Bestemmelsen i § 2-1 sjette ledd omhandler registrering ved representant for avgiftssubjekter som ikke har forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Inntil 1. mai 1977 var det ingen regel i merverdiavgiftsloven som ga uttrykkelig bestemmelse om avgifts- og registreringsplikt for næringsdrivende som ikke hadde forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Etter fast forvaltningspraksis ble registrering i alminnelighet bare foretatt for næringsdrivende som hadde forretningskontor her i landet. Avgiftsplikten følger i slike tilfeller nå direkte av § 2-1 første ledd.
Dette gav konkurransevridning, og ved lov av 4. mars 1977 ble næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge pålagt å beregne og betale avgift ved representant.
I SKD 7/11 er det blant annet foretatt en gjennomgang av når en virksomhet kan anses å ha forretningssted i merverdiavgiftsområdet. Noen av de mer sentrale momenter (ikke uttømmende) som kan inngå i en slik vurdering er hvor selskapet har sin registrerte adresse, hvor den sentrale administrasjonen sitter, hvor styremøter og andre ledermøter avholdes og hvor strategier mv. utformes.
Dersom det ikke foreligger forretningssted som nevnt i foregående avsnitt, legger direktoratet i SKD 7/11 til grunn at bostedet for en fysisk person utgjør det avgiftsrettslige hjemsted. Dette vil i utgangspunktet være vedkommende sin adresse i folkeregisteret, subsidiært den adresse som er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene.
Det er en forutsetning for representantregistrering at avgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet driver en virksomhet her i landet med omsetning som omfattes av loven, jf. § 2-1 første ledd. Næringsdrivende som nevnt som driver avgiftspliktig virksomhet i merverdiavgiftsområdet, får alle plikter og rettigheter som følger av merverdiavgiftsloven. Bestemmelsene om frivillig registrering i § 2-3 gjelder også for disse på lik linje med næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.
Avgiftssubjektet må videre være næringsdrivende for sin virksomhet i Norge og omsetningen må overstige 50 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder. Dette følger av § 2-1 første ledd. Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt i Norge at vedkommende også driver næringsvirksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet (Skattedirektoratets brev av 17. oktober 1983 til et advokatfirma).
Det stilles i merverdiavgiftsloven ingen krav til representanten om at denne skal ha spesielle faglige kvalifikasjoner, men representanten må ha hjemsted eller forretningssted i Norge. Videre har Finanstilsynet i brev av 12. april 2010 lagt til grunn at regnskapsføring som utføres av merverdiavgiftsrepresentant utløser krav om autorisasjon som regnskapsfører, se Skattedirektoratets melding 3/2019 om bl.a. "Regnskapsføreres plikter etter lov og forskrift om autorisasjon av regnskapsførere".
Representanten er solidarisk ansvarlig sammen med avgiftssubjektet for beregning og betaling av merverdiavgift, jf. § 11-1 fjerde ledd. Solidaransvaret er fra 1. juli 2013 opphevet når den utenlandske næringsdrivende er hjemmehørende i en EØS-stat, eller hjemmehørende i Storbritannia fra 1. juli 2021, som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og gjensidig bistand til innkreving av merverdiavgiftskrav (bistandsavtale). Representant for næringsdrivende hjemmehørende i andre land hvor slik avtale ikke foreligger, er fortsatt solidarisk ansvarlig for innbetaling av merverdiavgift. Se nærmere SKD 7/13 og omtale under kap. 11-1.5.
I merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt. Tidligere krav om at salgsdokument for avgiftssubjektets omsetning i merverdiavgiftsområdet skal sendes gjennom representanten, ble opphevet med virkning fra 1. juli 2013. Se merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 (og opphevelse av bokføringsforskriften § 5-2-1) og omtale i SKD 7/13.
Avgiftssubjektet og representanten er begge ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven blir overholdt.
