3-6.2 Generelt om unntaket for finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra avgiftsplikt.

Unntaket omfatter slik som inn- og utlånstjenester, omsetning av selskapsandeler, valutatransaksjoner, betalingsformidling og forsikringstjenester. Videre omfattes omsetning av finansielle instrumenter (verdipapirer) og tilsvarende virksomhet, samt forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap. Oppregningen er for øvrig ikke uttømmende.

Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Det presiseres at det ikke er de finansielle virksomhetene, for eksempel banker, forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av de tjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter.

Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Finansdepartementet anser på denne bakgrunn at det ved tolkingen av unntaket skal ses hen til EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)–(6) (nå Rådsdirektiv 2006/112/EF av 28. november 2006 om det felles merverdiavgiftssystem artikkel 135 nr. 1 (a)–(g)) og praktiseringen av dette innen EU, se Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester (tolkingsuttalelsen), punkt 1. I Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) uttalte Høyesterett «Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av de tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert.»

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester som utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Begrepene som brukes til å beskrive de enkelte tjenestene må derfor fortolkes strengt etter sin ordlyd. Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis innen EU.

Departementet viser til at avgrensingen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning, særlig lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet (nå lov 10. juni 2005 nr. 44), lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel (nå lov 29. juni 2007 nr. 75) og lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag.

Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 at selv om dette medfører at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, må hensynet til konkurransenøytralitet veie tyngre. En slik avgrensning vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensningen av EUs rådsdirektiv 2006/112/EF om merverdiavgift (tidligere sjette merverdiavgiftsdirektiv).

Delt virksomhet – fradragsrett Retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjelder anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Når det gjelder fradragsretten, vil virksomheter som omsetter både avgiftspliktige tjenester og unntatte finansielle tjenester måtte fordele den inngående avgiften etter de alminnelige reglene i § 8-2. Fradragsretten er begrenset til den del av anskaffede varer og tjenester som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Alternativt kan man benytte omsetningen som grunnlag for fordeling dersom denne gir et tilnærmet riktig uttrykk for bruken i virksomheten. Borgarting lagmannsretts dom av 15. oktober 2012 (BMW Financial Services Scandinavia) gjelder spørsmålet om omsetningsfordelingen i rimelig grad gjenspeilte fellesanskaffelsenes bruk, se nærmere kap. 8-2.8.

Bemerk at den såkalte ubetydelighetsregelen i § 8-2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for fellesanskaffelser dersom omsetningen i den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning, ikke gjelder for virksomheter som hovedsakelig omsetter unntatte finansielle tjenester.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene (F 1. juli 2002) uttalt at alle driftsinntekter skal tas med ved beregningen av virksomhetens «samlede omsetning», jf. FMVA § 8-2-2, såfremt inntektene genereres fra selskapets ordinære finansieringsvirksomhet. Hele vederlaget, rentegodtgjørelsen for ytelse av kreditt eller forsikringspremien for forsikringstjenester, må anses å representere omsetning i virksomheten. Imidlertid skal ikke enhver inntekt som tilfaller virksomheten virke inn på retten til fradrag for inngående avgift. Direktoratet legger til grunn at inntektene må knytte seg til en viss aktivitet i virksomheten og må utgjøre en normal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse. Inntekter som ikke har sammenheng med selskapets ordinære virksomhet (tilfeldige inntekter) holdes dermed utenfor. Forøvrig vises det til kap. 8-2.9.

Tilordning av fradragsrettenSpørsmålet om tilordning av fradragsretten ble vurdert i BFU 76/03. I forbindelse med utlånsvirksomhet blir det utført tjenester av eksterne advokater. Det er långiver som engasjerer og fører dialogen med advokaten. Imidlertid er det låntaker som, iht. avtale med långiver, skal være ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Dette vil også gjelde i tilfeller der det tilsagte lånet ikke blir utbetalt. Skattedirektoratet uttalte at det forhold at låntaker overfor långiver har påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, ikke endrer det faktum at advokaten yter sin tjeneste overfor långiver. Advokatfirmaet i nærværende sak pliktet derfor å utstede salgsdokument til den som er kjøper av advokattjenesten, dvs. långiver. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjaldt i utgangspunktet syndikerte lån, men det ble forutsatt at vurderingene og konklusjonen også gjaldt låneforhold hvor det bare er én bank på långiversiden. Se også som dels omhandler det samme spørsmålet. Skattedirektoratets brev av 14. juni 2004 gjelder tilsvarende problemstilling ved kjøp av rådgivningstjenester.

Beregningsgrunnlaget, omkostningerOmkostninger knyttet til forsikring er omtalt i kap. 4-2.3.1 om kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

I det følgende vil det først bli gitt en omtale av formidlingsbegrepet ved omsetning av finansielle tjenester, deretter omtales de unntatte finansielle tjenestene i bestemmelsens oppregning nærmere. I tillegg er det gitt særskilte omtaler av såkalte tilknyttede tjenester (kap. 3-6.11) og tjenester fra underleverandører (kap. 3-6.12).