8-2.9 Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8-2-2?

TilknytningskravDet er ikke enhver inntekt som skal influere på en registrert næringsdrivendes fradragsrett etter merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2, jf. FMVA § 8-2-2. Det er lagt til grunn at inntektene må knytte seg til utøvelse av en viss aktivitet for at de skal kunne medregnes i «virksomhetens samlede omsetning» etter FMVA § 8-2-2 eller merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje og fjerde ledd.

I fordelingsbrøken tas i telleren og nevneren med både avgiftspliktig omsetning, uttak og omsetning som er fritatt etter merverdiavgiftsloven, mens det i nevneren i tillegg skal medregnes unntatt omsetning. Se nærmere omtale nedenfor av noen inntektstyper, herunder tilskudd.

Finansinntekter I brev av 4. juli 1994 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at et finansieringsselskap, renteinntekter ved utlånsvirksomhet, leasingleie ved leasingvirksomhet og provisjonsinntekter ved såkalt fullfaktoring, måtte anses som omsetning utenfor loven i relasjon til forskrift nr. 18 § 4 (nå mval. § 8-2 tredje og fjerde ledd). Innlånsrenter i forbindelse med kapitalanskaffelse ble ikke ansett som omsetning i denne sammenheng.

Salg av driftsmidler Skattedirektoratet har i brev av 25. januar 2001 til et fylkesskattekontor uttalt at salg av driftsmidler fra den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven, ikke skal regnes med som avgiftspliktig omsetning etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8-2-2). Omsetningen skal i tilfelle tas med som en del av virksomhetens «samlede omsetning», det vil si i brøkens nevner, men ikke teller.

LeieinntekterBokførte leieinntekter av fast eiendom må regnes som omsetning utenfor loven i relasjon til reglene om forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Dette gjelder ikke ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Offentlige tilskudd o.l. Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget basert på bestemmelsen i FMVA § 8-2-2 har det vært reist spørsmål om offentlige tilskudd o.l. skal medregnes ved fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av inngående avgift av felles driftsutgifter.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 1985 til et fylkesskattekontor uttalt at tilskudd og andre tilfeldige inntekter/gaver skal telle med ved fastsettelsen av et forskningsinstitutts totale virksomhet. I et senere brev av 30. mars 1994 til et annet fylkesskattekontor uttales at man ved fastsettelsen av omfanget av «avgiftspliktig omsetning» etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8-2-2), må medta alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige del av virksomheten – således både vederlag som refererer seg til omsetning innenfor loven, og andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. Tilsvarende må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver mv. som mottas til den samlede virksomhet, medtas når virksomhetens «samlede omsetning» skal fastsettes. Direktoratet uttaler i samme brev at begrepet omsetning i forskriften ikke er synonymt med ordet omsetning slik det er brukt i merverdiavgiftsloven § 3 (nå mval. § 1-3 første ledd bokstav a).

Borgarting lagmannsretts dom av 7. april 1997 (Sunnmøre og Romsdal Billag AS)

Lagmannsretten slo fast at omsetningsbegrepet i forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8-2-2) også innbefattet offentlige tilskudd. Lagmannsretten uttalte at tilskuddene var med på å gi det fulle bilde av virksomhetens omfang i bussnæringen. Siden tilskuddet var øremerket det som den gang var unntatt persontransportvirksomhet, ble fradragsprosenten for felles driftsutgifter mv. redusert tilsvarende tilskuddet. Anken til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

KMVA 3458 av 11. februar 1997 (SKD)

Tilskudd – ikke øremerkede Stiftelsen drev med produksjon og salg av ullprodukter samt museumsvirksomhet. Stiftelsen fikk et engangstilskudd til opprusting av bygningene samt sysselsettingstilskudd knyttet til igangsetting av bedriften. Det ble lagt til grunn at tilskuddene ikke var spesielt øremerket museumsvirksomheten, og videre at museumsvirksomheten måtte anses integrert i produksjonsprosessen. Skattedirektoratet kom til at tilskuddene måtte anses som generelle tilskudd til den samlede virksomhet. Ved omsetningsfordeling ville tilskuddene kunne fordeles på henholdsvis produksjonsvirksomheten og museumsvirksomheten i samme forhold som salgsinntektene forholdt seg til summen av salgsinntekter og billettinntekter. Tilskuddene ville med andre ord ikke påvirke fordelingsnøkkelen.

KMVA 3528 av 29. juli 1997

Tilskudd – øremerkedeTilskuddene var ikke gitt selskapets drift som sådan, men var øremerket de forskjellige virksomhetsområder med henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. Tilskuddene skulle medregnes ved fastsettelse av det forholdsmessige fradrag basert på omsetning. Da tilskuddene i prosent vedrørende de ulike virksomhetsområdene ikke var identisk med prosentvis omsetningsfordeling uten tilskudd, fikk tilskuddene innvirkning på fordelingsnøkkelen.

KMVA 6685 av 16. april 2010

Spørsmål om hvilken betydning kommunens tilskudd til en musikkfestival hadde for festivalens rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I tilsagnsbrevet fra kommunen til festivalen ble det uttalt at midlene skulle brukes til å styrke festivalen både kunstnerisk og prosessmessig. Kommunen la videre til grunn at tilskuddet skulle rettes mot utvikling av festivalen relatert til blant annet organisasjonsbygging, publikumsutvikling, kunstnerisk og generell merkevarebygging. Klager mente det ville være korrekt å henføre tilskuddet både til den avgiftspliktige delen av virksomheten (reklamevirksomhet og noe varesalg) og til den avgiftsunntatte delen med omsetning av billetter til ulike konsert- og musikkarrangementer.

Klagenemnda var enig med skattekontoret og stadfestet vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader som bygde på at tilskuddet var gitt til et ikke-avgiftspliktig formål knyttet opp mot hovedvirksomheten til tilskuddsmottakeren, nemlig å arrangere konserter mv.

Tilskudd til idrettsanlegg Skattedirektoratet legger i fellesskrivet av 25. juni 2009 til grunn at tippemidler som er tildelt med hjemmel i lov 28. august 1992 nr. 103 om pengespill m.v. (pengespilloven) må tas med ved fastsettelse av virksomhetens samlede omsetning når fordelingsnøkkelen for inngående avgift på fellesanskaffelser skal beregnes. Inntekter fra tippemidler anses i denne forbindelse øremerket til bruk i idrettslig aktivitet, og vil følgelig redusere fradragsprosenten for inngående avgift på fellesanskaffelser.

Dette standpunktet følger blant annet av Finansdepartementets avgjørelse av 6. desember 2007, der klagenemndas vedtak i KMVA 5888 ble omgjort. Videre var det i KMVA 6094 oppe til behandling spørsmål om andre typer tilskudd kunne påvirke fradragsretten for idrettsanlegg. Begge sakene er referert nedenfor.

KMVA 5888 av 16. april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 6. desember 2007

TippemidlerSaken dreide det seg om tilskudd fra Norsk Tipping som klagenemnda mente var gitt til fremme av utøvelsen av en fotballklubbs virksomhet i sin helhet. Dermed påvirket ikke tilskuddet fordelingsnøkkelen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift på opparbeidelse av en kunstgressbane og anskaffelse av flomlys.

Skattedirektoratet var uenig med klagenemnda og oversendte saken til Finansdepartementet, som omgjorde vedtaket. Departementet var enig med Skattedirektoratet i at det aktuelle tilskuddet i sin helhet var gitt for å tilgodese lagets idrettsaktiviteter, og ikke den avgiftspliktige reklameaktiviteten. Det ble i denne forbindelse vist til pengespilloven § 10, der det er lagt til grunn at overskuddet i Norsk Tipping skal fordeles med en halvdel til idrettsformål og en halvdel til kulturformål. Videre er det i forskrift om fordeling av idrettens andel av overskuddet i Norsk Tipping lagt til grunn at midlene i første rekke skal brukes til bygging av idrettsanlegg, driften av Norges Idrettsforbund eller andre idrettsoppgaver og formål som Kulturdepartementet finner berettiget til stønad.

KMVA 6094 av 5. desember 2007

Andre tilskuddI denne saken var det ikke gitt fullstendige opplysninger om tilskuddenes art, men klager hadde i et brev anført at kommunale tilskudd o.a. som ikke uttrykkelig var øremerket en del av virksomheten, ikke hadde noen betydning for fordelingsnøkkelen. Skattedirektoratet la i innstillingen til grunn at inntektene som var betegnet som tilskudd knyttet seg til anlegging og drift av et golfanlegg, og dermed muliggjøring av idrettsaktivitet. Dermed måtte tilskuddene, som i KMVA 5888, henføres til den ikke avgiftspliktige aktiviteten uavhengig av om oppgraderingen til syvende og sist også ville komme den avgiftspliktige virksomheten til gode. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

Uttak Etter FMVA § 8-2-2 skal uttak regnes med i fordelingsnøkkelen. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 30. desember 1998 til et fylkesskattekontor at uttak fra virksomheten skal medtas ved beregning av fordelingsnøkkel for felles driftsutgifter. Det ble vist til at en slik løsning best gjenspeilte samlet avgiftspliktig aktivitet i virksomheten. I et senere brev av 1. februar 1999 legger direktoratet til grunn at vedlikeholdstjenester knyttet til den avgiftspliktige delen av en virksomhet ikke kan anses som uttak og derfor ikke skal medtas i fordelingsnøkkelen. Vedlikeholdstjenestene må anses som interne transaksjoner som hverken er omsetning eller uttak.