15-10.4 § 15-10 tredje ledd – Salgsdokumentet utstedes tidligst ved levering

Bakgrunnen for bestemmelsen om at utstedelse av salgsdokument tidligst kan skje ved leveringstidspunktet er den mulighet for avgiftsunndragelse som oppstår ved utstedelse av proforma salgsdokumenter inklusive merverdiavgift, uten at det foreligger noen avtale om salg og levering ikke har skjedd. Fakturaene kan benyttes som legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift uten noen korresponderende innbetaling fra fakturautsteder, jf. Ot.prp. nr. 28 (1992–93). I Rt 1988 s. 440 ble selger erstatningsansvarlig for 2/3 av merverdiavgiftsbeløpet kjøper fikk utbetalt på grunnlag av fakturaer selger hadde utstedt vedrørende salg av datautstyr uten at det var inngått bindende avtale eller levert varer. Erstatningsbeløpet ble redusert på grunn av at feilfaktureringen burde vært avdekket i en kontroll av kjøpers omsetningsoppgave (nå skattemelding for merverdiavgift).

Hovedregel Salgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer eller tjenester skal som hovedregel utstedes etter at den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert. I bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 er det gitt nærmere regler om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument, se nærmere omtale i kap. 15-9.3.2.

Forskuddsfakturering I bokføringsforskriften § 5-2-6 første ledd er det gitt enkelte unntak fra kravet om at salgsdokument for avgiftspliktige varer og tjenester skal utstedes etter levering. Etter denne bestemmelsen er det anledning til å utstede salgsdokumenter på forskudd for en periode på inntil ett år for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende. Det samme gjelder salgsdokumentasjon som gjelder adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer.

I prinsipputtalelse av 27. november 2018 uttaler Skattedirektoratet at engangsinnbetaling av omkostninger til oppgradering av utleieeiendom, ikke i sin helhet kan utfaktureres som leie første utleieår. Omkostningen anses som et finansielt forskudd som avregnes over leieperioden med utstedelse av salgsdokumentasjon og innberetning av merverdiavgift løpende.

Abonnementer, leier, avgifter og lignende Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en lengre periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett, eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ga Skattedirektoratet uttrykk for at forskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. På dette området har således forskuddsfakturering vært en akseptert praksis også før bokføringsloven trådte i kraft. I et brev til en strømleverandør av 26. januar 2010 har Skattedirektoratet lagt til grunn at løpende avtaler om levering av strøm (strømabonnement) samt abonnement på nettleie, som gjelder inntil en av partene sier opp avtalen, kan forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5-2-7 (nå § 5-2-6).

I en fortolkningsuttalelse av 22. juni 2007 tok Finansdepartementet stilling til om vederlag for annonsering på Internett kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5-2-7 (nå § 5-2-6). Departementet vurderte bl.a. om slike annonser var omfattet av begrepet «abonnement», jf. bokføringsforskriften § 5-2-7 første punktum (nå § 5-2-6 første punktum). Departementet uttalte at «abonnement» må forstås som en presisering av løpende ytelser, slik at det kun omfatter visse former for løpende ytelser. Det uttales videre at det er et kjennetegn ved løpende ytelser og ved abonnementer at avtaleforholdet og ytelsespliktene etter avtalen gjelder inntil én av partene sier opp avtalen. I den aktuelle saken hadde avtalene en varighet på mellom én uke og ett år. Departementet kom på denne bakgrunn til at avtaler om annonsering i elektroniske medier som beskrevet i søknaden ikke kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5-2-7 (nå § 5-2-6).

I en uttalelse av 20. juni 2011 konkluderte Skattedirektoratet med at utleie av stands kom inn under leiebegrepet i § 5-2-7 (nå § 5-2-6) og således kunne forskuddsfaktureres for inntil ett år.

Persontransport og servering Det er vanlig at salgsdokument for persontransport blir utferdiget på forskudd ved kjøp over skranke. Det samme kan gjelde når reisebyråene utsteder salgsdokumentet for persontransport, serveringstjenester mv. på vegne av tjenesteleverandørene. Disse unntakene ble derfor inntatt i bokføringsforskriften for at denne etablerte praksisen skulle kunne fortsette.

Inngangspenger til museer osv.I forbindelse med innføring av avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet, ble bestemmelsen om forskuddsfakturering utvidet til også å gjelde adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer. Fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgiftsplikt på inngangspenger til ulike arrangementer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 5-9 til 5-11. Endringen i bokføringsforskriften medfører at praksis med forskuddsfakturering av sesongkort og årskort videreføres, noe som innebærer at bl.a. fotball- og ishockeyklubber som ble avgiftspliktig fra 1. juli 2010 kan forskuddsfakturere sesongkort inklusive merverdiavgift.

Etter bokføringsforskriften § 5-2-8 annet ledd kan departementet (delegert til Skattedirektoratet) i særlige tilfeller ved enkeltvedtak gi tillatelse til forskuddsfakturering. Slik tillatelse er gitt i noen få tilfeller.