9-3.2 § 9-3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere

BakgrunnBestemmelsen i § 9-3 første ledd regulerer adgangen til å overføre retten og plikten til å justere. Ved overdragelser av byggetiltak er som nevnt utgangspunktet at det skal skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, se kap. 9-2.6. Her åpnes det imidlertid for at justeringsforpliktelsen kan overføres til den som overtar kapitalvaren, slik at overdrageren kan unnlate å foreta en samlet justering.

Overtakelsen av kapitalvarenI KMVA 8678 la Klagenemnda til grunn at et veikryss, som var bekostet og opparbeidet av et eiendomsutviklerselskap, var overtatt av Statens vegvesen i og med overtakelsesforretningen 3. juni 2014. Selskapet ble ikke hørt med at overtakelsen skjedde i februar 2015, og da til fylkeskommunen, og at det var denne som overtok kapitalvaren og justeringsforpliktelsen iht. en avtale, fordi det først ble utstedt ferdigattest i januar dette år. Rundkjøringen måtte anses overført til Statens vegvesen på det tidligere nevnte tidspunkt. Det var også på dette tidspunktet at rundkjøringen ble tatt i bruk. At overføringen således hadde skjedd til Statens vegvesen, ikke fylkeskommunen, medførte samlet negativ justering, idet Statens vegvesen ikke inngår i den gruppe som kan overta justeringsforpliktelser, se nedenfor.

Utgangspunkt – overdragelseOverføring av retten og plikten til å justere forutsetter at det foreligger en justeringsutløsende hendelse som nevnt i § 9-2 tredje eller fjerde ledd, dvs. enten en overdragelse av byggetiltak eller en virksomhetsoverdragelse, slik dette er å forestå etter disse bestemmelsene. Om begrepet overdragelse, se kap. 9-2.6, hvor det bl.a. forutsettes at Fisjon og fusjonfisjon og fusjon er å anse som overdragelse. Dette betyr at partene i en fisjon eller fusjon – for å unngå justering – alltid må utarbeide den dokumentasjon som er omtalt nedenfor. Salg av aksjerSom det også fremgår under samme kapittel, innebærer derimot et salg av aksjene i et selskap, som eier et byggetiltak, ingen overdragelse av byggetiltaket, hvilket bl.a. betyr at salget ikke utløser noen dokumentasjonskrav.

GenereltMed hjemmel i § 9-3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften (FMVA) gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering. Forskriften trekker et skille mellom overføring av justeringsforpliktelsen og justeringsretten. Med overføring av justeringsforpliktelsen menes overføring av den framtidige plikt overdrageren har til å redusere fradraget for inngående avgift, mens overføring av justeringsretten menes overføring av den fremtidige retten overdrageren har til å øke det, jf. FMVA § 9-3-1. Vi kommenterer først overføring av forpliktelsen.

JusteringspliktenDet er for det første et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at mottakeren samtykker i overføringen av plikten til å justere, jf. FMVA § 9-3-2 annet ledd. Noe tilsvarende krav er det ikke for overføring av retten.

Krav til mottaker/justeringspliktFMVA § 9-3-2 første ledd første punktum krever videre at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer. I Skattedirektoratets uttalelse av 16. november 2020 presiseres at selve registreringen må være bragt i orden innen den oppgavefrist hvor overdrageren i tilfelle skal foreta samlet justering. Overføring av justeringsplikt kan altså ikke godtas med den begrunnelse at mottakerens registreringsmelding er sendt inn, og/eller at hans registrering er gitt virkning, fra og med overdragelsesterminen, så lenge registreringen finner sted etter utløpet av overdragerens oppgavefrist. Se også HR‑2020‑2060‑A (VS Stein), som direkte gjaldt når justeringsavtalen senest må være inngått. I denne sak var begge parter avgiftsregistrert også før overdragelsen, se dommens avsnitt 54 i.f.

Hvis mottakers fradragsrett er mindre enn overdragers, kan mottakeren videre bare overta den delen av overdragerens justeringsforpliktelse som tilsvarer mottakerens fradragsrett. Den resterende justeringsforpliktelsen må justeres samlet av overdrageren, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd annet og tredje punktum.

