9-2.6 § 9-2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak

Justeringshendelsen - overdragelseFor byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b vil overdragelse utløse plikt til justering. Overdragelse i lovens forstand foreligger uavhengig av om eiendommen selges, uttas, eller den overlates vederlagsfritt til ny eier, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Det er således flere typer overføringer som utløser justering for byggetiltak enn for de øvrige driftsmidler som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav a, hvor omsetning er den justeringsutløsende hendelse, jf. kap. 9-2.5 ovenfor. Dette innebærer f.eks. at fisjon og fusjon kan utløse justeringsplikt etter denne bestemmelsen. Om fusjon, se LB-2015-111176 (Fnordli Eiendom), som riktignok gjaldt tilbakeføring etter mval. § 9-7. At det foreligger overdragelse, har også betydning for retten til å overføre justeringsforpliktelsen, hvilket forutsetter at visse dokumentasjonskrav følges, se kap. 9-3.

Virkning - samlet negativ justeringOverdragelse av byggetiltak utløser samlet justering, som alltid vil gå ut på en reduksjon av fradraget. Om samlet justering, se kap. 9-5. Synspunktet er at kapitalvaren med dette går over til ikke-fradragsberettiget bruk, og at fradragsprosenten dermed skal settes til null i den resterende del av justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 57 og 67.

Frivillig salgBestemmelsen omfatter frivillig salg av fast eiendom. TvangssalgSkattedirektoratet antar at også tvangssalg vil utløse justeringsplikt etter bestemmelsen.

Fusjon og fisjonFusjon og fisjon anses som overdragelse etter tredje ledd. Når det gjelder fusjon kommer dette til uttrykk i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 7 i forhold til kravet om formell overdragelse av justeringsplikten etter FMVA § 9-3-3. At fisjon er å anse som overdragelse forutsettes i samme uttalelse pkt. 6, se også BFU 8/10 om utfisjonering av hotellbygg til datterselskap.

OmdanningSelskapsrettslig omdannelse er å anse som en overdragelse som utløser plikt til justering mv. Se KVMA 7950 som gjaldt omdanning fra ansvarlig selskap til aksjeselskap.

AksjeoverdragelseOverdragelse av aksjer i selskaper, herunder «single purpose» selskaper som eier kapitalvarer, er ikke det samme som overføring av den kapitalvare som ligger i aksjeselskapet. Aksjesalg er således ingen justeringsutløsende hendelse i forhold til tredje ledd. Dette forutsettes bl.a. i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 19. desember 2007 i forhold til kravet om inngåelse av avtale ved overføring av kapitalvare, som nå følger av FMVA § 9-3-3.

Stiftelse av bruksrettSkattedirektoratet forutsatte i BFU 30/08 at et selskap som overtok parkeringsplasser fra utbyggeren på grunnlag av en evigvarende bruksrett, ikke kunne overta justeringsforpliktelsen. Standpunktet ble begrunnet i at bruksrett til fast eiendom ikke kunne anses som en kapitalvare. Det er etter direktoratets syn like naturlig å begrunne standpunktet med at stiftelse av bruksrett ikke er noen overdragelse. Når en utbygger av en parkeringsplass velger å gi noen en evigvarende bruksrett til anlegget framfor å selge det, innebærer dette at det ikke overdras noen kapitalvare.