Ved en tilføyelse i sjette ledd ble det gjort begrensninger i plikten til å registreres ved representant med virkning fra 1. april 2017. Endringen innebærer at avgiftssubjekter som er hjemmehørende i en EØS-stat som etter skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst med Norge skal utveksle opplysninger og bistå med innfordring av merverdiavgiftskrav, skal kunne registreres direkte i Merverdiavgiftsregisteret, uten å måtte bruke representant. Samtidig ble det presisert i § 11-1 fjerde ledd at representantoppdrag ikke innebærer solidaransvar dersom avgiftssubjektet er fra en EØS-stat som Norge har en slik avtale med.
Formålet med å utvide adgangen til direkte registrering er å legge bedre til rette for at aktører som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal kunne drive virksomhet her på tilsvarende vilkår som norske næringsdrivende.
Det ble samtidig gitt adgang til forskriftsregulering i § 2-1 åttende ledd nytt annet punktum, men denne er foreløpig ikke benyttet.
Storbritannias uttreden fra EU (Brexit) fikk betydning for britiske virksomheter som drev merverdiavgiftspliktig virksomhet i Norge uten å ha forretningssted her. Etter overgangsperiodens utløp 1. januar 2021 skal Storbritannia ikke lenger behandles som et EØS-land, og merverdiavgiftspliktige som har forretningssted eller hjemsted i Det forente kongerike Storbritannia og Nord-Irland ville som utgangspunkt ikke lenger ha rett til å registrere seg direkte i Merverdiavgiftsregisteret. Overgangsperiodens utløp følger av lov 29. mars 2019 nr. 8 om en overgangsperiode ved Storbritannias uttreden av EU § 2. Med hjemmel i brexit-loven ble det vedtatt en ny forskrift som innebar at britiske merverdiavgiftspliktige som allerede var direkte registrert skulle kunne forbli direkte registrert etter årsskiftet. Ved endringslov av 18. juni 2021 nr. 108 ble det vedtatt lovendring i § 2-1 sjette ledd tredje punktum. Endringen medfører at avgiftssubjekt hjemmehørende i Storbritannia får anledning til direkte registrering i Merverdiavgiftsregisteret uten å benytte representant. En eventuell representant er ikke ansvarlig for betaling av merverdiavgift, jf. § 11-1 fjerde ledd. Avgiftssubjekt hjemmehørende i Storbritannia må følge de samme reglene som avgiftssubjekt hjemmehørende i EØS. Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2021.
Enkeltsaker
Rt. 2006/364 (Ifi OY Fotolabo Club)
Et finsk selskap drev virksomhet med fremkalling og kopiering av film, samt salg av fotorelaterte produkter. Selskapet distribuerte ferdig frankerte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbrukere. Selskapet hadde også en internettside som henvendte seg til norske forbrukere, og bestillinger ble sendt til en postboksadresse med adresse Gardermoen. Faktura ble sendt sammen med de ferdige bildene, og betaling skjedde i norske kroner til en norsk bankkonto. Selskapet hadde norsk kundeservice, og det fremgikk ikke av bestillingsposene eller av selskapets markedsføring for øvrig at filmene ble fremkalt og kopiert i Finland.
Høyesterett la til grunn at selskapets salg av fremkalte bilder til forbrukere i Norge var innenlandsk norsk omsetning, jf. § 13 (gjeldende lov § 3-1) og § 3 nr. 1 (gjeldende lov § 1-3 første ledd bokstav a). Selskapet var følgelig registreringspliktig etter § 10 tredje ledd (gjeldende lov § 2-1 sjette ledd), jf. forskrift nr. 71. Høyesterett uttalte at det avgjørende for om en virksomhet har avgiftspliktig omsetning i Norge etter § 13, er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler for hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Høyesterett la ved avgjørelsen vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at det eneste som ikke skjedde i Norge, var selve fremkallingen. For de norske kundene var det overhodet ikke synbart at det var tale om noe annet enn norsk virksomhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjedde fullt ut her. Dertil kom at stedet for kjøpsrettslig levering var i Norge.
