3-2.2 § 3-2 første ledd – Helsetjenester mv.

Unntaket for helsetjenester kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformen i 2001. Begrunnelsen for unntaket er at det er store variasjoner når det gjelder i hvilken grad det betales vederlag for helsetjenester. For noen tjenester betales det kun egenandeler, mens det for andre betales full pris. Noen egenandeler faller bort når mottaker har betalt et visst maksimumsbeløp, mens det for noen tjenester må betales full pris etter et visst antall behandlinger. Avgiftsplikt ville forsterke disse ulikhetene, og de atypiske betalingsformene ville dessuten medføre at det ikke ble noe økt proveny. Departementet fant derfor at helsetjenester burde unntas fra merverdiavgiftsloven. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5.

Ved avgjørelsen av hvilke tjenester som burde omfattes av unntaket, ble det i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 tatt utgangspunkt i de tjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Henvisningen innebærer at unntaket omfatter undersøkelse og behandling hos lege, tannlege, psykolog, fysioterapeut, kiropraktor, logoped og audiopedagog, prøver og undersøkelser ved private medisinske laboratorier og røntgeninstitutter samt veiledning i familieplanlegging og kontrollundersøkelse under svangerskap i godkjent helsestasjon. Det ble imidlertid understreket at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Også visse former for forebyggende og rehabiliterende tjenester vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester.

Begrepet helsetjenester er knyttet opp mot spesiallovgivningen på området ved henvisningene i første ledd bokstav a til d. Helsetjenester er regulert i lov 24. juni 2011 nr. 30 om kommunale helse- og omsorgstjenester m.m. (tidligere lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten i kommunene), lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blant annet helsetjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell regulerer helsepersonells yrkesutøvelse, som ansatte og som næringsdrivende. I tillegg omfattes tjenester etter folketrygdloven kapittel 5 og 10 av unntaket.

Slik paragrafens første ledd er utformet, er ikke oppregningen uttømmende, jf. formuleringen «herunder». Omfanget og sammenhengen mellom tjenester omfattet av oppregningen under bokstav a til e innebærer likevel at den praktisk sett fremtrer som tilnærmet uttømmende. For tjenester utenfor det som anses som helsetjenester i tradisjonell forstand, vises det til unntaket for alternativ behandling i kap. 3-3.2.

Helse- og omsorgstjenesteloven pålegger landets kommuner bl.a. å sørge for nødvendig helsetjeneste for alle som oppholder seg i kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører inn under stat eller fylkeskommune, og omfatter blant annet ansvaret for å sørge for fastlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie, herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie, jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. Dersom det dreier seg om individuelt utmålte tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven fra kommunen, vil det alltid bli fattet et kommunalt vedtak som tildeler brukeren rett til tjenesten. Dette vil gjelde uavhengig av i hvilken utstrekning man kan definere tjenesten som en helsetjeneste eller en omsorgs/sosialtjeneste. Dersom brukeren ikke har fått et vedtak på at han kan få tjenesten, er det ikke en tjeneste kommunen er forpliktet til å yte, og det er ikke en tjeneste som omfattes av helse-og omsorgstjenesteloven. Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenester reguleres i hhv. spesialisthelsetjenesteloven og tannhelsetjenesteloven. Statens ansvar omfatter blant annet sykehustjenester (drift av sykehus, sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem, pasienthoteller som yter helsetjenester), medisinske laboratorietjenester og radiologiske tjenester, akuttmedisinsk beredskap, medisinsk nødmeldetjeneste og ambulansetjenester. Tannhelsetjenesten er fylkeskommunens ansvar.

Skattedirektoratet kom i BFU 25/10 til at et selskap som hadde avtale om drift av et pasienthotell for et sykehus, kunne anses å omsette helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a. Sykehuset ble fakturert per pasientdøgn iht. rekvisisjon for innlosjering og forpleining av pasienter som var innlagt på sykehuset, og pårørende med krav på opphold på sykehuset. Unntaket omfatter ikke innlosjering etc. av pasienter til sykehusets poliklinikk eller andre pårørende enn nevnt ovenfor.

Tannhelsetjenesteloven regulerer den offentlige tannhelsetjenesten som ligger under fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal samordne sine tjenester med den private sektor på området, som også omfattes av unntaket. Videre er tanntekniske tjenester særskilt nevnt i oppregningen av unntatte helsetjenester i første ledd bokstav b. Se for øvrig også kap. 3-2.6 om tanntekniske produkter.

