3-6.4 § 3-6 bokstav a – Forsikringstjenester

Bestemmelsens bokstav a unntar omsetning av forsikringstjenester. Unntaket omfatter også formidling av forsikringstjenester, jf. bestemmelsens første ledd. Forsikringsbransjen omfatter et bredt spekter av forsikringsformer innen skadeforsikring og personforsikring (livsforsikring) og formidlerne kan ha til dels svært ulike funksjoner. Dette kapittelet omtaler både forsikringstjenester og formidling av forsikring.

ForsikringYtelse av forsikringstjenester er regulert bl.a. i lov av 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsvirksomhet. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 omtales begrepet «forsikring». Forsikring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det presiseres at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

Veihjelpsabonnement Skattedirektoratets fellesskriv av 17. august 2011 gjaldt spørsmålet om ytelse av veihjelp mot årlig premie omfattes av unntaket for forsikringstjenester. Med henvisning til CPP-dommen, omtalt nedenfor, uttalte direktoratet at tilsvarende må legges til grunn i norsk rett. Forholdet til direktoratets uttalelse om husadvokater av 17. desember 2002, omtalt nedenfor, ble ikke omtalt i fellesskrivet.

I sak C-349/96 (Card Protection Plan) uttalte EU-domstolen seg om fortolkningen av unntaket for forsikringsvirksomhet i dagjeldende Sjette direktiv. Unntaket er ikke er begrenset til å omfatte tjenester utført av subjekter med tillatelse til å opptre som forsikringsgiver. Domstolen viste til at EUs forsikringsdirektiv 73/239, etter endringsdirektiv 84/641, også klassifiserer assistanse i form av bistand til personer som kommer i vanskeligheter på reise eller under fravær fra hjemmet, som forsikring. Det fastslås videre at forsikringen ikke nødvendigvis må ytes som et pengebeløp, men også f.eks. som praktisk bistand. Domstolen fant ingen grunn til at forsikringsbegrepet i merverdiavgiftsdirektivet forstås annerledes enn tilsvarende begrep i forsikringsdirektivet. Ut fra dette måtte ytelse av assistanse mot betaling av premie anses som en unntatt forsikringstjeneste etter Sjette direktiv.

Gjenforsikringsvirksomhet Gjenforsikring innebærer at et forsikringsselskap beskytter seg mot tapsrisiko ved selv å tegne forsikring, slik at deler av egne forpliktelser overfor egne forsikringstakere overføres på ett eller flere andre forsikringsselskap. Dette er vanlig bl.a. innen shipping. Unntaket for forsikringstjenester kommer til anvendelse også på slik gjenforsikringsvirksomhet.

Tilknyttede tjenester Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsberegnes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som er avgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for denne del av virksomheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftspliktig eller ikke må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen av en unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skal ikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under kap. 3-6.11 om tilknyttede tjenester.

Forsikring ved leasingEU-domstolens dom i sak C-224/11 gjaldt BGZ Leasing. Selskapet drev leasingvirksomhet. Kundene var ansvarlig for skader og tap av gjenstanden. Leasingselskapet krevde at den leasede gjenstanden var forsikret og tilbød kundene forsikring. Hvis kundene ønsket å benytte seg av dette, tegnet BGZ Leasing tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerte kundene prisen for forsikringen.

EU-domstolen uttalte at «(e)n ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.» Videre uttalte EU-domstolen at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøyaktige omkostninger ved forsikringen, anses det i den aktuelle saken som en forsikringstjeneste iht. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135, stk. 1, litra a).

Forsikring ved bruktbilomsetningI sak C-584/13 Mapfre, som gjaldt salg av forsikring ved bruktbilomsetning, utdypet EU-domstolen hva som ligger i begrepet forsikring. Der en virksomhet uavhengig av bruktbilselger mot vederlag gir garanti mot feil utgjør dette forsikring i henhold til direktivet. Det uttales at forsikring og salg av bruktbiler prinsipielt anses for særskilte og uavhengige ytelser. Grunnet begrenset faktum ble det overlatt til den nasjonale domstol å vurdere om det foreliggende tilfellet skulle ses som en enkelt transaksjon eller to uavhengige transaksjoner.