Borgarting lagmannsretts dom av 9. januar 2023 (Pregonor AB)
Et svensk selskap solgte fjernleverbare rådgivningstjenester over telefon til norske forbrukere. Spørsmålet var om selskapet hadde avgiftspliktig omsetning i Norge, jf. § 3-1. I tingretten fikk staten ikke medhold i at tilknytningsvurderingen mellom omsetningen og Norge i Rt-2006-364 (Ifi Oy) var et egnet utgangspunkt også for fjernleverbare tjenester. Lagmannsretten kom til motsatt resultat. Avgiftsplikten etter § 3-1 gjelder omsetning av varer og tjenester i Norge. I dette ligger et tilknytningskrav, jf. Ifi Oy-dommen. Dommen kan ikke forstås slik at tilknytningskravet kun gjelder visse typer omsetning. Hjemmelsgrunnlaget og begrunnelsen for tilknytningskravet bygger ikke på premisser som kun gjelder varesalg, men er utledet av at loven kun gjelder innenlands omsetning. Videre innebærer særreguleringen i § 3-30 kun en utvidelse av avgiftsplikten til også å omfatte innførsel av visse fjernleverbare tjenester. Bestemmelsen innebærer ikke en innskrenkning av avgiftsplikten for tjenester som ellers ville vært avgiftspliktige som innenlands omsetning.
Det må dermed foretas en konkret helhetsvurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, jf. Ifi Oy-dommen avsnitt 35-36. Markedsføringen skjedde gjennom to norske domener, på norsk. Telefoniløsningen innebar at det kun var kunder med norskregistrert telefon som kunne benytte tjenestene. Betaling for tjenestene skjedde fortrinnsvis gjennom kundens telefonabonnement. Rådgiverne som leverte tjenester for Pregonor var med få unntak norske næringsdrivende. Etter rettens oppfatning kunne kundene vanskelig oppfatte tjenesten som noe annet enn norsk. Den samlede tilknytningen mellom omsetningen og Norge var klar og entydig, og fremstod ikke som et grensetilfelle. Retten kom til at saken hadde sterkere tilknytning til Norge enn Ifi Oy. Retten var videre uenig i rettsanvendelsen som ble lagt til grunn i Teleworld-dommen (referert nedenfor), som ble tillagt liten selvstendig rettskildemessig vekt. Lagmannsretten konkluderte med at selskapets omsetning var avgiftspliktig etter norsk merverdiavgiftslov.
Borgarting lagmannsretts dom av 29. november 2017 (Teleworld AS)
Et selskap drev formidling av spåtjenester. Det var på det rene at selskapet var hjemmehørende på Svalbard, at det solgte tjenester som etter sin art var fjernleverbare og at kjøperne var norske forbrukere. Selskapet fikk etterberegnet merverdiavgift på tjenestene som innenlands omsetning. Spørsmålet i saken var om det var rettslig grunnlag for å anse selskapets omsetning som innenlands omsetning basert på en konkret helhetsvurdering av leverandørens innrettelse mot det norske markedet eller om tidligere lov § 65 a med tilhørende forskrift uttømmende regulerte avgiftsplikten ved fjernleverbare tjenester. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at det ikke var rettslig grunnlag for å avgiftsbelegge fjernleverbare tjenester solgt fra utenlandsk selskap til norske forbrukere basert på omsetningens tilknytning til Norge. Rt. 2006/364 (Ifi OY) kunne ikke føre til et annet resultat. Det avgiftsmessige «hullet» som ved dette foreligger ved salg av tjenester fra utlandet til norske forbrukere, må i tilfelle tettes av lovgiver. Lagmannsretten konkluderte med at klagenemndas vedtak var ugyldig.
