Før en fastsetting tas opp til endring etter § 12-1 første ledd skal det alltid foretas en vurdering etter § 12-1 annet ledd. Dette gjelder både når skattekontoret endrer den skattepliktiges egen fastsetting og når skattekontoret vurderer å ta sitt eget fastsettingsvedtak opp til endring. Tilsvarende vurdering skal gjøres i saker der klagefristen er oversittet, se nærmere omtalen av § 13-4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Bestemmelsen gjelder for alle skattearter som omfattes av loven, jf. § 1-1 Lovens virkeområde, og viderefører prinsippene i ligningsloven § 9-5 nr. 7. For skattearter som ikke har vært omfattet av ligningsloven, har det i lovgivningen ikke vært gitt føringer på hvilke hensyn som skal vektlegges i «kan-vurderingen». I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 heter det bl.a.: «Etter departementets vurdering er hensynene som er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr. 7, av en slik karakter at det likevel er naturlig for myndighetene å legge vekt på dem når de tar stilling til om de skal treffe endringsvedtak om fastsetting av merverdiavgift, særavgifter mv. Departementet har i flere administrative uttalelser lagt til grunn at det også i slike saker er naturlig for skattemyndighetene å ta utgangspunkt i de samme hensynene som framgår av ligningsloven § 9-5 nr. 7 når de utøver skjønnet som følger av at de «kan» ta opp en sak.»

Etter § 12-1 annet ledd skal det blant annet legges vekt på

• den skattepliktiges forhold

• den tid som er gått

• spørsmålets betydning

• sakens opplysning

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene. Ved vurderingen kan det være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring. I det følgende omtales innholdet i momentene nærmere, herunder forholdet mellom momentene ved den samlede vurderingen.

Momentene som skal vurderes er de samme som etter ligningsloven, men rekkefølgen er endret. I forhold til ligningsloven er momentene «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» flyttet fram i oppregningen. I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.8.2.3 heter det i denne forbindelse bl.a.: «For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget slik at «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» kommer først.»

Vurderingen skal gjennomføres enten en endring vil være til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

Ved anvendelsen av bestemmelsen vil det være sentralt å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige arbeidsoppgaver. Se også forarbeidene til ligningsloven § 9-5 nr. 7 – Ot.prp.nr 29 (1978-79) s. 111.

Situasjonen når vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt er behandlet særskilt avslutningsvis.

Lovforarbeidene til ligningsloven § 9-5 nr. 7 (jf. Ot. Prp. nr. 29 (1978-79) og Innst. O. nr. 40 (1979-80)) og tidligere praksis vil fortsatt ha betydning, se f.eks. Lignings-ABC 2016, emnet «Endringssak-endring uten klage», pkt. 3.

Før den skattepliktige varsles om at saken tas opp, skal det foretas en foreløpig vurdering av momentene i § 12-1 annet ledd, men uten at det er nødvendig å begrunne dette nærmere i varselet.

Det skal foretas en vurdering selv om den skattepliktige ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring.

Der skattekontoret fastholder den foreløpige vurderingen om at fastsettingen «tas opp» til endring, gis begrunnelsen i endringsvedtaket.

Vurderingen av om en fastsetting skal «tas opp» til endring foretas løpende frem til vedtak fattes. Selv om den skattepliktige er varslet om at skattekontoret tar opp endringssak, kan det for eksempel fremkomme opplysninger i den skattepliktiges svar på varselet, som medfører at skattekontoret ikke lenger finner grunn til å endre skattefastsettingen. Det kan også være at opplysninger som fremkommer under saksbehandlingen medfører at vurderingen av de ulike momentene, eller forholdene momentene i mellom forandrer seg, slik at den samlede vurderingen nå tilsier at det ikke tas opp endringssak. Skattekontoret skal i så fall henlegge endringssaken og informere den skattepliktige om at vedtak ikke vil bli truffet, jf. § 5-6 sjette ledd.

Avgjørelsen om å ta opp en sak til endring og begrunnelsen for dette kan påklages når det er fattet vedtak i saken. Når det materielle spørsmålet er avgjort vil klageinstansen ha kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet. Se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 2003 s 1303. Den delen av vedtaket som gjelder å ta opp saken kan påklages selvstendig.

Der hvor det sendes inn anmodning om endring på flere skatteområder samtidig er det viktig at vurderingen samordnes. Resultatet kan bli forskjellig, men da må dette begrunnes i den konkrete saken.

Avslag på anmodning om å ta opp en sak til endring skal begrunnes. I begrunnelsen skal det fremgå at alle momentene er vurdert, både det rettslige innhold i momentene og de faktiske omstendighetene som er relevant for vurderingen.