Autorisert helsepersonellHelsepersonelloven §§ 48 og 49 regulerer hvilke yrkesutøvere som må ha autorisasjon eller lisens. Hovedformålet med autorisasjonsordningen for enkelte yrkesgrupper er å ivareta pasienters sikkerhet, dvs. at autorisasjonen skal sikre at de enkelte yrkesgrupper har de nødvendige kvalifikasjoner for yrket. Autorisasjonen innebærer at yrkestittelen er beskyttet. Helsepersonell som ikke har rett til autorisasjon, kan få lisens som kan være begrenset i tid, til en bestemt stilling, til visse typer helsehjelp eller på annen måte. Lisensordningen vil være aktuell for bl.a. turnuskandidater eller utenlandsk helsepersonell.

Helsepersonelloven § 48 omfatter følgende profesjoner: Ambulansearbeider, apotektekniker, audiograf, bioingeniør, ergoterapeut, fotterapeut, fysioterapeut, helsefagarbeider, helsesekretær, hjelpepleier, jordmor, kiropraktor, klinisk ernæringsfysiolog, lege, omsorgsarbeider, optiker, ortopediingeniør, ortoptist, perfusjonist, psykolog, radiograf, sykepleier, tannhelsesekretær, tannlege, tannpleier, tanntekniker, vernepleier, provisorfarmasøyt og reseptarfarmasøyt.

Finansdepartementet har i brev av 18. november 2010 til Skattedirektoratet uttalt at sanitetstjenester/førstehjelp som Norges Røde Kors yter i forbindelse med ulike arrangementer, vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester. Departementet fant det naturlig å klassifisere sanitetstjenester ved idrettsarrangementer og lignende arrangementer som helsetjenester, som kommer inn under ordlyden i unntaksbestemmelsen, selv om personellet som utførere tjenestene ikke nødvendigvis er autorisert helsepersonell etter helsepersonelloven. Departementet påpeker at det kan være vanskelig å fastlegge hva som er henholdsvis kommunehelsetjenesten/spesialisthelsetjenestens ansvar og hva som er arrangørenes ansvar når det gjelder sanitetstjenester/førstehjelp ved slike arrangementer. Det ble videre lagt til grunn at tjenestene i enkelte sammenhenger faktisk utføres av personell som er autorisert, og at øvrig personell er underlagt betydelig opplæring, regelmessig oppfølging og tilsyn av helsefaglig art. I tillegg ytes det ambulansetjenester etter § 3-2 sjette ledd. Se F 24. november 2010.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenesten som vedkommende helsepersonell yter er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det således ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men eventuelt unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonelloven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for et legemiddelfirma. Skattedirektoratet antar at for eksempel den farmasøytiske tilsynstjenesten som farmasøyter utfører ved offentlige helseinstitusjoner, i hovedsak vil være avgiftspliktige tjenester. Finansdepartementet uttalte 11. april 2002 til Helsedepartementet at apotekenes utstedelse av såkalte Schengen-attester er unntatt fra avgiftsplikt idet farmasøyter og apotekteknikere er autorisert helsepersonell. Skattedirektoratet har i en uttalelse av 5. oktober 2004 til et fylkesskattekontor lagt til grunn at sykehusapotekenes leveranser av farmasøytiske tjenester til sykehusforetakene utgjør en integrert del av spesialisthelsetjenesten og dermed er unntatt avgiftsplikt. Skattedirektoratet har videre i brev av 3. november 2015 til Helse – og omsorgsdepartementet uttalt at en foreslått prøveordning hvor en farmasøyt veileder en pasient i bruk av inhalasjonsmedisiner for astma/kols, vil være en helsetjeneste som faller inn under merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav b. I brev av 1.september 2015 til Norges Apotekerforening har Skattedirektoratet uttalt at utlevering av legemidler fra Helsedirektoratets beredskapslagre som utføres av provisorfarmasøyter og reseptarfarmasøyter er omfattet av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved siden av den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behandling utført av privatpraktiserende leger, sykepleiere, ortopeder, tannleger, tannteknikere, fysioterapeuter, psykologer, kiropraktorer, ergoterapeuter mv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester som omfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse med behandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nevnes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

RehabiliteringSykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand at en pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniske sykdommer, er også omfattet. Også kursteder, opptreningsinstitusjoner, rehabiliteringshjem mv. som yter helsetjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kursteder som er rettet mot befolkningen generelt og grupper i befolkningen med sikte på å fremme helse og livskvalitet, såkalte SPA-hotell og lignende. Avgiftsplikten vil i disse tilfellene bero på merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser.

Legers utstedelse av sakkyndig- og legeerklæringer til bruk for forsikringsselskaper, stat, kommuner o.l er omfattet av unntaket. Tjenesten som ytes må anses å være av en art som faller innenfor rammen av legens virksomhet.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen, anses som helsetjeneste.

