3-6.11 Om underordnede tjenester

En unntatt finansiell tjeneste kan inneholde elementer av underordnede tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. (Begrepet tilknyttede tjenester er også brukt om denne problemstillingen. Siden dette også er et begrep som er benyttet i verdipapirhandelloven, brukes imidlertid «underordnede» tjenester her for å skille disse fra hverandre.) I slike tilfeller må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den finansielle hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt.

Departementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forutsetningen er at den underordnede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne.

Det presiseres at begrepet «underordnede tjenester» i denne sammenheng refererer seg til tjenester som hovedleverandøren selv yter sammen med den finansielle tjenesten. Dersom en underleverandør produserer og leverer tilsvarende tjenester til hovedleverandøren, må tjenestenes avgiftsmessige status vurderes på selvstendig grunnlag. Se nærmere om dette under kap. 3-6.12 nedenfor om tjenester levert fra underleverandører. Nedenfor er det omtalt noen eksempler for å illustrere vurderingen av om det er utført to selvstendige oppdrag eller ikke. Forøvrig er problemstillingen berørt under omtalen av de ulike typene finansielle tjenester.

Verdipapirforetak I tolkingsuttalelsen la departementet til grunn at underordnede tjenester som omhandlet i den tidligere verdipapirhandelloven av 1997 § 8-1, var eksempler på tjenester hvor det i utgangspunktet ikke foreligger slik direkte tilknytning at tjenestene anses som en integrert del av en finansiell hovedytelse. Dette innebærer at verdipapirforetak vil bli omfattet av avgiftsplikten for deler av sin virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5 side 124. Rådgivning All rådgivningsvirksomhet er i utgangspunktet avgiftspliktig. Rådgivning kan likevel bli omfattet av unntaket, for eksempel ved formidling av finansielle instrumenter i den grad rådgivningen fremstår som direkte tilknyttet formidlingstjenesten og som mindre vesentlig enn denne. Dette vil blant annet gjelde når det ytes rådgivning som det ikke kreves særskilt vederlag for ved mottak og formidling av ordre på vegne av kunde, eller utførelse av ordre på vegne av kunde, jf. verdipapirhandelloven § 2-1 første ledd nr. 1 og 2. I den grad det ytes rådgivning mot særskilt vederlag, vil det som hovedregel anses å være ytet en avgiftspliktig rådgivningstjeneste. Dette vil for det første gjelde tjenester som omhandlet i verdipapirhandelloven § 2-1 annet ledd nr. 3, men også utarbeidelse og formidling av anbefalinger etter samme bestemmelse nr. 5.

Tilsvarende vil imidlertid også gjelde investeringsrådgivning som etter verdipapirhandelloven av 1997 var en tilknyttet tjeneste, men som nå er regnet som en investeringstjeneste. Se også omtalen av investeringsrådgivning ovenfor i kap. 3-6.3. Rådgivning til foretak med hensyn til kapitalmarkedsstrategi, kapitalstruktur, industriell strategi og lignende, samt tjenester i forbindelse med fusjon og oppkjøp av foretak vil således være avgiftspliktige tjenesteytelser.

Om rådgivningstjenester ved fusjon og oppkjøp av foretak, se Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (Sundal Collier Carnegie) omtalt ovenfor i kap. 3-6.8. Når det gjelder vurderingen av rådgivningen som en tilknyttet tjeneste, uttalte Høyesterett: «Dette forberedende arbeidet er nettopp av en slik sekundær og underordnet karakter, som etter Volker Ludwig-dommen avgiftsmessig skal følge hovedytelsen. Det må videre legges til grunn at et ordinært element i et salgsoppdrag som dette nettopp er å rådgi blant annet om hva som vil være en realistisk prisforventning og hva som vil være et hensiktsmessig tidspunkt for å legge bedriften ut for salg.»

I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor), ble det vurdert om tjenester ytt i henhold til en forvaltningsservice-avtale (FSA) var omfattet av unntaket eller ikke. I forhold til vurderingen av om det var ytt flere selvstendige tjenester eller en hovedytelse med underordnede tjenester vurderte lagmannsretten det slik at selskapet måtte anses å omsette en sammensatt ytelse, delvis bestående av isolert sett unntatt ordreformidling og delvis isolert sett avgiftspliktig rådgivning. Retten kom til at det ikke var grunnlag for å splitte vederlaget i en avgiftspliktig og en unntatt del, som om det ble ytet to separate ytelser. Retten mente at hovedytelsen var rådgivningstjenesten med den konsekvens at ytelsene etter avtalen var avgiftspliktige i sin helhet. Dommen er nærmere omtalt under kap. 3-6.8.

Det vises videre til EU-domstolens uttalelse i C-607/14 (Bookit) som er omtalt under kap. 3-6.6. I Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke) ble det vurdert om det forelå to selvstendige tjenester, dvs. entreprise og kreditt, eller om rentene kun måtte ses som en del av prisen på entreprisetjenestene, dvs. ikke for en egen finansieringstjeneste. Retten antok at finansieringsavtalene i den aktuelle saken ikke utgjorde en selvstendig økonomisk realitet. «Det er etter dette ikke nødvendig for lagmannsretten å gå inn på det generelle spørsmål om hvilke betingelser som eventuelt må være oppfylt for at en finansiering av byggherren fra entreprenørens side skal kunne betraktes som en atskilt - og derved avgiftsfri - ytelse. Spørsmålet om avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 18 vil uansett måtte bero på en konkret og samlet vurdering i det enkelte tilfelle.» Dermed inngikk rentene, som vederlag for at betaling fant sted ved eller etter ferdigstillelse, i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1. Dommen er også omtalt under kap. 3-6.5.

Fulltegningsgaranti Tjenester knyttet til fulltegningsgaranti omfatter blant annet bistand til å innhente de nødvendige garantitilsagn (uten at man selv tar noen finansiell risiko). Slik rådgivning, kontakt med eventuelle garantister mv. kan forestås av eksempelvis investeringsforetak, revisorer, advokater og frittstående konsulenter. Tjenester av denne art er avgiftspliktig.