3-6.4.1 Formidling/ megling av forsikring

Formidling av forsikring omfatter i utgangspunktet tjenester en mellommann yter i den hensikt å bringe en forsikringsgiver (forsikringsselskap, i kontakt med en mulig forsikringstaker. Det har siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i loven vært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i tilknytning til å bringe partene i kontakt med hverandre. Dette gjelder eksempelvis:

  • anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag

  • gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning

  • gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser («risk-management»), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet

  • undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet

  • utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn.

I brev av 26. juni 2002 til FNH uttalte Skattedirektoratet således at unntaket er begrenset til å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstjenesten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgivning som formidlere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon eller under forsikringsavtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikringsobjektet, forsikringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbindelse med fornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfattet. Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsikringsavtalen omfattes imidlertid ikke.

Forsikringsformidling er senere regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling. Med forsikringsformidling menes etter § 1-2 første ledd nr. 1: «ervervsmessigvirksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.»

Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler.

Selv om loven er nyere enn unntaket for finansielle tjenester, har Skattedirektoratet i en konkret sak lagt til grunn at definisjonen må være retningsgivende for hva som omfattes av begrepet formidling av forsikring. Saken er omtalt senere i dette kapitlet, se omtalen av Skattedirektoratets melding 2/11. Det vises også til departementets uttalelse om betydningen av særlovgivningen ved merverdiavgiftsreformen 2001, se kap. 3-6.2 ovenfor.

Unntaket for formidling av forsikring er ikke begrenset til formidlingsvirksomhet regulert i forsikringsformidlingsloven, som i hovedsak bare gjelder forsikringsmegling, gjenforsikringsmegling og forsikringsagentvirksomhet. Hva som ligger i disse begrepene fremgår av definisjonene i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 2 til 3. En forsikringsmegler opptrer på vegne av en forsikringstaker, mens en agent opptrer på vegne av et eller flere forsikringsselskap. Gjenforsikringsmegling består i rådgivning overfor et forsikringsselskap eller å presentere forsikringsløsninger overfor et forsikringsselskap i forbindelse med gjenforsikring uten å ha uttrykkelig avtale med gjenforsikringsselskapene om dette. Også formidling av forsikring som ikke omfattes av forsikringsformidlingsloven vil således omfattes av unntaket.

Dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tjenesten (formidling av forsikring) og således unntatt fra avgiftsplikt.

BFU 14/08 gjaldt et selskap som planla å drive forsikringsmegling etter forsikringsformidlingsloven, og som reiste spørsmål om rekkevidden av unntaket for formidling av forsikring. Spørsmålet omfattet en rekke spesifiserte tjenester som innsenderen mente utgjorde egne avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Skattedirektoratet antok imidlertid at det var tale om aktuelle tjenester som sedvanlig ytes som ledd i forsikringsmegling, som var direkte knyttet til den unntatte finansielle tjenesten og mindre vesentlig enn denne. Tjenestene ble derfor ansett som omfattet av unntaket for forsikringsformidling.(BFU 14/08).

Forsikring i forbindelse med varesalgI Finansdepartementets uttalelse av 10. november 2009, som primært gjelder selgers låneformidling, bemerkes det også at unntaket også omfatter formidling av forsikring som blir utøvd av vareselgere ved varesalg og tjenesteytere som reiseoperatører og eiendomsmeglere etc., i forbindelse med deres ordinære virksomhet. Se omtale av uttalelsen i kap. 3-6.5.