Salg og tilbakeleieHvor et byggetiltak selges med rett for byggherren til tilbakeleie, oppstår spørsmålet om dette innebærer at det ikke foreligger en «overdragelse». Dette beror på en konkret vurdering, hvor det særlig vektlegges i hvilken utstrekning kjøperen kan utøve de beføyelser som normalt overtas ved et kjøp. I LB-2016-69475 (Hamn Eiendom AS) fant retten at tilbakeleie ikke avskar justering etter mval. (1969) § 26 d tredje ledd (nå § 92 tredje ledd). Selskapet Hamn Eiendom, som hadde oppført en hotelleiendom, solgte leilighetene til en rekke investorer med rett for selskapet til å leie dem tilbake i 25 år. Det forelå enighet om at vilkårene for fradragsrett i mval. § 8-1 forelå ved oppføringen. Spørsmålet var om arrangementet med salg og tilbakeleie var av en slik karakter at det ikke forelå en justeringshendelse (overdragelse). Lagmannsretten tok utgangspunkt i Rt. 2010.1184 (Kragerø Golf & Spa Resort), hvor et tilsvarende opplegg ble vurdert i forhold til fradragsretten etter mval. (1969) § 21 første ledd, og hvor det avgjørende var om ordningen kunne ses som «en særlig finansieringsløsning». Etter en samlet vurdering antok retten at avtalen mellom Hamn Eiendom AS og investorene innebar en «overdragelse» og ingen særlig finansieringsløsning. I motsetning til kjøperne i Rt. 2010.1184 hadde kjøperne av leiligheter fra Hamn Eiendom AS en direkte økonomisk interesse i leilighetene, idet de oppebar sin avkastning ut fra hotellinntektene, ikke renter på et lån. Videre kunne ikke Hamn Eiendom AS overta leilighetene ved leieperiodens utløp, mens investorene på sin side kunne selge leilighetene i leieperioden. Det ble også vist til at kjøperne hadde ansvaret for kostnadene til løpende drift og vedlikehold i leieperioden.

Konkurs mv.Når det gjelder andre tilfeller enn brann og nedrivning, har departementet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) uttalt blant annet følgende på side 54 om justering: «Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene.» Skattedirektoratet har i en uttalelse av 4. april 2014 bemerket at konkursåpning ikke utgjør en justeringshendelse. Det foreligger en justeringshendelse først når boet overdrar kapitalvaren. I medhold av mval § 9-3 kan kjøper da overta rett eller plikt til justering dersom de øvrige vilkår er til stedet. Direktoratet uttalte videre at abandonering etter konkursloven § 117B ikke har konsekvenser i forhold til justeringsreglene, mens tilfeller som omhandlet konkursloven § 117C, dvs. hvor pantsatte eiendeler overføres til panthaver (uegentlig abandonering) representerer omsetning mellom boet og panthaver, og at dette er en justeringshendelse.

Et særlig spørsmål av konkursrettslig karakter er om statens krav på tilbakeføring etter mval. § 9-2 tredje ledd, hvor realisasjon av konkursskyldnerens kapitalvarer utløser justeringsplikt, er et massekrav etter dekningsloven § 9‑2 første ledd nr. 3 eller et dividendekrav etter lovens § 6-1. I HR-2020-1129‑A (REC Wafer) fant Høyesterett under dissens 3-2 at statens krav må ses som et massekrav. Etter dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3 skal «andre forpliktelser påført skyldnerens bo under bobehandlingen dekkes som massefordringer». Flertallet, som mente at statens krav falt inn under denne definisjon, fant støtte bl.a. i Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) s. 38 for at kravet måtte anses å oppstå ved boets realisasjon, og ikke som et betinget krav oppstått allerede ved skylderens fradragsføring. Flertallet pekte også på at det er boet som råder over kapitalvaren og dermed over om justeringsforpliktelsen skal utløses, f.eks. gjennom salg. Flertallet ga heller ikke boet medhold i dets subsidiære anførsel om at dekningsloven § 9-2 ikke gir hjemmel for å holde boet ansvarlig for en justeringsforpliktelse knyttet til skyldnerens virksomhet. Mval. § 9-2 tredje ledd forutsetter at «registrert avgiftssubjekt skal justere merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras», og det følger av mval. § 2-1 fjerde ledd at boet er eget avgiftssubjekt. En naturlig forståelse av mval. § 9-2 tilsier dermed at justeringsforpliktelsen påhviler boet. Mindretallet, som ville gi boet medhold, var delt i sin begrunnelse. En dommer fant at statens krav var et dividendekrav, og pekte bl.a. på at også forpliktelser som ikke er forfalt eller knyttet til en betingelse som ennå ikke er inntrådt, kan være dividendekrav, se dekningsloven § 6-2 første ledd. Justeringskravet måtte anses oppstått senest da skylderen ble insolvent med påfølgende konkurs, idet det på dette tidspunkt forelå en påregnelig og nærliggende mulighet at en justeringsforpliktelse ville oppstå. En dommer i mindretallet mente på sin side at kravet verken var et massekrav eller en dividendefordring. Det ble bl.a. vektlagt at anerkjennelse av et skattekrav som dette krevde klarere forankring i lovtekst eller forarbeider, noe som ikke var tilfelle her.