Dersom mottakeren er en kommune eller annet subjekt som er kompensasjonsberettiget etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon for kommuner, fylkeskommuner mv., kan justeringsplikten overføres på samme vilkår som nevnt ovenfor hvis kapitalvaren anskaffes til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. FMVA § 9-3-2 fjerde ledd.

Overføring av justeringsrettenMed overføring av justeringsretten menes overføring av den fremtidige rett overdrageren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål øker, se FMVA § 9-3-1 annet ledd. Det kreves at overtageren er næringsdrivende, se FMVA § 9-3-4 første ledd. Særskilt avtale om overføringen er ikke nødvendig. Omfanget av retten.Et spørsmål som kan oppstå er om justeringsrett foreligger hvor overdrageren ikke har oppfylt en eventuell plikt til å foreta samlet justering ved overdragelsen etter mval. § 9-2 tredje ledd, se kap. 9-2.6.HR-2020-1732-A (Trysil Fageråsen Eiendom) gjaldt et tilfelle hvor selgeren av et hotellbygg under oppføring hadde fradragsført 72 % av inngående avgiften ved oppføringen. Kjøperen, som ved overdragelsen ikke var avgiftsregistrert, kunne ikke overta justeringsplikten. Dermed pliktet selgeren å foreta samlet justering. Ved overdragelsen ble imidlertid ikke denne plikt overholdt. Høyesterett ga staten medhold i at kjøperen i et slikt tilfelle bare hadde justeringsrett for de 28 % av inngående avgift som selgeren ikke hadde fradragsført, ikke for de 72 % som var fradragsført og ikke tilbakeført. Høyesterett la «stor vekt» på Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007, avgitt i forbindelse med tidligere Forskrift nr. 132 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer, som i § 2-4 hadde en bestemmelse tilsvarende FMVA § 9-3-4 første ledd. I merknadene til § 2-4 pekte departementet på at også ved opphør av avgiftspliktig virksomhet har kapitalvarens eier justeringsrett hvis den avgiftspliktige virksomhet gjenopptas i justeringsperioden, se kap. 9-4.5. Samtidig ble det presisert at «i begge tilfeller forutsetter en slik rett til (fortsatt) justering at det faktisk er foretatt en samlet justering.» Det ble også vektlagt at justeringsrett i et tilfelle som det foreliggende ville medføre at kjøperen ville få fradragsrett utover den avgift som faktisk var pådratt og dermed en større rett enn overdrageren, og at en slik løsning ville gi mulighet for «"doble" fradrag». Overtakelse av justeringsrett er også praktisk hvor nyoppført privat vann- og avløpsanlegg overføres til et eget selskap for drift av anlegget.(BFU 2/21)av 19. januar 2021, avgitt av et skattekontor, gjaldt et selskap som eide et tomteområde med hytter under utvikling, hvor det skulle opparbeides et vann- og avløpsanlegg. Skattekontoret la til grunn at det selskap, som skulle overta og drive anlegget, kunne overta den justeringsrett som knyttet seg til anlegget. Selskapet skulle etter planen registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av bl.a. vann- og avløpstjenester så snart anlegget var overtatt. Se ogsåSkattedirektoratets kommentar til dommen.

Dokumentasjon/avtaleI FMVA § 9-3-3 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. som må følges ved overføring av justeringsplikten. Overføringen skal for det første dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde visse opplysninger. Opplysningene er avgjørende for at mottakeren av kapitalvaren skal kunne foreta korrekt justering og for å kunne dokumentere dette overfor avgiftsmyndighetene. Generelle passuser i fusjons- og fisjonsplaner om overdragelse av rettigheter og forpliktelser fra det overdragende til det overtakende selskapet vil normalt ikke tilfredsstille disse kravene, jf.SKD 8/11 pkt. 5.1 og KMVA 7531. I KMVA 7618 legges videre til grunn at det kreves separat avtale, og at justeringsavtalen ikke kan være del av en kjøpsavtale.

Når det gjelder innholdskravene til avtalen skal det ifølge første ledd gis opplysninger om:

  • overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer
  • opplysninger som nevnt i § 9-1-2 første ledd bokstav a til f, se kap. 9-1.7.1
  • overdragerens og mottakerens fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent
  • resterende justeringsbeløp for overdrageren
  • angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres
  • hvordan inngående avgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. § 9-1-2 annet ledd.