Skattedirektoratets melding 2/11 SKD 2/11 ble det vurdert om tjenester av administrativ karakter, som ble levert fra et selskap til forsikringsselskap, omfattes av unntaket for formidling av forsikring, eller om dette utgjorde egne avgiftspliktige tjenester. Direktoratet antok at definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 er retningsgivende ved avgrensningen av unntaket, og fant etter en konkret vurdering at selskapet leverte én sammensatt tjeneste hvor forsikringsformidlingen utgjorde den vesentligste del og de øvrige deler var å anse som tilknyttet denne. Direktoratet vektla bl.a. at den formidlingen som selskapet utførte for forsikringsselskapene gjaldt særskilte og omfattende forsikringsordninger, som bl.a. krevde reforhandlinger hvert år. Administrasjonen av forsikringsselskapene utførte selskapet gjennom egne ansatte eller ved særskilte innkjøp. Konklusjonen var at selskapets avtaler med forsikringsselskapene i sin helhet innebar levering av formidling av forsikring, jf. § 3-6 bokstav a.

Oslo tingretts dom av 28. mai 2016 (Acento AS/ CHG-Meridian)

Acento AS («Acento») er et holdingselskap med datterselskaper som driver leasingvirksomhet. Acento utfører sentraliserte oppgaver som administrasjon av domener, web-løsninger, applikasjoner for å beregne leasingkostnader, IT-kostnader, overordnet ledelse, controller, HR, kredittinformasjonssystemer for kundekontroll samt administrasjon og betalingsoppgjør i forbindelse med avtale med forsikringsgiver. Acento inngikk avtale med et forsikringsselskap om gruppeavtale hvor Acento er forsikringstaker og formidler forsikring til leasingtakere. Spørsmålet i saken var om deler av virksomheten til Acento var unntatt forsikringsmegling. Etter avtalen ble forsikringspremiene fra leasingkundene oppkrevd av Acento, og skade skulle meldes til Acento som også kunne behandle skade opp til et visst beløp. For dette mottok Acento et administrasjonsgebyr fra forsikringsgiver. I dommen ble det uttalt: at «.. inntreden fra datterselskaper og tilknyttede selskaper i formidlingsavtalen, ikke innebar at Acento rent faktisk trådte ut av formidlingsavtalen. Datterselskapene og samarbeidende selskaper trådte inn i avtalen ved siden av Acento, riktignok slik at vesentlige deler av forsikringsformidlingen ble overlatt til datterselskapene og samarbeidende selskaper (slik formidlingsavtalen ga adgang til), men likevel slik at de enkelte elementene i forsikringsformidlingen som Acento selv utførte etter formidlingslingsavtalen, må sees i sammenheng med datterselskapene og samarbeidende selskapers formidlingsvirksomhet, og anses som en integrert del av formidlingsvirksomheten etter avtalen.» Retten mente derfor at denne delen av Acentos virksomhet var unntatt forsikringsformidling.

Skatteklagenemndas avgjørelse 23. august 2018, Stor avdeling 01 SKNS1-2018-130 (ikke publisert på Lovdata) gjelder bilutleievirksomhet som i tilknytning til bilutleien tilbyr kunder selvrisikoforsikring. Forsikringsgiver er et forsikringsselskap. Nemnda mente etter en konkret vurdering at forsikringen må anses som en selvstendig tjeneste ved siden av bilutleien og at skattepliktige driver formidling av forsikringstjenester som omfattes av unntaket.

AvgrensningerUnntaket for forsikringstjenester og formidling av forsikring må i likhet med øvrige unntatte finansielle tjenester, avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Heller ikke rådgivnings- og markedsføringstjenester vil være omfattet av unntaket. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap eller en forsikringsagent. Det samme gjelder for ytelse av slike tjenester fra et forsikringsselskap til et annet.