Overtakelse av infrastrukturI BFU 2/09 la Skattedirektoratet til grunn at kommunens og statens overtakelse av infrastruktur (blant annet ny veg, ny gang-/sykkelveg og rundkjøring) som utbygger hadde bygget og bekostet, måtte anses som en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd første punktum (nå § 9-2 tredje ledd). Infrastrukturovertakelsen var således en justeringshendelse. Overtakelse av infrastruktur kan også være aktuelt hvor private vann- og kloakkanlegg overføres til et eget selskap for videre drift, hvor bl.a. overtakelse av justeringsrett kan være aktuelt, se kap. 9-3.2

Byggetiltak på overtakers grunnOgså arbeider på eiendom tilhørende andre kan innebære overdragelse og dermed justeringsplikt. Det er ikke et absolutt krav at eiendomsrett til den grunn hvor arbeidene finner sted overdras sammen med byggetiltaket.HR‑2020‑2060‑A (VS Stein) gjaldt et entreprenørselskap som for egen kostnad hadde oppgradert bl.a. et veikryss, gang- og sykkelstier, og som ledd utbyggingsavtalen overført disse tiltakene vederlagsfritt til fylkeskommunen. Høyesterett la til grunn at dette innebar overdragelse selv om arbeidene i hovedsak ble utført på fylkeskommunal grunn. Formålet med justeringsreglene tilsa at justeringsplikten ikke kan begrenses til arbeider på egen eiendom (avsnitt 34). Også det forhold at kostnader ved bygging kan utgjøre kapitalvare, trakk i samme retning (avsnitt 35). Høyesterett, som også fant støtte i lovens ordlyd og BFU 31/09, omtalt nedenfor, konkluderte således med at arbeidene innebar en justeringshendelse, selv om det ikke var noen overføring av grunn involvert. BFU 31/09 gjaldt opparbeidelse av infrastruktur som skulle overtas av det offentlige. Skattedirektoratet påpekte at overdragelse av kapitalvaren(e) riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelvei til stat/fylkeskommune/kommune var en justeringshendelse. Det var uten betydning for justeringsplikten at eiendomsretten til selve grunnen var overført før arbeidenes utførelse. Det var byggetiltaket, ikke eiendommen, som var gjenstand for overdragelse. Se også Skattedirektoratets kommentar til dommen. Parten forsøkte senere å få omgjort standpunktet gjennom tilleggsoppgave bl.a. på bakgrunn av uttalelser i Rt. 2012 s. 432 Elkjøp Norge AS. Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid fastholdt at overføringen av infrastrukturen var en justeringshendelse, se bl.a. KMVA 7842 (dissens), KMVA 8318 og KMVA 8678. I HR-2017-2065-A (Avinor) er det lagt til grunn at Avinors pålagte anskaffelser til infrastrukturtiltak ved utbygging av lufthavner i Norge kan anses som kapitalvare i den avgiftspliktige virksomheten, med den virkning at overdragelsen av infrastrukturen til det offentlige utløste justeringsplikt. Se også omtale av dommen under kap. 9-1.6

OverføringsrettDen avgiftsmessige terskelvirkningen ved en samlet justering kan bli omfattende, og det er, som antydet ovenfor, derfor gitt mulighet til at overdrager kan overføre retten og plikten til justering til den som overtar eiendommen. Se nærmere omtale om overføring av retten og plikten til justering i kap. 9-3.