Borgarting lagmannsretts dom av 27. mars 2015 (E-Handelsexport i Skandinavien AB)
Et svensk selskap solgte varer over internett til norske forbrukere, og hadde foretatt en tilpasning som innebar at varer med verdi over den tidligere beløpsgrensen på kr 200 ble solgt via den norske merverdiavgiftsrepresentant (norsk innenlandsk omsetning), mens varer med verdi under kr 200 ble sendt direkte fra Sverige til norske forbrukere uten beregning av merverdiavgift. Lagmannsretten foretok en helhetsvurdering i tråd med kriteriene oppstilt i Ifi OY-saken (se ovenfor), og kom til at det svenske selskap hadde omsetning i Norge (ikke salg til Norge), og derfor var registreringspliktig for hele sin omsetning.
Det er et vilkår for registrering at næringsdrivende her i landet har omsetning som er omfattet av loven. Næringsdrivende som fra områder utenfor merverdiavgiftsområdet omsetter varer til kunder i merverdiavgiftsområdet, dvs. eksportsalg til Norge, er således ikke avgiftspliktige her i landet. (R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B)
Kjøpsrettslig levering i merverdiavgiftsområdet eller eksportsalg til Norge? Skattedirektoratet har i et vedtak av 3. mai 2007 opprettholdt fylkesskattekontorets vedtak om å registrere et selskap med virkning fra 5. termin 2002. Selskapet påklagde vedtaket og mente at det fra nevnte tidspunkt og fram til mai 2005 drev eksportsalg til Norge som ikke var registrerings- og avgiftspliktig her i landet. Klager viste til at avgiftsplikten oppstår ved innførsel og at merverdiavgiften betales av den norske kjøperen. Direktoratet la til grunn, i samsvar med Rt. 2006/364 (Ifi OY Fotolabo Club), at stedet for kjøpsrettslig levering ikke er avgjørende i seg selv. Selskapet hadde imidlertid markedsført seg i Norge ved å oppsøke kunder her, ha stand på messe og hatt nettside med norsk tekst og katalog oversatt til norsk. Selskapet fremsto dermed utad som norsk ved at all markedsføring var på norsk. Selskapet hadde også tilpasset produktene etter det norske markedets ønsker om farger og trender. Skattedirektoratet fant på denne bakgrunn at vilkåret om innenlandsk omsetning var oppfylt.
Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 1996 tatt opp med Finansdepartementet spørsmålet om næringsdrivende uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varer til kjøpere i Norge med leveringssted i Norge (tollfranko), må anses for å ha omsetning her i landet og således er registreringspliktige etter de alminnelige regler. Finansdepartementet uttalte i brev av 20. september 1996 at næringsdrivende som nevnt, som selger varer tollfranko til Norge, kan la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret ved representant.
Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet ble nektet registrering i Merverdiavgiftsregisteret med den begrunnelse at selskapet drev med eksportsalg av implantater til kunder i merverdiavgiftsområdet. Ved brev av 11. oktober 1995 opphevet Skattedirektoratet vedtaket. Direktoratet viste til at selskapet oppbevarte sine varer ved forskjellige sykehus her i landet iht. avtale om konsignasjonslager (lager for varer i kommisjon). Varene skulle oppbevares adskilt fra øvrige varer på sykehuset og selskapet hadde eiendomsretten til varene inntil sykehuset benyttet seg av disse eller selskapet solgte varene til en annen kunde. Selskapet hadde full risiko og råderett over varene mens de lå lagret på sykehusene og kunne fritt ta varene tilbake eller selge dem til andre kunder.
Avgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varer fra eget konsignasjonslager her i landet, er registreringspliktig ved representant, se blant annet R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B.
