8-1.2 Generelt om lovens kapittel 8 – fradrag for inngående merverdiavgift

Fradragsrettens formål Merverdiavgiften er en forbruksbeskatning, og fradragsrettens formål er å gjennomføre dette prinsippet. Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgiftssubjekter, dvs. virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Gjennom fradragsretten hindres kumulasjon (opphopning) av avgift på den næringsdrivendes hånd, og fradragsretten sikrer dermed at avgiftspliktig virksomhet ikke blir endelig belastet med merverdiavgift selv om det oppkreves avgift i alle omsetningsledd. Merverdiavgiften blir en gjennomstrømmingspost som sikrer at den endelige avgiftsbelastning skjer hos forbruker.

Inngående avgift på visse anskaffelser til bruk for et avgiftssubjekt, samt til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, gir derimot ikke rett til fradrag. For slike anskaffelser kan for eksempel også en registrert virksomhet bli belastet merverdiavgift som en endelig forbruker i merverdiavgiftssystemet.

I det følgende gis først en kort oversikt over innholdet i bestemmelsene i lovens kapittel 8. Dernest foretas en mer utførlig gjennomgang av fradragsretten i kap. 8-1.4 til og med 8-8 nedenfor i tilknytning til de enkelte paragrafene.

Den sentrale bestemmelse er § 8-1 som er gjenstand for en rekke høyesterettsdommer og omfattende praksis. Dette gjelder særlig saker om «tilknytningskravet» som er omtalt under pkt. 8-1.3.

Hovedregelen om rett til fradrag for inngående merverdiavgift finner vi i § 8-1. Fradragsretten gjelder som nevnt ovenfor anskaffelser til registrert virksomhet. Dette kan både være næringsdrivende og offentlig virksomhet, samt frivillig registrerte og forhåndsregistrerte. Ved siden av kravet til registrert avgiftssubjekt er det i § 8-1 stilt krav om at anskaffelsene er til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten omfatter både avgift påløpt ved kjøp mv. og ved innførsel, jf. definisjonen av inngående merverdiavgift i § 1-3 første ledd bokstav f.

Bestemmelsen i § 8-1 er utformet som en generell fradragsbestemmelse. Dette innebærer at den gjelder både for avgiftssubjekt som utelukkende driver omsetning som omfattes av plikten til å beregne merverdiavgift i § 3-1 første ledd og for avgiftssubjekt som driver kombinert (delt) virksomhet, dvs. at deler av omsetningen faller innenfor registreringen i Merverdiavgiftsregisteret og deler utenfor. I kombinerte virksomheter foreligger kun fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den avgiftspliktige delen.

Fjernleverbare tjenester Videre vil § 8-1 gjelde for fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Se nærmere omtale av merverdiavgiftsplikten for slike kjøp i kap. 3-30.3. Det samme vil gjelde for mottakere av Klimakvoter klimakvoter der kjøperen blir ansvarlig for avgiftsberegningen også ved innenlandsk omsetning, se nærmere omtale i kap. 11-1.3. Kjøperen skal i disse tilfellene beregne utgående merverdiavgift og denne utgående avgiften vil komme inn under definisjonen av inngående merverdiavgift i § 1-3 første ledd bokstav f. Fradragsretten for den inngående avgiften vil bero på om de alminnelige vilkårene er oppfylt. GullEn tilsvarende ordning er innført ved innenlandsk omsetning av gull, se endring i merverdiavgiftsloven § 11-1 tredje ledd (i kraft 1. januar 2014) omtalt i kap. 11-1. Se også .

Derimot vil § 8-1 ikke gjelde for tilbyder i forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven kapittel 14 II, se nærmere omtale i kap. 14-6.2.

Det er ikke et vilkår for fradragsrett at den videre omsetningen skjer med tillegg av utgående merverdiavgift, idet også inngående avgift på anskaffelser til virksomhet med omsetning som er fritatt for beregning av merverdiavgift etter kapittel 6 i merverdiavgiftsloven gir rett til fradrag.

For anskaffelser som er til felles bruk, dvs. til bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en fordeling av fradraget for inngående avgift. Fordelingen skal i disse tilfellene skje etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 og FMVA §§ 8-2-1 til 8-2-3.

Alle kjøp mv. av varer og tjenester til bruk i registrert virksomhet gir rett til fradrag, med unntak av visse varer og tjenester etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd og FMVA §§ 8-3-1 til 8-3-3.

Med visse unntak er det ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4.

I merverdiavgiftsloven § 8-5 er det gitt en særbestemmelse om at det, til tross for fradragsbegrensningene for øvrig i §§ 8-2 til 8-4, skal gjøres fullt fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er av samme art som omsettes i virksomheten.

En virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan ha gjort anskaffelser før registreringstidspunktet. Inngående avgift som er pådratt inntil tre år før registreringen, er fradragsberettiget dersom det er direkte sammenheng med den senere avgiftspliktige omsetningen i virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, omfattes ikke av treårsfristen. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 8-6 om tilbakegående avgiftsoppgjør og FMVA §§ 8-6-1 til 8-6-3.

Ved konkurs har konkursdebitor rett til fradrag for inngående avgift på levering av varer og tjenester fram til åpning av bobehandling. Etter dette tidspunktet er det konkursboet som har fradragsrett. Ved skifte av insolvent dødsbo, har boet rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er levert etter åpningen av bobehandlingen. Bestemmelser om konkurs og insolvente dødsboer er gitt i merverdiavgiftsloven § 8-7.

Ved siden av de alminnelige vilkårene for fradragsrett er det i merverdiavgiftsloven § 8-8 tatt inn en særskilt bestemmelse om betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift når betalingen samlet utgjør minst 10 000 kroner. Skattedirektoratet har i F 6. februar 2015 gitt en uttalelse om forholdet mellom § 8-1 og § 9-7 og justeringsplikt ved salg av fast eiendom før fullføring. Direktoratet la til grunn at vedtak i generalforsamling om fisjon innebærer en bruksendring som medfører tar av fradragsrett for inngående merverdiavgift. Saken gjaldt fisjon av bygg i single purposeselskap når det ikke var leietaker i bygget. Fradraget var derimot i behold hvis leietaker var til stede i bygget på vedtakstidspunktet. Skattedirektoratet har videreført denne forståelsen i BFU 2/15 av 23. mars 2015. Finansdepartementet har i brev av 13. september 2018 til Skattedirektoratet korrigert den rettsforståelse som er lagt til grunn i i F 6. februar 2015. Hva gjelder fradragsretten presiserer Finansdepartementet at vilkårene for fradragsrett må vurderes i lys av forholdene på anskaffelsestidspunktet. Hvorvidt en utbygger på senere tidspunkt velger å overdra bygget som er under oppføring, har derfor i utgangspunktet ikke betydning for om det forelå fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. Samtidig viser departementet til at faktiske omstendigheter inntrådt etter anskaffelsestidspunktet kan belyse anskaffelsens formål. Brevet omtaler også spørsmål om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Forholdet mellom § 8-1 og justeringsreglene er behandlet i Høyesteretts dom av 1. november 2017, Avinor AS, (HR-2017-2065-A).