LaboratorieundersøkelserDet samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier og røntgeninstitutter. Skattedirektoratet anser at dette også gjelder for DNA-tester. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentlig institusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning av bakterier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, serologiske undersøkelser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv., bestemmelse av blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakteriologiske undersøkelser av blodbanksblod samt toksisitetsundersøkelser er således unntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svangerskapsundersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieundersøkelser av drikkevann, spillvann, badevann m.m. da slike undersøkelser ikke har den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Skattedirektoratet uttalte 14. desember 2006 til et fylkesskattekontor at kvalitetssikringstjenester som flere firmaer utfører på sykehuslaboratorier ikke kan anses som helsetjenester.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattet av unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetjenesten. Siden tolketjenester i utgangspunktet er avgiftspliktige har Skattedirektoratet i et fellesskriv tatt opp enkelte problemstillinger om tolketjenester som ytes som ledd i unntatte tjenester, herunder helsetjenester (F 22. februar 2002).

Behandling for språk- og taledefekter hos logoped og audiopedagog er også omfattet av unntaket.

Det samme gjelder allmenne helseundersøkelser samt mammografi.

Veiledning i familieplanlegging og øvrig familie- og foreldreveiledning og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon er også unntatt.

Behandling av psykiater og psykolog både i og utenfor institusjon er omfattet av unntaket. Psykoterapi som utføres av andre enn psykiater og psykolog, vil være unntatt dersom behandlingen utføres av autorisert helsepersonell.

Tjenester som psykologer, leger mv. yter som sakkyndige i forbindelse med rettssaker, barnevernssaker og lignende, har Skattedirektoratet ansett å være omfattet av unntaket. Det samme gjelder psykologers konfliktbehandling og lignende etter bestilling på arbeidsplasser (for eksempel slik at sykemeldte kommer tilbake i arbeid).

Optikere Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikere omfattes av unntaket.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2007 (Brilleland AS)(KMVA 4800)

Spørsmål om en brilleforretnings opplæring av kundene i linsebruk var en helsetjeneste på linje med optikerens synsprøve eller del av avgiftspliktig varesalg. Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom hvor opplæring i bruk etc. av linser ble ansett som en del av vareomsetningen, dvs. salg av linser. Alle kunder måtte gjennomgå opplæringen før salg ble gjennomført. Opplæringen var således et vilkår for salg og opplæringen måtte etter lagmannsrettens vurdering ses som en omkostning ved salget. Tingretten la for sin del vekt på at opplæringsdelen ofte utføres av andre enn optikeren, og derfor lett kan skilles ut som en egen tjeneste i forhold til den mer tekniske og øyehelsemessige undersøkelsen en optiker foretar.

Dommen er også omtalt i kap. 3-23.2.

Bedriftshelsetjenesten Paragrafens første ledd bokstav e unntar ytelser fra bedriftshelsetjenesten. Etter arbeidsmiljøloven § 3-3 og forskrift om organisering, ledelse og medvirkning kapittel 13 skal det være verne- og helsepersonale, dvs. bedriftshelsetjeneste ved virksomheten når det er nødvendig å gjennomføre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll med arbeidstakerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomheter som skal ha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helsepersonalets oppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestens hovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenesten skal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjeneste internt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flere virksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan velges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten på stedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomheten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgiftsplikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes. Finansdepartementets har antatt at slike tjenester er av en slik forebyggende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Skattedirektoratet har uttalt at avgiftsunntaket for bedriftshelsetjenesten ikke omfatter tjenester som er individuelt tilpasset den enkelte arbeidstager og som har et behandlende formål. I en annen uttalelse heter det at massasje av ansatte på arbeidsplassen kan foretas uten avgiftsberegning såfremt det tilbys alle ansatte uavhengig av personlig behov for behandling, dvs. er av forebyggende karakter. I relasjon til den særskilte unntaksbestemmelsen i første ledd bokstav e kan det etter Skattedirektoratets syn ikke være et vilkår at massasjen blir utført av autorisert helsepersonell.

Ulike typer vernetiltak (støymålinger, klima- og lyskontroller og lignende) som tilligger bedriftshelsetjenesten omfattes av unntaket.

Avgiftsunntaket for helsetjenester er ikke betinget av at tjenesteyter har avtale med en kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privat praksis. Det betyr at også tjenesteytere uten driftstilskudd og/eller refusjonsavtale omfattes av unntaket dersom den tjeneste de tilbyr ellers er unntatt.