Levering og montering av anlegg Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig for levering og montering av anlegg i merverdiavgiftsområdet. Skattedirektoratet presiserer i denne sammenheng at innførsel av varer skal foretas i avgiftssubjektets navn. Oppdragsgiver som opptrer som vareeier (tollskyldner) overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare for å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskapet. (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 8). Tilsvarende vurdering ble gjort i Skatteklagenemndas avgjørelse 28. mai 2018 (SKNA1-2018-072) om innførsel og montering av prefabrikerte elementhus, se omtale i kap. 4-2.3.1. Utenlandske selskaper som driver utleie av containere til bruk i internasjonal transport til transportører her i landet, anses avgiftspliktige i den utstrekning containerne pliktes toll- og avgiftsbelagt. Utenlandske selskaper som derimot leier ut containere som kan innføres midlertidig fritatt for toll og merverdiavgift i henhold til tolltariffens innledende bestemmelser § 13 punkt 6, jf. forskrift nr. 12 til merverdiavgiftsloven § 4 (gjeldende lov § 7-2 annet ledd), er ikke avgifts- og registreringspliktige for virksomhet her i landet. (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 3)
Et norsk firma leier lyd- og sceneutstyr fra utlandet. Utstyret er her i landet noen dager i forbindelse med gjennomføring av konserter. Utleiefirmaet står for opprigging og demontering. Da tjenestene leveres og forbrukes i Norge og utleier står for montering, må utleier anses å drive avgiftspliktig utleievirksomhet her i landet. Utleier skal derfor registreres, ev. ved representant. (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 2)
Et selskap i utlandet skulle levere og installere et større dataanlegg med tilhørende software for kunde i Norge. Selve datamaskinen ble kjøpt fra norsk registrert maskinleverandør. Skattedirektoratet uttalte at levering og installasjon av datamaskinen er avgiftspliktig og at utenlandsk næringsdrivende som foretar slik leveranse her i landet er registreringspliktig. (Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 3)
Et pressebyrå i utlandet formidler nyheter/informasjon til kunder i Norge via en datasentral i utlandet. Selskapet har et heleiet datterselskap i Norge som står som eier av terminaler og skjermutstyr som står plassert hos kunder her i landet. Datterselskapet bekoster montering, vedlikehold og linjeleie og fakturerer alle utgifter inkl. avskrivninger og påslag til det pressebyrået. Byrået fakturerer igjen de norske kundene. Skattedirektoratet uttalte at datterselskapet måtte regnes å drive avgiftspliktig utleie av terminal- og skjermutstyr og at det skal beregnes merverdiavgift ved fakturering til det utenlandske pressebyrået. Pressebyrået antas ikke å drive virksomhet med omsetning av tjenester som medfører rett/plikt til registrering i avgiftsmanntallet etter datidens regler. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 4)
Et selskap i utlandet påtar seg overfor kunder i Norge å finne den rimeligste måten å nå frem med informasjon/reklame i trykksaker til bestemte målgrupper. I oppdragene inngår også selve distribusjonen av kundens informasjon/reklame, f.eks. ved kjøp av plass til bilag i en avis eller ved kjøp av navnelister. Selve trykkingsoppdraget samt pakking og utsendelse leveres normalt av et trykkeri som kunden selv har engasjert. Skattedirektoratet uttalte i brev av 6. mai 1992 at tjenestene var omfattet av merverdiavgiftsloven og at selskapet måtte anses avgiftspliktig i Norge for oppdrag utført for kunder her i landet. Selskapet hadde ikke driftssted i Norge og måtte registreres ved representant.
Et utenlandsk auksjonsfirma som på auksjon i utlandet selger glass som ved auksjonen befinner seg i Norge, er avgifts- og registreringspliktig for glassalget her i landet. (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 7).
Et selskap i utlandet planla netthandel overfor forbrukere i Norge via en hjemmeside på landtoppdomenet «.no». Varene skulle sendes de norske kjøperne i posten fra lager i utlandet. Skattedirektoratet la med henvisning til forannevnte Rt. 2006/364 (Ifi OY Fotolabo Club) til grunn at det utenlandske selskapet innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte at omsetningen måtte anses som innenlandsk omsetning. Det ble også lagt vekt på hensynet til konkurransenøytralitet ved netthandel via norske domener. (BFU 54/06)