At det gjøres feil i avtalen i forhold til kravet i bokstav a om navn, adresse og organisasjonsnummer vil ikke uten videre få avgiftskonsekvenser. I KMVA 7618 hadde skattekontoret lagt til grunn at feil organisasjonsnummer og adresse skulle medføre en negativ samlet justering stor 3,1 MNOK for den overdragende part. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet imidlertid vedtaket og viste bl.a. til at vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen ellers var oppfylt, og at en etterberegning i dette tilfellet ville være en for stor belastning. I KMVA 8228 (3-2) la Klagenemnda til grunn at uteglemmelse av deler av det beløp, som iht. bokstav e skal angis i avtalen, medfører samlet negativ justrering av beløpet.

EndringerDersom opplysningene endres etter at avtalen er inngått, skal overdrageren rette dette overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirke mottakerens justeringsplikt, jf. annet ledd.

Tidligere dokumentasjonDersom overdrageren har en tilsvarende avtale med tidligere eier av kapitalvaren, skal han gi en kopi til mottakeren dersom denne inneholder opplysninger som kan påvirke mottakerens justeringsplikt, jf. tredje ledd.

AnskaffelsesopplysningerMottakeren skal ifølge fjerde ledd føre egen anskaffelseskonto som beskrevet i FMVA § 9-1-2 og således bl.a. være à jour med egen justeringsplikt, se kap. 9-1.7.1 om kravet til registrering og dokumentasjon ved anskaffelsen.

Virkning av manglende avtaleDersom overdrager og mottaker av kapitalvaren ikke lager en avtale som nevnt i § 9-3-3, vil justeringsforpliktelsen ikke overføres til mottakeren.

Frist for inngåelse av avtaleDet står ingen ting i § 9-3-3 om eventuell tidsfrist for å inngå avtale om overføring av justeringsplikt. Skattedirektoratet har oppstilt som vilkår for å unngå samlet negativ justering at avtale som nevnt er underskrevet innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted, jf. SKD 8/11 pkt. 5.1 og direktoratets brev av 17. februar 2009 pkt 5. Fristen håndheves strengt, jf. KMVA 7494, hvor det ikke ble akseptert at avtale som nevnt var inngått to år etter salget. Denne praksis, hvor fristen for justeringsavtale skal følge oppgavefristen for overdragelsesterminen, ble opprettholdt i HR‑2020‑2060‑A (VS Stein). Høyesterett viste til at dette tilsvarer den frist overdrageren har etter FMVA § 9-5-1 annet ledd til å innberette en mulig samlet justering (avsnitt 51 og 52). Mval. § 14-1 om registrering med tilbakevirkende kraft er rettet mot utleietilfellene, og kunne ikke tilsi noen annen løsning (avsnitt 54). Når det gjelder tidspunktet for selve overdragelsen, beror dette på en konkret vurdering ut fra privatrettslige regler. I Oslo tingretts dom av 22. mai 2018 (Eias Eiendom) antok retten at justeringsavtalen var inngått for sent. Kapitalvaren, et veikryss, var i tråd med overtakelsesprotokollen å anse som overdratt til fylkeskommunen 3. juni 2014, ikke 3. februar 2015, slik utbyggeren hevdet. Dermed var den foreliggende avtale av 10. april 2015 ikke inngått i tide. Per 3. juni 2014 var krysset godkjent og kunne påsettes trafikk. At visse mangler ble utbedret i august 2014, endret ikke dette, ei heller at ferdigattest forelå først 27. januar 2015 eller at matrikkeloverføring skjedde 3. februar 2015. Disse forhold sa ikke noe om de privatrettslige eierforhold. Retten kunne heller ikke se det slik at det som inntraff 3. juni 2014 kun var en overføring av driftsansvaret og ingen overdragelse av selve krysset, slik utbyggeren hevdet.

Ovenstående redegjørelse knytter seg til overføring av justeringsforpliktelsen. Vilkårene for overføring av justeringsretten følger av FMVA §§ 9-3-4 og 9-3-5.

Samtykke unødvendig/justeringsrettI motsetning til ved overføring av justeringsforpliktelsen, trengs ikke mottakers samtykke for å overføre justeringsretten, jf. § 9-3-4.

Krav til mottaker/justeringsrettFor næringsdrivende mottaker er det, i motsetning til ved overføring av justeringsforpliktelsen, ikke noe krav om at han er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er tilstrekkelig at mottaker er «næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomheten.» Dette må ses i lys av at justeringsreglene også gjelder for kapitalvarer som opprinnelig er anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. under kap. 9-2.3 – «Fra unntatt bruk». Mottakerens eventuelle bruk av slike kapitalvarer i avgiftspliktig virksomhet vil således gi rett til justering (økt fradrag) under forutsetning av at justeringsretten er overført. Mottakeren kan også være en kommune eller annen med kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven, dvs. tilsvarende som ved overføring av justeringsforpliktelsen..

«Hjelpeselskap, som mottakerVed omorganiseringer av eiendomsprosjekter er det vanlig å opprette et «hjelpeselskap, som «mellomstasjon» for eiendom som i siste omgang skal eies av et datterselskap. Opplegget er skattemessig begrunnet. Hjelpeselskapet vil ikke oppfylle kravet til næringsvirksomhet, idet det aldri er meningen at selskapet skal drive noen aktivitet. Ettersom de alminnelige reglene dermed ikke tillater overføring av justeringsretten (eller –plikten), vil det oppstå en «innelåsing» av inngående avgift hos den opprinnelige eier. Dette er illustrert i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 6 hvor det ble tatt stilling til en simultanfisjon og konsernfisjon som skjedde ved at den faste eiendom ikke ble overført direkte fra mor- til datterselskap, men via et «hjelpeselskap, som var eid av selskapets aksjonærer, og som overtok eiendommen gjennom en fisjon. Hjelpeselskapet drev ingen form for næringsvirksomhet og var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Hjelpeselskapet overførte umiddelbart etter fisjonen eiendommen til datterselskapet. Skattedirektoratet viste til at fisjon var en overdragelse i forhold til justeringsreglene, og ettersom hjelpeselskapet ikke oppfylte kravene i tidligere forskrift nr. 132 § 2-3 (nå FMVA §§ 9-3-2), som forutsetter at mottakeren er næringsdrivende og avgiftsregistrert, kunne hjelpeselskapet ikke overta justeringsforpliktelsen. Etter en endring av FMVA § 9-3-2 annet ledd, som trådte i kraft 31. mars 2014, kan imidlertid denne fremgangsmåten benyttes uten at en «innelåsing» som nevnt skjer. Plikten til justering kan således overføres til ny mottaker, dvs. den endelige eieren, dersom denne samtykker, og denne dessuten er et registrert avgiftssubjekt, eller blir det innen samme termin som første overdragelse. Tilsvarende gjelder hvis mottakeren er en kommune eller annet kompensasjonsberettiget subjekt, jf. FMVA § 9-3-2 fjerde ledd. Også retten til justering kan overføres på tilsvarende vilkår, se nærmere FMVA § 9-3-4 annet ledd.

OppstillingenVed overføring av rett til justering skal det utarbeides en oppstilling, jf. FMVA § 9-3-5 første ledd. Oppstillingen skal inneholde de samme opplysninger som den avtale som skal utarbeides ved overføring av forpliktelsen, jf. ovenfor. Det er i fortolkningsuttalelsen 19. desember 2007, under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 2-4, presisert at mottakeren av en justeringsrett aldri kan få større rett (grunnlag) til å justere enn overdrageren hadde. Dersom overdrageren i oppstilling som nevnt i forskriftens § 9-3-5 har opplyst om at påløpt merverdiavgift utgjør 300 000 kroner, mens det riktige beløpet er 100 000 kroner, får mottakeren bare rett til å justere med utgangspunkt i det riktige beløpet. Departementet anfører at dette må gjelde uavhengig av om mottakeren kjente eller burde ha kjent til det riktige beløpet eller ikke. I en situasjon hvor selgeren har tilbakeføringsplikt, jf. § 9-7, kan det ikke overføres justeringsrett for beløp utover det som er tilbakeført i selgerens mva-melding, se KMVA 8759, og Oslo tingretts dom 15. november 2018, omtalt under stikkord krav til mottaker/justeringsrett.