Skjønnhetspleie Omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie var avgiftspliktig også før merverdiavgiftsreformen 2001. Finansdepartementet har lagt til grunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie er nevnt pedikyr, behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstige negler. I merknadene til tidligere forskrift nr. 119 la Finansdepartementet til grunn at avgrensingen mot «skjønnhetspleie» vil følge den avgrensing Skattedirektoratet foretok etter gjeldende rett før merverdiavgiftsreformen, se bl.a. Av 27/1984. Departementet har i tre uttalelser av hhv. 4. februar og 7. mars 2002 og 24. februar 2003 utredet nærmere ulike tolkningsspørsmål knyttet til tjenester fra kosmetologer, hudpleiere mv., bl.a. det forhold at enkelte tjenester ytes etter rekvisisjon fra lege og dermed kan være refusjonsberettiget iht. folketrygdlovens bestemmelser (F 13. februar 2002 og F 13. mars 2002).

Avgiftsunntaket vil imidlertid omfatte kirurgiske inngrep selv om disse vesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn. Finansdepartementet vurderte om slike inngrep som ikke er medisinsk begrunnet, burde være omfattet av unntaket. Da det kan være vanskelig å trekke grensen mellom inngrep som er kosmetisk begrunnet og inngrep som er medisinsk begrunnet, kom departementet til at også kosmetisk begrunnede inngrep bør omfattes av unntaket. Avgiftsmyndighetene har på bakgrunn av forarbeidene lagt til grunn at departementet med «inngrep» mente kirurgiske eller sammenlignbare inngrep. Staten fikk imidlertid ikke medhold i denne forståelsen i nedenstående sak mot en klinikk som i det vesentlige utfører kosmetisk begrunnede behandlinger.

Borgarting lagmannsretts dom av 8. juli 2009 (Ellipse Klinikken AS)

En klinikk tilbyr ulike behandlingsformer med laser (N-lite), bredspektret intenst pulserende lys (IPL) for å rette opp solskader i hud (rynker), behandle acne- og andre arr, synlige blodkarutvidelser i huden, pigmentflekker og uønsket hårvekst. Videre utføres injeksjoner av Botox og Restylane mot rynker. Klinikken tilbyr også tannbleking. Alle tjenester utføres av sykepleiere eller en tannhelsesekretær.

Spørsmålet i saken var rekkevidden av bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 119 § 2 nr. 3 om «tjenester» som ytes av helsepersonell.

Lagmannsretten kom, i motsetning til tingretten, til at klinikkens behandlingstilbud, som både er medisinsk og kosmetisk indisert, måtte anses omfattet av unntaket for helsetjenester. Retten viste til at det i merknadene til forskriften var fastslått at avgrensingen mot avgiftspliktig skjønnhetspleie fortsatt skulle følge den avgrensing Skattedirektoratet hadde foretatt i Av 27/84 av 11. desember 1984. Det ble videre lagt vekt på at departementet etter høringsrunden hadde sløyfet en formulering i forskriften om at unntaket ikke omfattet inngrep som er vesentlig begrunnet i kosmetiske hensyn. Retten fant ikke holdepunkter i forarbeidene til lov eller forskrift for at formuleringen «inngrep» i merknaden til forskriftens §§ 1 og 2 var begrenset til kirurgiske inngrep. Med henvisning til at klinikkens tjenester ble utført av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, fant retten at tjenestene måtte anses omfattet av unntaket. Retten presiserte med henvisning til merknadene til forskriften, at tjenestene ikke gjaldt skjønnhetspleie. Det ble vist til at skjønnhetspleie etter merknadene til forskriften skulle avgrenses som i Av 27/84, men at klinikkens behandlingstjenester var av en annen karakter enn de tjenestene som der er angitt å være avgiftspliktige. Retten fant i tillegg at tjenestene var av en slik art at det var betryggende at de ble utført av helsepersonell, og at behandlingene lå naturlig innenfor rammen av det de aktuelle yrkesgruppene (sykepleiere og tannpleiere) driver med, blant annet fordi deres utdanning må antas å være av betydning for utførelsen av tjenestene.

Figurforming Skattedirektoratet har uttalt at såkalt figurforming etter et konsept basert på en datastyrt treningssimulator, ikke kan anses som helsetjeneste (og heller ikke en unntatt idrettsutøvelse etter § 3-8 annet ledd, se kap. 3-8.3), men må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie (F 22. mai 2003). I tråd med dette har Skattedirektoratet lagt til grunn at fettfjerning med ultralyd heller ikke kan anses omfattet av unntaket.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad fra for eksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpemidler og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning av varer. Merverdiavgiftsplikt gjelder også varer der det samtidig utføres en tjeneste ved at varen tilpasses den enkelte. Tjenester med utdeling av metadon og annen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek omfattes imidlertid av unntaket. Se for øvrig nedenfor om varer som omsettes som naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester.