15-10.4 § 15-10 tredje ledd – Salgsdokumentet utstedes tidligst ved levering

Det følger av bestemmelsen at utstedelse av salgsdokument tidligst kan skje ved levering. Bakgrunnen for dette er den mulighet for avgiftsunndragelse som oppstår ved utstedelse av proforma salgsdokumenter inklusive merverdiavgift, uten at det foreligger avtale om salg og uten at levering har skjedd. Uten bestemmelsen kunne fakturaene benyttes som legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift uten korresponderende innbetaling av utgående avgift fra fakturautsteder, jf. Ot.prp. nr. 28 (1992–93).

HovedregelSalgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer eller tjenester skal som hovedregel utstedes etter at den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert. I bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 er det gitt nærmere regler om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument, se nærmere omtale i kap. 15-9.3.2.

Høyesteretts dom av 29. april 1988 (Norsk Data AS)

Norsk Data AS utstedte fakturaer uten at det var inngått bindende avtale eller levert varer. På bakgrunn av fakturaene fikk kjøper utbetalt merverdiavgiftsbeløpet fra staten. Selger ble erstatningsansvarlig for 2/3 av merverdiavgiftsbeløpet som kjøper fikk utbetalt på grunnlag av uriktig fakturering. Erstatningsbeløpet ble redusert på grunn av at feilfaktureringen burde vært avdekket i en kontroll av kjøpers omsetningsoppgave (mva-melding).

ForskuddsfaktureringI bokføringsforskriften § 5-2-6 første ledd er det gitt enkelte unntak fra kravet om at salgsdokument for avgiftspliktige varer og tjenester skal utstedes etter levering. Etter denne bestemmelsen er det anledning til å utstede salgsdokumenter på forskudd for en periode på inntil ett år for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende. Det samme gjelder salgsdokumentasjon som gjelder adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer.

I uttalelse av 27. november 2018 uttaler Skattedirektoratet at engangsinnbetaling av omkostninger til oppgradering av utleieeiendom, ikke i sin helhet kan utfaktureres som leie første utleieår. Omkostningen anses som et finansielt forskudd som avregnes over leieperioden med utstedelse av salgsdokumentasjon og innberetning av merverdiavgift løpende.

Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en lengre periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett, eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. Det følger av bokføringsforskriften § 5-2-6 at forskuddsfakturering for nevnte tjenester kan gjøres for inntil ett år. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ga Skattedirektoratet uttrykk for at forskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. På dette området har således forskuddsfakturering vært en akseptert praksis også før bokføringsloven trådte i kraft. I et brev til en strømleverandør av 26. januar 2010 har Skattedirektoratet lagt til grunn at løpende avtaler om levering av strøm (strømabonnement) samt abonnement på nettleie, som gjelder inntil en av partene sier opp avtalen, kan forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5-2-7 (nå § 5-2-6).

I en fortolkningsuttalelse av 22. juni 2007 tok Finansdepartementet stilling til om vederlag for annonsering på Internett kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5-2-7 (nå § 5-2-6). Departementet vurderte bl.a. om slike annonser var omfattet av begrepet «abonnement», jf. bokføringsforskriften § 5-2-7 første punktum (nå § 5-2-6 første punktum). Departementet uttalte at «abonnement» må forstås som en presisering av løpende ytelser, slik at det kun omfatter visse former for løpende ytelser. Det uttales videre at det er et kjennetegn ved løpende ytelser og ved abonnementer at avtaleforholdet og ytelsespliktene etter avtalen gjelder inntil én av partene sier opp avtalen. I den aktuelle saken hadde avtalene en varighet på mellom én uke og ett år. Departementet kom på denne bakgrunn til at avtaler om annonsering i elektroniske medier som beskrevet i søknaden ikke kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften.

I en uttalelse av 20. juni 2011 konkluderte Skattedirektoratet med at utleie av stands kom inn under leiebegrepet i § 5-2-7 (nå § 5-2-6) og således kunne forskuddsfaktureres for inntil ett år.

Persontransport og serveringDet er vanlig at salgsdokument for persontransport blir utferdiget på forskudd ved kjøp over skranke. Det samme kan gjelde når reisebyråene utsteder salgsdokumentet for persontransport, serveringstjenester mv. på vegne av tjenesteleverandørene. Disse unntakene ble derfor inntatt i bokføringsforskriften for at denne etablerte praksisen skulle kunne fortsette.

Inngangspenger til museer osv. Fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgift på inngangspenger til ulike arrangementer på kultur- og idrettsområdet, jf. lovens §§ 5-9 til 5-11. Bokføringsforskriftens bestemmelse om forskuddsfakturering ble da utvidet til også å gjelde adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer. Denne endringen medfører at praksis med forskuddsfakturering av sesongkort og årskort videreføres, noe som innebærer at bl.a. fotball- og ishockeyklubber som ble avgiftspliktig fra 1. juli 2010 kan forskuddsfakturere sesongkort inklusive merverdiavgift.

Etter bokføringsforskriften § 5-2-8 annet ledd kan departementet (delegert til Skattedirektoratet) i særlige tilfeller ved enkeltvedtak gi tillatelse til forskuddsfakturering. Slik tillatelse er gitt i noen få tilfeller. Fra 1. juni 2019 er Skattedirektoratets myndighet til å gjøre unntak ved enkeltvedtak etter bokføringsloven, bokføringsforskriften og regnskapsloven delegert til skattekontoret.