Avgrensing mot administrative tjenester Et forsikringsselskaps forvaltning av et annet forsikringsselskaps virksomhet er å anse som en avgiftspliktig tjeneste vedrørende drift og administrasjon, ikke en forsikringstjeneste. Dette antas også i EF-domstolens avgjørelse C-240/99 (Försäkringsbolaget Skandia), hvor domstolen uttalte at et forsikringsselskaps avtale om å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsikringsavtaler i eget navn, ikke er en forsikringstjeneste etter art. 13(B)(a) i Sjette direktiv, nå art. 135(1)(a) i Rådsdirektiv 2006/112. Domstolen presiserte at unntaket omfatter omsetning av selve forsikringstjenesten.

Back-office tjenesterEF-domstolens dom C-472/03 av 3. mars 2005 (Arthur Andersen & Co) gjaldt rekkevidden av unntaket for forsikringsmegling. Et selskap utførte tjenester for et forsikringsselskap som blant annet bestod i å akseptere forsikringssøknader, behandle kontrakts- og premieendringer, utferdige, forvalte og oppheve poliser, behandle forsikringskrav, gjøre opp og utbetale provisjon til forsikringsformidlere, bygge opp og administrere informasjonsteknologi, formidle informasjon til forsikringsselskapene og til forsikringsformidlerne, samt utferdige rapporter til polisehaverne og tredjemenn. Domstolen påpekte at vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver ikke forelå i denne saken, slik som å søke etter potensielle kunder og sette dem i kontakt med forsikringsgiveren. Det ble også vist til at selskapets tjenester først ble ytet etter at forsikringssøknadene var oversendt selskapet. Domstolen uttalte at selskapet leverer tjenesteytelser som kun bistår forsikringsselskapene med de oppgaver som er forbundet med forsikringsvirksomheten. Tjenestene ble betegnet som «backoffice-virksomhet» og ikke ansett som unntatte formidlingstjenester.

Borgarting lagmannsretts dom av 11. mai 2015 (Nordeuropa forsikring AS)

Saken gjaldt spørsmålet om fakturaer med teksten «management fee» gjaldt provisjon som var omfattet av unntaket for forsikring, eller om det var betaling for avgiftspliktige fjernleverbare administrasjonskostnader. Lagmannsretten viste blant annet til EF-domstolens dom C-472/03 (Arthur Andersen), og mente at betalingene gjaldt tjenester som var ytt til forsikringsselskapet. Unntaket for omsetning av forsikringstjenester i mval. § 3-6 kom dermed ikke til anvendelse.

Skadeoppgjør Et annet eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelse med skadeoppgjør, som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfatter erstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen. Selv om disse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsikringsoppgjør, anses slike tjenester ikke for å være omfattet av unntaket. Som nevnt ovenfor, vil imidlertid forsikringsmeglere og forsikringsagenters bistand med forvaltning og gjennomføring av formidlede forsikringsavtaler i forbindelse med skadetilfelle omfattes av unntaket, jf. definisjonen i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1.

EU-domstolen vurderte i C-40/15 (Aspiro) om tjenester som gjelder håndtering av forsikringskrav på vegne av et forsikringsselskap omfattes av unntaket for forsikringstjenester og formidling av disse, jf. Merverdiavgiftsdirektivets art. 135, 1 ledd bokstav a. Domstolen uttalte at det å overlate behandlingen av krav på forsikring til en tredjepart, uten at dette er knyttet til å finne potensielle kunder og å formidle kontakt med forsikringsgiver med henblikk på å inngå forsikringsavtale, ikke omfattes av unntaket.

Hovedassurandør i sjøforsikringBFU 67/04 gjaldt skadeoppgjør og spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift når et selskap opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassurandører, at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9 fremstår som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som omsetning i lovens forstand mellom hovedassurandør og koassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene.