Endringer mv.Annet ledd pålegger partene tilsvarende forpliktelser knyttet til hhv. rettinger ved endringer, overlevering av tidligere oppstilling og ajourføring av opplysninger som nevnt i § 9-1-2, som gjelder ved overføring av forpliktelsen.

Overføring fra leietaker til fremleietakerEtter FMVA § 9-3-6 første ledd kan også en leietaker, som har utført byggetiltak som omfattes av merverdiavgiftsloven § 9-2 annet ledd bokstav b, overføre sin justeringsforpliktelse mv. til en fremleietaker på samme vilkår som nevnt ovenfor. Det samme gjelder dersom bruksretten på annen måte overføres til andre.

Overføring fra leietaker til utleierLeietakers bruksrett kan også opphøre, f.eks. ved oppsigelse eller ved at leietiden utløper. Hvis leietakeren har utført et byggetiltak i lokalene, vil justeringsforpliktelsen som utgangspunkt påhvile leietaker. Men; justeringsforpliktelsen vil overføres til utleier dersom ikke partene avtaler noe annet, jf. annet ledd. Den utflyttende leietaker må i så fall gi utleieren de ovennevnte opplysninger om byggetiltaket som følger av FMVA § 9-3-3, jf. fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007. I motsatt fall vil ikke utleier kunne utøve sin rett eller plikt til å foreta justeringer.

I Skatteklagenemndas vedtak 30. september 2018, 02 NS 123/2018 la nemnda til grunn at transport av leiekontrakt innebar at leietaker måtte ha overført justeringsplikt, jf. FMVA § 9-3-6 første ledd for å unngå justering. Leietaker ble ikke hørt med at bruksrett var opphørt slik at justeringsplikten ble overført til innehaveren av eiendommen, jf. FMVA § 9-3-6 annet ledd.

Fellesregistrering/inntredenI FMVA § 9-3-7 er det i første ledd bestemmelser om overføring av rett og plikt til å justere for avgiftssubjekt som trer inn i en fellesregistrering som nevnt i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd. Ettersom justeringsplikten eller retten overføres til den fellesregistrerte enheten allerede i kraft av forskriften, er avtale ikke nødvendig, jf. melding SKD 8/11 pkt. 6.1.

Fellesregistrering/uttredenDersom et avgiftssubjekt trer ut av en fellesregistrering, skal justeringsforpliktelsen eller retten overføres til det uttredende selskapet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer. Dette følger av forskriftens § 9-3-7 annet ledd. Også her følger overføringen av forskriften, og egen avtale om dette er unødvendig, jf. nevnte melding fra Skattedirektoratet, samme sted. I BFU 2/15 antas det at en beslutning om uttreden av fellesregistrering før avgiftspliktig leietaker er på plass bryter forutsetningene for fradraget, idet utleiebygget aldri er tatt i bruk i utleievirksomhet av det avgiftssubjekt som har foretatt fradraget, slik at dette må tilbakeføres, se mval. § 8-1.

Overføring innenfor fellesregistreringKlagenemnda for merverdiavgift har i KMVA 7856, KMVA 7857 og KMVA 7858 kommet til at overdragelser innenfor en fellesregistrering ikke i seg selv utløser justeringsplikt. I samme retning går Skatteklagenemndas vedtak av 15. mars 2018, som konkret gjaldt overdragelse ved omdanning fra kommandittselskap til aksjeselskap. Ved overdragelse til nystiftet selskap må det nye selskap være fellesregistrert med det overdragende selskap senest i samme termin som overdragelsen. Dette er også lagt til grunn i en upublisert bindende forhåndsuttalelse avgitt av Divisjon Brukerdialog 11. desember 2019, som gjaldt utfisjonering av virksomhetsdel til nystiftet søsterselskap. Det presiseres at justeringsavtale i så fall er unødvendig.EksemplerFinansdepartementet har i fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007, under merknadene til forskrift nr. 132 § 2-4 (nå FMVA § 9-3-4), gitt noen eksempler for å illustrere hvordan reglene om justeringsforpliktelsen kan slå ut. Vi viser for så vidt til disse.