Verdi- og skadetakster Utarbeidelse av verdi- og skadetakster vil være en avgiftspliktig tjeneste. Det vises i denne forbindelse til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november 2003, Assurandør-Societetet/Taksatorringen. Saken gjaldt en sammenslutning av forsikringsselskaper som på oppdrag fra medlemmene vurderte motorvognskader. Utgiftene til denne virksomheten ble fordelt på medlemmene etter det enkelte medlems andel av de felles utgiftene. Domstolen uttalte at virksomheten ikke kunne anses som en unntatt forsikringstjeneste. Når det gjelder unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv for forsikringsmeglere og forsikringsagenter, ble det påpekt at dette kun gjelder tjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt både med forsikringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Sammenslutningens virksomhet ble derfor ikke ansett som omfattet av unntaket.

«Risk management» Det samme gjelder tjenester som kun har risikoreduksjon som formål. Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte på å finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte «risk Management»- tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltak faller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller private sikkerhetsforskrifter.

Markedsføring Markedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inngår eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsikringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har i oppdrag å skaffe en forsikringsmegler møteavtaler med potensielle klienter. Videre antas det at virksomheter som kun gir ut søknadsskjemaer på vegne av et forsikringsselskap, og tar imot ferdig utfylte skjemaer som oversendes forsikringsselskapet, ikke anses for å formidle forsikringstjenester, men anses for å utføre en avgiftspliktig administrativ tjeneste. Se imidlertid omtale ovenfor om selgeres formidling av forsikring.

Aktuartjenester Aktuartjenester består blant annet i å utføre beregninger av forsikringsteknisk art, gi råd om utforming av pensjonsordninger, beregning av premier i henhold til godkjente beregningsgrunnlag mv. Dette må anses for å være konsulent-/rådgivningsvirksomhet som ikke er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, på lik linje med beregning av foretaks pensjonsforpliktelser og annen rådgivning på pensjonsområdet. Omsetning av aktuartjenester er derfor avgiftspliktig (F 14. november 2001).

Livsforsikringskontrakter Livsforsikringskontrakter inneholder som regel fondsforvaltnings- og spareelementer, såkalte unitlink, fondsavtaler eller pensjonsforsikring med sparedel. Sparedelen er ikke omfattet av unntaket for forsikring, men vil kunne omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f).

Kredittforsikring Kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, anses ikke som forsikring, men en form for garantistillelse som er å anse som en finansieringstjeneste etter lovens bokstav b. Se forsikringsavtaleloven § 1-1 tredje ledd.

Garantiforpliktelser Ordninger vedrørende garantiforpliktelser i forbindelse med salg av varer, for eksempel rustgarantier på biler, anses ikke for forsikringsvirksomhet, men som alminnelig garanti. Dersom garantien ytes via en frivillig tilleggsforsikring, vil denne imidlertid være å anse som en unntatt forsikringstjeneste.

Gjenoppretting av skade Unntaket for forsikringstjenester omfatter ikke omsetning av varer og tjenester i forbindelse med eventuell gjenoppretting av skade. Skattedirektoratet har i brev av 17. desember 2002 til et fylkesskattekontor uttalt at dette også gjelder dersom forsikringsselskapet selv leverer varen/tjenesten som skal gjøre forsikringstaker skadesløs. Den aktuelle saken gjaldt et forsikringsselskap, hvor Husadvokat advokater i selskapets juridiske avdeling bl.a. førte saker på vegne av de ansvarsforsikrede i selskapet. Selskapet var i henhold til forsikringsavtalene forpliktet til å dekke prosessomkostningene i disse tilfellene. Advokattjenester som ytes for å gjøre forsikringstakeren skadesløs vil i utgangspunktet være avgiftspliktige. Ved innkjøp av advokattjenester påløper således merverdiavgift som selskapet ikke kan fradragsføre, idet tjenestene er til bruk i virksomhet unntatt fra loven. Etter lovendringen av 29. juni 2007 foreligger ikke lenger plikt til å beregne avgift ved uttak av advokattjenester til bruk i selskapets samlede virksomhet, jf. § 3-22 første ledd. I uttalelse av 17. august 2011 om veihjelpsabonnement, se ovenfor i dette kapitlet, er ikke forholdet til denne uttalelsen kommentert.